ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 жовтня 2023 року 
м. Київ

справа № 812/166/17
касаційне провадження № К/9901/933/19 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Юрченко В.П., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 20.09.2018 (суддя - Чернявська Т.І.) та  постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 11.12.2018 (головуючий суддя - Блохін А.А., судді - Сіваченко І.В., Ястребова Л.В.) у справі за позовом Публічного акціонерного товариства "Луганськтепловоз" до Офісу великих платників податків ДФС в особі Харківського управління Офісу великих платників податків ДФС України, Головного управління ДФС у Луганській області третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні відповідача - Головне управління Державної казначейської служби України у Харківській області про визнання бездіяльності протиправною та зобов`язання вчинити певні дії,
УСТАНОВИВ:
У січні 2017 року Публічне акціонерне товариство «Луганськтепловоз» (далі - позивач, Товариство, платник) звернулось до суду з позовом (з урахуванням заяви про зміну позовних вимог від 10.05.2017 та уточнених позовних вимог від 27.07.2018 №863-384) до Офісу великих платників податків ДФС в особі Харківського управління офісу великих платників податків ДФС (далі - відповідач 1, Офіс великих платників), Головного управління ДФС у Луганській області (далі - відповідач 2, ГУ ДФС у Луганській області), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні відповідача - Головне управління Державної казначейської служби України у Харківській області (далі - третя особа, ГУ ДКСУ у Харківській області), в якому позивач просив:
визнати протиправною бездіяльність Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби в особі Харківського управління офісу великих платників податків ДФС щодо не внесення заяви Товариства  про повернення суми бюджетного відшкодування за травень 2016 року у розмірі 162292,00 грн до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування;
зобов`язати Головне управління ДФС у Луганській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування необхідні дані щодо відшкодування Товариству суми податку на додану вартість за травень 2016 року у розмірі 162292,00 грн.
Свої вимоги Товариство обґрунтувало тим, що позивач подав до контролюючого органу податкову декларацію з податку на додану вартість (далі - ПДВ) за травень 2016 року, в якій було заявлено до бюджетного відшкодування на суму ПДВ в розмірі 162292,00 грн. В порушення вимог Податкового Кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) відповідач не провів перевірки достовірності нарахування бюджетного відшкодування ПДВ, не надав Головному управлінню Державної казначейської служби України у Харківській області висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню позивачу з бюджету за травень 2016 року. Оскільки, через зміни у податковому законодавстві змінився механізм повернення бюджетного відшкодування, позивач просив визнати протиправною бездіяльність ДФС щодо невнесення його заяви до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та зобов`язати відповідача виконати вимоги закону.
Постановою Луганського окружного адміністративного суду від 26.09.2017, залишеною без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 06.12.2017, адміністративний позов задоволено: визнано протиправною бездіяльність Офісу великих платників щодо не внесення заяви Товариства про повернення суми бюджетного відшкодування за травень 2016 року на суму 162292,00 грн до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування; зобов`язано Офіс великих платників внести заяву Товариства про повернення суми бюджетного відшкодування за травень 2016 року на суму 162292,00 грн до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування. 
Верховний Суд постановою від 10.04.2018 скасував судові рішення попередніх інстанцій та направив справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Направляючи справу на новий розгляд, суд касаційної інстанції дійшов до висновку, що судами попередніх інстанцій зроблено передчасний висновок про обґрунтованість позову, не забезпечено повного і всебічного з`ясування обставин у справі, не вжито визначених законом заходів для з`ясування всіх обставин справи, у тому числі щодо виявлення і витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи. Суди не дослідили зміст листів СБУ, на які посилається відповідач та орган казначейства як на підставу для зупинення будь-яких дій щодо виплат з державного бюджету на користь Товариства коштів, відтак не з`ясували, чи мають вони наслідком унеможливлення відповідачу та органу казначейства вчиняти дії передбачені статтею 200 ПК України. З огляду на висновки, викладені в акті перевірки від 19.07.2016 щодо наявності підстав для додаткового дослідження достовірності визначеної Товариством суми, судами попередніх інстанцій не надано оцінку, чи є заявлена до відшкодування сума у розмірі 162292,00 грн, у розумінні підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України сумою, правомірність якої підтверджена за результатами перевірки платника. 
За наслідками нового розгляду справи, Луганським окружним адміністративним судом рішенням від 20.09.2018, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 11.12.2018, позов задоволено частково. Визнано протиправною бездіяльність Офіс великих платників, що втілилась у невчиненні законодавчо передбачених дій щодо проведення документальної перевірки достовірності суми бюджетного відшкодування з ПДВ у розмірі 162292,00 грн, заявленої Товариством у податковій декларації з ПДВ та заяві про повернення суми бюджетного відшкодування за травень 2016 року, для внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування. Зобов`язано ГУ ДФС у Луганській області провести документальну перевірку достовірності суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 162292,00 грн, заявленої Товариством у податковій декларації з ПДВ та заяві про повернення суми бюджетного відшкодування за травень 2016 року. У задоволенні позовних вимог про визнання протиправною бездіяльності контролюючого органу щодо не внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування заяви про повернення суми бюджетного відшкодування за травень 2016 року та зобов`язання контролюючого органу внести заяву про повернення суми бюджетного відшкодування за травень 2016 року до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відмовлено.
Частково задовольняючи позовні вимоги, суди виходили з того, що листи Служби безпеки України від 15.12.2015, від 25.02.2016, від 01.08.2016, від 26.08.2016, надіслані до Державної казначейської служби України, є інформаційними повідомленнями, носять лише рекомендаційний характер і не позбавляють контролюючий орган можливості провести документальну перевірку достовірності суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, заявленої Товариством у податковій декларації з податку на додану вартість та заяві про повернення суми бюджетного відшкодування за травень 2016 року.  Оскільки підтвердження достовірності нарахування бюджетного відшкодування є обов`язком контролюючого органу, який не був виконаний, суди дійшли висновку про відсутність можливості встановити, чи виконав позивач всі приписи законодавства щодо такого нарахування, а тому вимоги позивача про зобов`язання включити до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування необхідні дані щодо відшкодування позивачу суми податку на додану вартість за липень 2016 року є передчасними, а враховуючи те, що підтвердження достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування відповідно до норм ПК України є безпосередніми функціями контролюючого органу, належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання контролюючого органу провести документальну перевірку достовірності суми бюджетного відшкодування з ПДВ за вищевказаний період.
Головне управління ДПС у Луганській області, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального і процесуального права. Зазначає про відсутність у Головного управління ДПС у Луганській області повноважень щодо проведення документальної перевірки Товариства, оскільки закінчився граничний строк для проведення такої перевірки, визначений положеннями пункту 200.11 статті 200 ПК України. Скаржник вважає, що повноваження контролюючого органу щодо проведення документальної виїзної, невиїзної планової та позапланової перевірки платника податків є дискреційними повноваженнями та виключною компетенцією уповноваженого органу та суд не може своїм рішенням підміняти рішення суб`єкта владних повноважень. 
Офіс великих платників у відзиві на касаційну скаргу просив відмовити у задоволенні касаційної скарги у повному обсязі, оскільки функції з адміністрування податків платника покладається на Головне управління ДПС у Луганській області, вжиття заходів щодо надання висновку до органу ДКСУ про повернення надміру сплачених коштів, також внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування належать також до компетенції Головного управління ДПС у Луганській області, як до контролюючого органу.
Товариство у відзиві на касаційну скаргу просить касаційну скаргу залишити без задоволення, скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та прийняти нове рішення, яким повністю задовольнити позовні вимоги.
Верховний Суд ухвалою від 10.01.2019 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДФС у Луганській області.
Верховний Суд ухвалою від 16.05.2022 за клопотаннями відповідача 2 замінив Головне управління ДФС у Луганській області його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Луганській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (ЄДРПОУ ВП 44082150), зупинив виконання судових рішень першої та апеляційної інстанцій до закінчення касаційного провадження.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що Товариство (ідентифікаційний код 05763797) є юридичною особою, зареєстрованою 18.06.2003, місцезнаходженням якої є Луганська область, м. Сєвєродонецьк, вул. Гагаріна, буд. 52-Б, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань від 17.07.2018 за №1004214787, здійснює свою діяльність на підставі статуту.
Як платник податків Товариство перебувало на обліку до 16.09.2016 у Спеціалізованій державній податковій інспекції з обслуговування великих платників у м. Луганську Міжрегіонального головного управління ДФС, з 16.09.2016 на підставі розпорядження Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 08.09.2016 № 47-р "Щодо переведення платників податків" у Спеціалізованій державній податковій інспекції з обслуговування великих платників у м. Харкові Міжрегіонального головного управління ДФС, яка на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 30.03.2016 № 247 "Деякі питання територіальних органів Державної фіскальної служби" реорганізована у Харківське управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби.
Товариство з 01.12.2016 до 31.12.2017 як платник податків перебувало у Харківському управлінні Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, з 01.01.2018 передано на облік до державної податкової інспекції у м. Сєвєродонецьку Головного управління ДФС у Луганській області, оскільки не включено до затвердженого наказом Державної фіскальної служби України від 26.09.2017 № 632 "Про затвердження Реєстру великих платників податків на 2018 рік" Реєстру великих платників податків на 2018 рік.
Листом Харківського управління Офісу великих платників податків ДФС від 10.01.2018 № 1009/7/28-10-50-03-08 до Головного управління ДФС у Луганській області передані документи по платникам податків, які не включені до Реєстру великих платників податків на 2018 рік і переводяться до державних податкових інспекцій за місцезнаходженням, у тому числі і по Товариству.
Товариство зареєстровано платником податку на додану вартість з присвоєнням індивідуального податкового номеру платника податку на додану вартість - 057637912013.
Товариство подало до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Луганську Міжрегіонального головного управління ДФС податкову декларацію з податку на додану вартість за травень 2016 року від 15.06.2016 № 9098956960 з обов`язковими додатками. 
Відповідно до рядків 20.2 і 20.2.1 вказаної податкової декларації позивачем визначена сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, в розмірі 162292,00 грн. До податкової декларації платником податків додано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування.
Спеціалізованою державною податковою інспекцією з обслуговування великих платників у м. Луганську Міжрегіонального головного управління ДФС в порядку статті 76 ПК України проведено камеральну перевірку даних Товариства, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість щодо від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту та щодо суми бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку за травень 2016 року, за результатами якої складено висновок від 19.07.2016 за №20/28-05-40/05763797.
У вказаному висновку зазначено, що при відображенні Товариством у декларації за травень 2016 року від`ємного значення між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту в сумі      7648959,00 грн (рядок 19 декларації) та залишку від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду в сумі 7486667,00 грн (рядок 21 декларації) та бюджетного відшкодування ПДВ в сумі 162292,00 грн (рядок 20.2 декларації) встановлено підстави для додаткового дослідження сум податкового кредиту у зв`язку з потребою з`ясування обґрунтованості нарахувань сум, сформованих за операціями з платниками, діяльність яких Службою безпеки України та Державною казначейською службою України вважається такою, що потребує додаткового дослідження через їх причетність до функціонуючих непідконтрольних Україні територій (збереження юридичної адреси, наявність виробничих потужностей та/або контрагентів тощо), а саме: існування розбіжностей між сумою податкового кредиту в розмірі 2504066,93 грн, сформованого платником за операціями з придбання товарів/послуг, та сумою податкових зобов`язань його контрагентів за операціями з постачання таких товарів/послуг в розмірі 110021,78 грн, які не усунуто за результатами проведення камеральної перевірки; податковий кредит сформовано за рахунок підприємств ризикової категорії, що задіяні у формуванні схемного податкового кредиту ("вигодотранспортери", "вигодоформувачі" та інші) на суму 25419,76 грн.
Судовими інстанціями установлено, що документальна перевірка достовірності суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 162292,00 грн, заявленої Товариством у податковій декларації з ПДВ та заяві про повернення суми бюджетного відшкодування за травень 2016 року, контролюючим органом не проводилась.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правовірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника. 
Порядок визначення суми податку, що підлягає відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків, врегульовано статтею 200 ПК України, відповідно до пункту 200.1 якої сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Пунктом 200.4 цієї статті визначено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу; б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
За приписами пункту 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування здійснюється на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів.
У строк, передбачений абзацом першим пункту 76.3 статті 76 цього  Кодексу, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання).
Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу (пункт 200.10 статті 200 ПК України).
Відтак, обов`язковою умовою для включення заяви платника про повернення суми бюджетного відшкодування здійснюється після проведення податковим органом відповідних перевірок з метою  підтвердження контролюючим органом достовірності нарахування платником податку суми бюджетного відшкодування.
Як зазначалось раніше, судами попередній інстанцій установлено  існування розбіжностей між сумою податкового кредиту в розмірі 2504066,93 грн, сформованого платником за операціями з придбання товарів/послуг, та сумою податкових зобов`язань його контрагентів за операціями з постачання таких товарів/послуг в розмірі 110021,78 грн, які не усунуто за результатами проведення камеральної перевірки; податковий кредит сформовано за рахунок підприємств ризикової категорії, що задіяні у формуванні схемного податкового кредиту ("вигодотранспортери", "вигодоформувачі" та інші) на суму 25419,76 грн. Документальна перевірка достовірності суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 162292,00 грн, заявленої Товариством у податковій декларації з ПДВ та заяві про повернення суми бюджетного відшкодування за травень 2016 року, контролюючим органом не проводилась.
З наведеного вбачається, що контролюючим органом не підтверджено достовірність нарахування Товариством суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за травень 2016 року в розмірі 162292,00 грн, що унеможливлює включення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування заяви позивача. Включення заяви позивача до такого Реєстру без підтвердження заявлених сум до бюджетного відшкодування є передчасним, оскільки підтвердження достовірності нарахування платником податку бюджетного відшкодування з податку на додану вартість є обов`язковою умовою (передумовою) подальшого відшкодування.
Ураховуючи встановлені фактичні обставини у даній справі, Верховний Суд вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку, що відповідач 2 припустився бездіяльності та порушив вимоги ПК України щодо порядку та строків бюджетного відшкодування сум податку на додану вартість. Однак, відшкодування сум податку на додану вартість Товариству за будь-яких умов має бути здійснено лише після підтвердження достовірності їх нарахування шляхом проведення контролюючим органом відповідної перевірки.

Таким чином, суди попередніх інстанцій обрали належний спосіб захисту порушеного права позивача, зобов`язавши відповідача 2 провести документальну перевірку достовірності нарахування бюджетного відшкодування податку на додану вартість у відповідності до норм ПК України, врахувавши те, що підтвердження достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування є дискреційними функціями податкового органу.
Відповідач доводами касаційної скарги не спростовує висновків судів попередніх інстанцій. Контролюючий орган касаційною скаргою не обґрунтував і не зазначив, у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права.
Верховний Суд визнає, що суди попередніх інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень, внаслідок чого, касаційна скарга залишається без задоволення, а судові рішення попередніх інстанцій без змін.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
З огляду на те, що ухвалою Верховного Суду від 16.05.2022 зупинено виконання судових рішень першої та апеляційної інстанцій у даній справі та з врахуванням положень частини третьої статті 375 КАС України, відповідно до якої суд касаційної інстанції у постанові за результатами перегляду оскаржуваного судового рішення вирішує питання про поновлення його виконання (дії), Суд дійшов висновку про поновлення виконання (дії) рішення Луганського окружного адміністративного суду від 20.09.2018 та постанови Першого апеляційного адміністративного суду від 11.12.2018 у справі №812/166/17.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359, 375 КАС України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області залишити без задоволення.
Рішення Луганського окружного адміністративного суду від 20.09.2018 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 11.12.2018 залишити без змін.
Поновити виконання (дії) рішення Луганського окружного адміністративного суду від 20.09.2018 та постанови Першого апеляційного адміністративного суду від 11.12.2018 у справі №812/166/17.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   В.П. Юрченко