ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 грудня 2023 року	Львів	Справа № 260/5309/23 пров. № А/857/19420/23	

Колегія суддів Восьмого апеляційного адміністративного суду в складі:

головуючого судді:                                        Улицького В.З.
суддів:                                                            Кузьмича С.М., Матковської З.М.
при секретарі судового засідання:                 Гранат В.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Закарпатській області на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 29.09.2023 року (рішення ухвалене о 15:37 у м. Ужгород судом у складі головуючого судді Іванчулинця Д.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "РБ ФРУКТ" до Головного управління ДПС у Закарпатській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення,-

                                                   ВСТАНОВИЛА:

У червні 2023 року позивач звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Закарпатській області (далі – відповідач 1), Державної податкової служби України (далі – відповідач 2) про  визнання протиправним та скасування Рішення Комісії Головного управління ДПС у Закарпатській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних від 23.03.2023 року за №8487127/44789410 про відмову у реєстрації податкової накладної Товариства з обмеженою відповідальністю «РБ ФРУКТ» за № 39 від 27.02.2023 р. у Єдиному реєстрі податкових накладних, зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати Податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «РБ ФРУКТ» за № 39 від 27.02.2023 р. у Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію.
Позивач позовні вимоги мотивував тим, що реальність господарської операції та інформація, що вказувалась у податковій накладній повністю підтверджується наданими копіями первинних документів, які направлялися разом із повідомленням про надання пояснень та документів на вимогу податкового органу. Просив позов задоволити.
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 29.09.2023 року адміністративний позов задоволено. 
Рішення суду першої інстанції оскаржило Головне управління ДПС у Закарпатській області. Вважає, що оскаржуване рішення прийняте з помилковим застосуванням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав викладених у апеляційній скарзі. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою у задоволені адміністративного позову відмовити.
Згідно ч.4 ст.229 КАС України, фіксування процесу не здійснювалося оскільки всі учасники справи в судове засідання не з`явилися.
Заслухавши доповідача, перевіривши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу апелянта слід залишити без задоволення з наступних підстав.
Згідно ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом. При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду. Якщо одна із сторін визнала пред`явлену до неї позовну вимогу під час судового розгляду повністю або частково, рішення щодо цієї сторони ухвалюється судом згідно з таким визнанням, якщо це не суперечить вимогам статті 189 цього Кодексу.
Згідно ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Судом першої інстанції встановлено, що первинні документи надані позивачем засвідчують факт реального виконання господарських зобов`язань за результатами яких позивачем складено та подано на реєстрацію податкову накладну за №39 від 27 лютого 2023 року.
Між Товариством з обмеженою відповідальністю «РБ ФРУКТ» та Товариством з обмеженою відповідальністю «ГАЛФРУТ ГРУП» було укладено Договір Купівлі-продажу№ 102-ЛВ від 01.02.2023 року.
Згідно п. 1.1 Договору Продавець продає а Покупець купує фрукти та овочі (далі - "Товар") на умовах, передбачених цим договором.
Відповідно до п. 4.1 Договору Сума Договору, визначається на підставі фактично поставленого товару, що підтверджується відповідними видатковими накладними.
Згідно п. 5.1 Договору Покупець здійснює оплату вартості Товару після встановлення кінцевого асортименту товару.
Відповідно до п. 6.3 Договору При кожній поставці, Продавець зобов`язується надати Покупцю, оформлені відповідно до чинного законодавства України, документи: документи про якість та безпечність партії товару, що передається: рахунок; видаткова накладна; товарно-транспортна накладна (у випадку доставки Товару на умовах DDP).
На виконання умов Договору, за фактом здійснення поставки товару Сторонами було складено та підписано Видаткову накладну №60 від 27 лютого 2023 року. Як вбачається із матеріалів справи, позивачем було складено податкову накладну № 39 від 27 лютого 2023 року та подано на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних.
Зазначене підтверджує виникнення податкових зобов`язань щодо яких позивачем складено вказану податкову накладну, котру було подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних виникли за фактом першої події - оформлення документа, що засвідчує факт поставки товару та виписки видаткової накладної на виконання умов Договору Купівлі-продажу№ 102-ЛВ від 01.02.2023 року.
Контролюючим органом надіслано позивачу Квитанцію за результатами обробки податкової накладної №39 від 27.02.2023 року в якій вказано: «Документ прийнято. Реєстрація зупинена».
Згідно п. 201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної від 27.02.2023 №39 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН складена та подана платником податку, який відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку...»
При цьому запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію/відмову реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У квитанції не було вказано конкретний перелік документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, що призвело до обмеження права Позивача бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком.
Жодні конкретні пропозиції щодо необхідних документів в квитанції відсутні.
Позивачем засобами електронного зв`язку було подано та направлено до контролюючого органу Повідомлення про надання пояснень (в якому надано письмові пояснення) та копії документів достатніх для підтвердження інформації зазначеної в податковій накладній реєстрацію якої було зупинено.
Оскільки в Квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чітко не було вказано, які саме документи слід було надати для підтвердження інформації зазначеної в податковій накладній, чи реальності операції, позивачем 10 березня 2023 року разом і поясненнями було надано наявні первинні документи, що підтверджували інформацію зазначену в податковій накладній № 39 від 27 лютого 2023 року, зокрема документи про постачання товарів на підставі яких платником податку було складено дану податкову накладну.
Законодавець визначив два етапи реєстрації податкових накладних: перший це зупинення реєстрації податкової накладної який є проміжним перед прийняттями рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та другий, це сам етап прийняття рішення податковим органом. І рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної приймається за результатами оцінки наданих позивачем документів.
Пунктом 201.1. Податкового кодексу України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо її реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно п. 201.7. Податкового кодексу України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Відповідно до пп. «а», «б» п. 185.1. Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, послуг, що має місце постачання яких розташоване на митній території України.
Згідно з положеннями п. 187.1. ст. 187 Податкового кодексу України 187.1. датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг; що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку у випадку надання послуг платником податків.
Згідно зі ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ — це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.
Пунктами 2.1., 2.2. «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 за № 88 первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.
Оскільки перша із подій, що вплинула на факт виникнення податкових зобов`язань платника податків було саме оформлення документа, що засвідчує факт поставки товару та виписки видаткової накладної за договором, позивач мав обов`язок у відповідності до п. 187.1. ст. 187 Податкового кодексу України виписати податкову накладну № 39 від 27.02.2023 року та вжив відповідних заходів для її державної реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Факт поставки товару та виписки видаткової накладної на виконання Договору Купівлі-продажу № 102-ЛВ від 01.02.2023 року укладеного між Товариством з обмеженою відповідальністю «РБ ФРУКТ» та Товариством з обмеженою відповідальністю «ГАЛФРУТ ГРУП» підтверджує виникнення для позивача податкових зобов`язань щодо реєстрації податкових накладних. Зазначені первинні документи, копії яких було надано з поясненнями відповідають вимогам, встановленим чинним законодавством України до первинних документів та містять усі необхідні для цього реквізити.
Стосовно порушення Порядку зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» затвердженому Постановою КМУ від 11 грудня 2019 р.№ 1165.
Згідно пп. 3) п.11 «Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», затвердженому Постановою КМУ від 11 грудня 2019 р. № 1165 у Квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної повинні бути зазначено, зокрема: 
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
У Квитанції за результатами обробки податкової накладної № 39 від 27.02.2023 року було вказано: «Документ прийнято. Реєстрація зупинена».
Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної від 27.02.2023 №39 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН складена та подана платником податку, який відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку...»
У разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях.
У Квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної за № 39 від 27.02.2023 року не зазначено вичерпного переліку документів, які потрібно було надати позивачу до контролюючого органу, які б були достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Чітке визначення фіскальним органом у відповідній квитанції конкретного критерію, прямо впливає на можливість надання в подальшому платником податку документів, достатніх для прийняття рішень про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відсутність у відповідній квитанції конкретного переліку документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, призвело до необґрунтованого обмеження права позивача бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд.
Зазначене свідчить про необґрунтованість зупинення реєстрації податкової накладної № 39 від 27.02.2023 року, як передумови прийняття відповідного рішення Комісією про відмову в реєстрації такої податкової накладної. Адже, у випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної Позивач опинився у стані правової невизначеності, що позбавило його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, теж не є законним.
Аналогічна правова позиція відображена в постановах Верховного Суду від 10.04.2020 року у справі №819/330/18, від 23.10.2018 року у справі № 822/1817/18, від 21.05.2019 року у справі № 0940/1240/18, від 16.09.2022 року у справі №380/7736/21, від 28.06.2022 року у справі №380/9411/21, від 20.04.2023 року у справі №380/4746/22. У постановах від 12.04.2023 у справі № 500/1836/22, від 27.04.2023 у справі №460/8040/20.
У постанові від 03.11.2021 у справі № 360/2460/20 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку №520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
В силу вимог частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, суд має врахувати при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин.
Пунктом 4 «Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 за № 520 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Згідно наведеної норми Позивачем було надані всі первинні документи, що були складені під час здійснення господарської операції, а саме:
- Договору Купівлі-продажу № 102-ЛВ від 01.02.2023 року;
- Товарно-транспортної накладної № 60 від 27 лютого 2023 p.;
- Відомості про вантаж;
- Видаткової накладної щодо постачання товару № 60 від 27 лютого 2023 p. на підставі якої і була складена податкова накладна.
Надані документи повністю підтверджували відомості/інформацію зазначену у податковій накладній № 39 від 27.02.2023 року .
Таким чином, позивач мав право подання пояснень та копій первинних документів необхідних для підтвердження саме інформації зазначеної у складеній ним податковій накладній та не покладено обов`язку, щодо подання копій первинних документів для здійснення повного аналізу господарських операцій позивача на предмет їх реальності.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.
Верховний Суд дійшов висновку, щодо зупинення реєстрації податкових накладних, а саме: приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.
Аналогічна правова позиція відображена у постанові КАС ВС від 07 грудня 2022 року по справі №500/2237/20.
Щодо прийняття рішення в супереч встановленої форми для прийняття таких, затверджених Додатком до «Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 за № 520.
Згідно п. 10 «Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», затвердженому Наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року № 520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
- ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення:
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Затвердженою відповідним Порядком формою рішення передбачено, що у тексті рішення обов`язково має бути зазначена «Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)», та міститься рядок для зазначення документів яких не було надано.
В оскаржуваному Рішенні, документи, ненадання яких могло слугувати для його прийняття у відповідній графі для додаткової інформації не було зазначено у встановленому порядку. Зазначене являється підтвердженням необґрунтованості підстав для прийняття оскаржуваного Рішення.
З аналізу положень Порядку вбачається те, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування повинно містити:
- чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування;
- із зазначенням, зокрема, які конкретні документи не надані платником податків, які були б достатніми для прийняття Комісією рішення про реєстрацію податкової накладної, зокрема щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування тощо.
Не може слугувати підставою для відмови у реєстрації податкової накладної надання неповного обсягу документів, чи ненадання окремих документів, складених за фактом здійснення відповідних господарських операцій без конкретизації у оскаржуваному рішенні, які саме документи не було надано.
Зазначена у оскаржуваному рішенні інформація про ненадання платником податків додаткових документів є безпідставною та необґрунтованою. 
Адже позивач надав контролюючому органу копії документів на власний розсуд, оскільки відповідачем в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не зазначено які саме конкретно документи та в підтвердження якої обставини необхідно подати. А зміст наданих документів засвідчує, що позивачем надано документи в обсязі необхідному та достатньому для підтвердження інформації зазначеній в податковій накладній та факту здійснення господарської операції, а відтак, наявності підстав для реєстрації такої Податкової накладної у Єдиному державному реєстрі податкових накладних. І документи, якими оформлено здійснення господарської операції повністю відповідають вимогам діючого законодавства до первинних документів.
Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Узагальнюючи наведене, суд апеляційної інстанції переконаний, що судом першої інстанції надано належну оцінку наявним у справі доказам, а їх достатня кількість та взаємний зв`язок у сукупності дали змогу суду першої інстанції зробити вірний висновок про наявність підстав для задоволення адміністративного позову.
Враховуючи викладене, колегія суддів не вбачає підстав для скасування рішення суду першої інстанції.
З наведеного вбачається, що доводи апеляційної скарги являються безпідставними та необґрунтованими та не спростовують висновків суду першої інстанції, правова оцінка доказів дана вірно, а відтак у задоволенні апеляційної скарги слід відмовити.

Керуючись ст. ст. 243 ч. 3, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України,  колегія   суддів,-
                                                  ПОСТАНОВИЛА:          

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області залишити без задоволення, а рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 29.09.2023 року у справі №260/5309/23 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.  

Головуючий суддя	 	В. З. Улицький 	
судді	 	С. М. Кузьмич 	
 	 	З. М. Матковська  	
Повне судове рішення складено 20.12.2023