ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

06 листопада 2023 року 	м. Дніпро	справа № 340/1865/20	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Чабаненко С.В.,
                               суддів:  Білак С.В., Юрко І.В.,     
за участю секретаря судового засідання Рівної В.В. 
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 03 березня 2023 року у справі №340/1865/20 за позовом Акціонерного товариства "Ельворті" до Головного управління ДПС у Кіровоградській області     про скасування податкового повідомлення-рішення,-,- 

ВСТАНОВИВ:

Акціонерне товариство "Ельворті" звернулось до суду з адміністративним позовом до     Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області    в якому просило 
1) скасувати податкове повідомлення-рішення від 10.03.2020 р. №0000210402 яким     відмовлено позивачу у відшкодуванні    ПДВ в розмірі 985090 грн. ;
2) зобов`язати внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані про узгодження контролюючим органом всієї суми бюджетного відшкодування, вказаної в декларації з податку на додану вартість за листопад 2019 р. в розмірі 4056442 грн.
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 03 березня 2023 року позов АТ «Ельворті» задоволено, визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області від 10 березня 2020 року, яким Акціонерному товариству «Ельворті» відмовлено у бюджетному відшкодуванні з податку на додану вартість за листопад 2019 року на суму 985090 грн.
Не погоджуючись з постановою суду першої інстанції, відповідачем  подано апеляційну скаргу, в якій просить оскаржуване рішення скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
В судовому засіданні представники учасників справи підтримали доводи апеляційної скарги та заперечення на них, відповідно.
Перевіривши підстави для перегляду, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено письмовими доказами, наявними в матеріалах справи, позивачем подано до контролюючого органу податкову декларацію з ПДВ за звітний період листопад 2019 року та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку у розмірі 4 056 442 грн., яка відображена у зазначеній податковій декларації (а.с.14-22).
Контролюючим органом було проведено камеральну перевірку з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податків з інших платежів, що сплачується до державного бюджету за листопад 2019 року, за результатами якої складено довідку № 11/11-28-04-02/05784437 від 14 січня 2020 року, згідно висновків якої, не встановлено порушення, але наявні підстави відповідно статті 78.1.8 Податкового кодексу України (далі – ПК України) для проведення документальної позапланової перевірки податкової декларації з ПДВ за листопад 2019 року (а.с.30-31, 116-118).
Згідно до довідки камеральної перевірки контролюючим органом також встановлено, що при відображенні у декларації за листопад 2019 від`ємного значення між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту у розмірі 5 395 844 грн. (рядок 19 декларації), сума від`ємного значення попередніх та поточного звітного (податкового) періоду, який не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК на момент подання податкової декларації у сумі 5 395 844 грн. (рядок 20 декларації) суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у сумі 1 339 402 грн. (рядок 21 декларації), бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку у сумі 4 056 442 грн. (рядок 20.2.1 декларації) та у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету у сумі 0,0 грн. (рядок 20.2.2) арифметичних та педологічних порушень не встановлено (п.3.10 довідки).
Станом на дату складення довідки сума податкового боргу складає 0,0 гривень (п.3.9 довідки).
Отже, контролюючим органом не заперечується факт відсутності у позивача податкової заборгованості, підтверджується наявність податкового кредиту з ПДВ та факт сплати відповідних сум до Державного бюджету України.
На підставі підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України призначено документальну позапланову виїзну перевірку відповідно до наказу від 14 січня 2020 року № 82, яка проведена посадовими особами податкового органу   з питання правомірності нарахування від`ємного значення за період діяльності з 01 листопада 2019 року по 30 листопада 2019 року та з метою достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку у банку за період з 01 листопада 2019 року по 30 листопада 2019 року, за результатами якої складено акт від 17 лютого 2020 року № 78/11-28-04-02/05784437 (а.с.33-52).
Відповідно до висновків акту перевірки вказано, що позивачем при здійсненні господарської діяльності з придбання в листопаді 2019 року електричної енергії у ДП «Оператор ринку» та її реалізації в листопаді 2019 року на споживачів електричної енергії віднесено суми ПДВ як до складу податкового кредиту (при придбанні) так і до податкового зобов`язання (при реалізації). Отже, сплачений позивачем у листопаді 2019 податок на додану вартість при придбанні (розмитненні) товару у ДП «Оператор ринку» компенсовано покупцем такого товару.
Як вбачається з абзацу 2 висновків акту перевірки, в порушення пункту 200.1, пункту 200.4, пункту 200.7, пункту 200.8 статті 200 ПК України, вимог наказу Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» та на підставі пункту 200.14 статті 200 ПК України відповідачем відмовлено в наданні бюджетного відшкодування на рахунок платника у банках за листопад 2019 року на суму 985 090 грн.
Також, на підставі таких висновків контролюючого органу 10 березня 2020 року винесено відповідне податкове повідомлення-рішення № 0000210402, яке за результатами адміністративного оскарження залишено без змін.
Не погодившись з прийнятим рішенням позивач звернувся до суду з цим позовом.
Справа неодноразово переглядалась судами.
Так, рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2020 р. у справі № 340/1865/20 адміністративний позов Акціонерного товариства "Ельворті" до Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області про скасування податкового повідомлення-рішення та зобов`язання вчинити певні дії - задоволено частково.  Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області від 10 березня 2020 року №0000210402. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 04 березня 2021 року апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2020 р. у справі № 340/1865/20 – залишено без задоволення, а рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2020 р. у справі № 340/1865/20 - залишено без змін.
За наслідками розгляду касаційної скарги Головного управління Державної податкової Верховний Суд постановою від 09 серпня 2022 року скасував рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 04 березня 2021 року у справі № 340/1865/20 та справу № 340/1865/20, направив на новий розгляд до Кіровоградського окружного адміністративного суду.
Повертаючи справу на новий розгляд Верховний Суд вказав судам, що при розгляді справи необхідно звернути увагу на постанову Великої Палати Верховного Суду від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 в якій сформований правовий висновок: «У разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, то його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення». 
При цьому, не вдаючись до належної правової оцінки наказу про призначення документальної позапланової виїзної перевірки позивача від 14 січня 2019 року № 82 та іншим обставинам справи, зробивши висновки про протиправність проведеної перевірки з огляду на відсутність на то підстав, суд першої інстанції в достатній мірі не здійснив аналіз впливу проведеної контролюючим органом перевірки на прийняте податкове повідомлення-рішення.
В той же час, Верховний Суд вказав, що судом апеляційної інстанції залишено вказане поза увагою та навіть не було встановлено передбачених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України підстав для проведення документальної позапланової виїзної перевірки.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції дійшов висновку, що дії платника податків стосовно включення до бюджетного відшкодування податку за листопад 2019 року коштів в сумі 1224587 на підставі податкової накладної, яка складена ДП «Оператор ринку» та за яку проведено повний розрахунок у тому ж періоді, є правомірними, тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним.
Щодо підстав призначення і проведення перевірки, судом не встановлено порушень законодавства з боку відповідача. 
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відповідно до норм підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України (в редакції станом на 14 січня 2020 року) документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис.гривень.
Приписами підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.
Отже, бюджетне відшкодування - форма від`ємного значення податку на додану вартість, щодо якого наявний позитивний висновок податкового органу.
При цьому бюджетне відшкодування передбачає обов`язкову перевірку, форму проведення якої обирає податковий орган.
Таким чином з аналізу наведених норм вбачається, що твердження позивача стосовного того, що для призначення документальної позапланової перевірки з питань відшкодування з бюджету податку на додану вартість його величина має перевищувати 100000 грн є безпідставним, оскільки така вимога встановлена виключно для перевірки правильності від`ємного значення податку на додану вартість. 
Як вбачається з матеріалів справи позивач задекларував від`ємне значення і бюджетне відшкодування податку у сумах, які перевищують 100000 грн. 
В той же час, відповідно до приписів підпункту 78.2.2 пункту 78.2 статті 78 ПК України контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені підпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків. 
Обмеження стосується перевірок, коли попередня перевірка була документальна або фактична, під час яких податковий орган досліджував документи платника податків.
В даному випадку документальній перевірці передувала камеральна.
Відповідно до приписів підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
З аналізу наведених норм вбачається, що у камеральної та документальної перевірки різні предмети дослідження, а тому наказ на проведення документальної позапланової перевірки від 14.02.2020 року № 82 є правомірним.
Розглядаючи питання правомірності заявленого позивачем бюджетного відшкодування на суму 1224587 грн по господарським операціям з ДП  «Оператор ринку», колегія суддів враховує наступне.
Так, приписами пункту 200.1 статті 200 ПК України встановлено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. 
При цьому учасниками справи не заперечується те, що позивачем правильно задекларовано податкові зобов`язання і кредит й обчислив від`ємне значення податку на додану вартість за листопад 2019 року.
Приписами підпункту 200.4 «б» пункту 200.4 статті 200 ПК України визначено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.
Таким чином, бюджетному відшкодуванню підлягає тільки та сума від`ємного значення, яка сформована за рахунок податкових накладних, за котрими набуто право на податковий кредит і сплачено кошти постачальникам. 
Інших умов настання права на бюджетне відшкодування приписами ПК України не передбачено. 
Враховуючи викладені норми права та те, що позивачем до бюджетного відшкодування ПДВ за листопад 2019 року включено суму 1224587 на підставі податкової накладної, складеної ДП «Оператор ринку» (постачальником), за якою проведено повний розрахунок в цьому ж звітному періоді, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції, що такі дії позивача відповідають приписам чинного законодавства.
Доводи податкового органу стосовно того, що внаслідок реалізації позивачем  частини придбаної у ДП "Оператор ринку" електроенергії іншим платникам податків у листопаді 2019 року, позивач не мав право на бюджетне відшкодування всієї суми ПВД, оскільки покупці електроенергії в разі відшкодували позивачу ПДВ, який було останнім сплачено за той же товар ДП «Оператор ринку», колегія суддів вважає неспроможними з огляду на таке.
Відповідно до сукупності приписів підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14, пункту 200.1 статті 200 і підпункту 200.4.«б» пункту 200.4 статті 200 ПК України бюджетне відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість  у відповідні період такі застереження не передбачені. В даному випадку позивачем сформовано від`ємне значення за рахунок податкової накладної з придбання електроенергії, а відповідно її частковий продаж в інших періодах не впливає на права позивача щодо бюджетного відшкодування. 
цілого періоду, який налічує сукупність господарських операцій. 
Таким чином доводи податкового органу стосовно того, що в даному випадку слід розглядати бюджетне відшкодування по окремим операціям звітного періоду стосовно реалізації і придбання одного і того ж товару, спростовуються вищевказаною нормою ПК України. 
Таким чином, оскаржуване податкове повідомлення-рішення 10.03.2020 р. №0000210402 яким    відмовлено    позивачу у відшкодуванні  ПДВ в розмірі 985090 грн. прийнято не на підставі та не у спосіб, визначені приписами ПК України.
Отже, доводи апеляційної скарги не спростовують правового обґрунтування, покладеного в основу судового рішення, тому не можуть бути підставою для скасування рішення суду першої інстанції.
З урахуванням приведеного, колегія суддів дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному і об`єктивному дослідженні в судовому засідання усіх обставин справи в їх сукупності.
У відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 315, 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області – залишити без задоволення.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 03 березня 2023 року у справі №340/1865/20   – залишити без змін.
Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку в строк, визначений ст. 329 КАС України.

Головуючий - суддя                                                                      С.В. Чабаненко 

                               суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      І.В. Юрко