ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 грудня 2023 року 
м. Київ
справа № 400/11552/21
адміністративне провадження № К/990/22536/23 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від             28 листопада 2022 року, ухвалене суддею Біоносенка В. В., та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 16 лютого 2023 року, прийняту колегією суддів у складі       Шеметенко Л. П., Домусчі С. Д., Турецької І. О., у справі № 400/11552/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Автогранд Миколаїв" до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
У листопаді 2021 року до Миколаївського окружного адміністративного суду звернулося Товариство з обмеженою відповідальністю "Автогранд Миколаїв" (далі - позивач, ТОВ "Автогранд Миколаїв") з позовною заявою до Головного управління ДПС у Миколаївській області (далі - відповідач, скаржник), в якій просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача № 911714290702 від 29 жовтня 2021 року в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму      12 067 849 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач стверджував про помилковість висновків податкового органу щодо безпідставного включення позивачем до складу витрат відсотків за користування позикою. На думку позивача, висновки контролюючого органу ґрунтуються лише на недійсності договору позики, за користування якою нараховуються включені до складу витрат відсотків. Водночас такий договір у судовому порядку не оспорювався та недійсним не визнавався, а оціночні судження податкового органу не позбавляють договір юридичної сили та не свідчать про його недійсність. 
Окрім цього, позивач зазначає, що ним було дотримано встановлені законодавством спеціальні умови, за яких можуть надаватися кошти за рахунок коштів венчурного фонду, на недотримання яких покликається відповідач.
Миколаївський окружний адміністративний суд рішенням від 31 березня 2023 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 16 лютого 2023 року, адміністративний позов задовольнив повністю.
Суди першої та апеляційної інстанцій зазначили, що позивач правомірно відніс до складу фінансових витрат суму процентів за користування позикою, отриманою від Компанії з управління активами у формі Товариства з обмеженою відповідальністю «Фордон Есет Менеджмент», яка діє за рахунок та в інтересах Пайового закритого недиверсифікований венчурний інвестиційний фонд «Фордон».
Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що станом на момент укладення договору позики законодавством було передбачено, що позики за рахунок коштів венчурного фонду можуть надаватися тільки юридичним особам, учасником яких є такий венчурний фонд. Ця умова була дотримана, оскільки Компанія з управління активами у формі Товариства з обмеженою відповідальністю «Фордон Есет Менеджмент» є учасником ТОВ "Автогранд Миколаїв" з часткою 1%, а тому договір позики укладений з дотриманням положень законодавства, у зв`язку з чим позивач правомірно врахував витрати на проценти, пов`язані з запозиченнями до фінансових витрат, для зменшення об`єкту оподаткування податком на прибуток.
Вирішуючи спір, суди попередніх інстанцій під час розгляду справи встановили:
У період з 17 серпня 2021 року по 14 вересня 2021 року ГУ ДПС у Миколаївській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Автогранд Миколаїв» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2017 року по 31 березня 2021 року.
За результатами зазначеної перевірки складено акт від 21 вересня 2021 року № 6837/14-29-07-02/35722785, де, серед іншого, встановлено порушення пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 з урахуванням підпунктів 14.1.95, 14.1.206, 14.1.267 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток в періоді, що перевірявся, на суму 15756135 грн, у зв`язку з чим занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 4158155 грн.
За викладеними в акті перевірки висновками (у контексті позовних вимог) контролюючий орган поставив під сумнів право позивача на врахування 12067849 гривень на фінансові витрати, оскільки на його думку, ТОВ «Фордон Есет Менеджмент» не мав прав надавати позику позивачу, а останній у такому випадку не мав право враховувати сплачені відсотки за позикою у фінансових витратах та зменшувати об`єкт оподаткування податком на прибуток.
На підставі акту перевірки та за результатами розгляду заперечень на акт перевірки, Головне управління ДПС у Миколаївській області прийняло податкове повідомлення-рішення від             29 жовтня 2021 року №   911714290702 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 12112189 грн, з яких 12067849 грн за фактом віднесення на витрати сплачених відсотків за позикою на користь ТОВ «Фордон Есет Менеджмент».
Позивач не погоджується з податковим повідомленням-рішенням № 911714290702 від               29 жовтня 2021 року в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 12067849 грн, у зв`язку з чим, звернувся до суду з цим позовом.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Головне управління ДПС у Миколаївській області, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач покликається на відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування частини п`ятої статті 34 Закону України «Про інститути спільного інвестування (пайові та корпоративні інвестиційні фонди) та частини четвертої статті 48 Закону України «Про інститути спільного інвестування».
Відповідач наполягає, що позивач безпідставно включив до фінансових витрат відсотки за користування позикою, отриманою від Товариства з обмеженою відповідальністю «Фордон Есет Менеджмент», що діє за рахунок та в інтересах Пайового закритого недиверсифікований венчурний інвестиційний фонд «Фордон», оскільки законодавством встановлено, що позики за рахунок венчурного фонду можуть бути надані лише за умови, якщо такий венчурний фонд є учасником позичальника. 
При цьому Пайовий закритий недиверсифікований венчурний інвестиційний фонд «Фордон» не є безпосередньо учасником ТОВ "Автогранд Миколаїв", а тому спірні платежі не підпадають під визначене у Податковому кодексі України поняття «проценти» та не можуть обліковуватися як витрати.
Відповідач заперечив проти вимог касаційної скарги та просив відмовити у її задоволенні, оскільки суди попередніх інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального та порушень норм процесуального права.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України) об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
З урахуванням того, що позивач застосовує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, у межах спірних правовідносин необхідно враховувати норми Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 квітня 2006 року № 415. Відповідно до пункту 3 зазначеного Положення фінансові витрати - це витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов`язані із запозиченнями.
Підпунктом 14.1.206 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що проценти - дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна.
До процентів включаються: а) платіж за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит; б) платіж за використання коштів, залучених у депозит; в) платіж за придбання товарів у розстрочку; г) платіж за користування майном згідно з договорами фінансового лізингу (оренди) (без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об`єкта фінансового лізингу); ґ) винагорода (дохід) орендодавця як частина орендного платежу за договором оренди житла з викупом, сплачена фізичною особою платнику податку, на користь якого відступлено право на отримання таких платежів.
Проценти нараховуються у вигляді відсотків на основну суму заборгованості чи вартості майна або у вигляді фіксованих сум. У разі якщо залучення коштів здійснюється шляхом продажу облігацій, казначейських зобов`язань чи ощадних (депозитних) сертифікатів, емітованих позичальником, або шляхом врахування векселів та здійснення операцій з придбання цінних паперів із зворотним викупом, сума процентів визначається шляхом нарахування їх на номінал такого цінного паперу, виплати фіксованої премії чи виграшу або шляхом визначення різниці між ціною розміщення (продажу) та ціною погашення (зворотного викупу) такого цінного паперу.
Платежі за іншими цивільно-правовими договорами незалежно від того, встановлені вони в абсолютних (фіксованих) цінах або у відсотках суми договору або іншої вартісної бази, не є процентами.
Згідно з підпунктом 14.1.267 пункту 14.1 статті 14 ПК України позика - грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов`язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.
Таким чином, законодавство прямо передбачає право суб`єкта господарювання на включення витрат на проценти, що пов`язані з запозиченнями, до фінансових витрат, внаслідок чого зменшується об`єкт оподаткування податком на прибуток.
Так, суди попередніх інстанцій установили, що 20 червня 2012 року ТОВ «Автогранд Миколаїв» уклало договір позики № 20-06-А з Компанією з управління активами у формі товариства з обмеженою відповідальністю «Фордон Есет Менеджмент», яка діє за рахунок та в інтересах пайового закритого недиверсифікованого венчурного інвестиційного фонду «Фордон».
Відповідно до умов цього договору позивач отримує у позику кошти у сумі, що не перевищує      15 000 000 грн, та сплачує 25 відсотків річних за користування позикою.
Станом на 31 березня 2021 року по бухгалтерському обліку позивача наявна кредиторська заборгованість за цим договором позики у сумі 13 790 000 грн. При цьому у період 2017-2021 років ТОВ «Автогранд Миколаїв» сплатило Компанії з управління активами у формі товариства з обмеженою відповідальністю «Фордон Есет Менеджмент» відсотки за користування позикою у розмірі 12 067 849 грн, які позивач за даними бухгалтерського та податкового обліку відніс до фінансових витрат при обчисленні об`єкта оподаткування податком на прибуток.
Відповідач зазначає, що сплачені позивачем кошти не є процентами у розумінні положень ПК України, оскільки при укладенні договору позики не дотримано встановлені законодавством особливості надання позики за рахунок активів венчурного інвестиційного фонду, а тому такі платежі відносяться до платежів за іншими цивільно-правовими договорами, які не належать до складу витрат.
Відповідач дійшов указаних висновків, виходячи з положень законодавства щодо складу і структури активів інституту спільного інвестування та вказав на те, що позики за рахунок коштів венчурного фонду можуть надаватися тільки юридичним особам, за умови, що не менш як 10 відсотків статутного капіталу відповідної юридичної особи належить такому венчурному фонду.
Згідно з частиною п`ятою статті 34 Закону України «Про інститути спільного інвестування (пайові та корпоративні інвестиційні фонди)» № 2299-III від 15 березня 2001 року (діяв на момент укладення договору позики; далі - Закон № 2299-III) до складу активів венчурного фонду можуть входити боргові зобов`язання. Такі зобов`язання можуть бути оформлені векселями, заставними, договорами позики та в інший спосіб, не заборонений законодавством України. Позики за рахунок коштів венчурного фонду можуть надаватися тільки юридичним особам, учасником яких є такий венчурний фонд.
Суди попередніх інстанцій встановили, що згідно з протоколом № 01-12 загальних зборів учасників ТОВ «Автогранд Миколаїв» від 10 лютого 2012 року введено до складу учасників        ТОВ «Автогранд Миколаїв» нового учасника - Товариство з обмеженою відповідальністю «Фордон Есет Менеджмент», яке діє від імені та за рахунок Пайового закритого недиверсифікованого венчурного інвестиційного фонду «Фордон», частка статутного капіталу - 1%. 
Окрім цього, це підтверджується також статутом ТОВ «Автогранд Миколаїв» (у редакції від          10 лютого 2012 року), де зазначено, що учасниками товариства є, зокрема, Товариство з обмеженою відповідальністю «Фордон Есет Менеджмент», яке діє від імені та за рахунок Пайового закритого недиверсифікованого венчурного інвестиційного фонду «Фордон».
01 січня 2014 року набрав чинності Закон України «Про інститути спільного інвестування» від      05 липня 2012 року № 5080-IV.
З набранням чинності нового Закону було дещо змінено правове регулювання діяльності суб`єктів спільного інвестування, а попередній Закон № 2299-III визнано таким, що втратив чинність.
Так, відповідно до частини четвертої статті 48 Закону № 5080-VI до складу активів венчурного фонду можуть входити боргові зобов`язання. Такі зобов`язання можуть бути оформлені векселями, заставними, договорами відступлення прав вимоги, позики та в інший спосіб, не заборонений законодавством. Венчурний фонд має право надавати кошти у позику. Позики за рахунок коштів венчурного фонду можуть надаватися тільки юридичним особам, за умови що не менш як 10 відсотків статутного капіталу відповідної юридичної особи належить такому венчурному фонду.
Тобто, у новому Законі № 5080-IV були розширені вимоги, за умови дотримання яких венчурному фонду надається право надавати кошти у позику: окрім вимоги, що венчурному фонду має належати частка підприємства-позичальника, було встановлено, що частка статутного капіталу має бути не нижчою 10 відсотків статутного капіталу відповідного підприємства.
Судами встановлено, що відповідно до договору купівлі-продажу частини частки в статутному капіталі ТОВ «Автогранд Миколаїв» від 04 грудня 2013 року № 02-АМ, покупець Пайовий закритий недиверсифікований венчурний інвестиційний фонд «Фордон», в інтересах та за рахунок якого діє Компанія з управління активами у формі ТОВ «Фордон Есет Менеджмент», придбав 9% статутного капіталу ТОВ «Автогранд Миколаїв».
Відповідно до змін та доповнень до статуту ТОВ «Автогранд Миколаїв» в редакції від 04 грудня 2013 року, Пайовий закритий недиверсифікований венчурний інвестиційний фонд «Фордон», від імені та за рахунок якого діє ТОВ «Фордон Есет Менеджмент», має 10% частки статутного капіталу ТОВ «Автогранд Миколаїв».
Колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанції, що у цьому випадку було дотримано необхідні вимоги щодо надання позики за рахунок коштів венчурного фонду:
- що були встановлені на момент укладення спірного договору позики Законом № 2299-III - венчурний фонд був учасником ТОВ «Автогранд Миколаїв»;
- що були встановлені під час дії спірного договору позики Законом № 5080-IV - венчурний фонд був учасником ТОВ «Автогранд Миколаїв» та мав частку у статутному капіталі не менше 10 відсотків.
Зазначені обставини не заперечуються та не спростовуються контролюючим органом. Натомість відповідач звертає увагу, що в усіх установчих документах та договорах зазначається, що учасником (засновником) ТОВ «Автогранд Миколаїв» є ТОВ «Фордон Есет Менеджмент», а не безпосередньо венчурний інвестиційний фонд як того вимагає законодавство.
Тобто, на думку відповідача, саме венчурний фонд повинен бути власником частки статутного капіталу позивача, а не компанія з управління активами як це відбулося у спірних правовідносинах.
Суди попередніх інстанцій відхилили зазначені доводи контролюючого органу та зазначили, що пайовий фонд не є юридичною особою і не може мати посадових осіб, а тому відповідні документи в інтересах пайового фонду укладає відповідна компанія з управління активами.
Так, відповідно до частини третьої статті 22 Закону № 2299-III пайовий інвестиційний фонд не є юридичною особою.
Частиною шостою статті 23 Закону № 2299-III передбачено, що бухгалтерський та податковий облік операцій та результатів діяльності зі спільного інвестування, яка проводиться компанією з управління активами через пайовий інвестиційний фонд, здійснюється компанією з управління активами окремо від обліку операцій та результатів її господарської діяльності та обліку операцій та результатів діяльності інших пайових інвестиційних фондів, активи яких перебувають в її управлінні.
Укладаючи договори за рахунок активів пайового інвестиційного фонду, компанія з управління активами діє від свого імені, з обов`язковим зазначенням в таких договорах реквізитів такого пайового інвестиційного фонду (частина сьома статті 23 Закону № 2299-III).
Нерухоме майно, що становить активи пайового інвестиційного фонду, реєструється в установленому порядку на ім`я компанії з управління активами з обов`язковим зазначенням реквізитів такого пайового інвестиційного фонду. Компанія з управління активами є розпорядником цього нерухомого майна (частина восьма статті 23 Закону № 2299-III).
Аналогічні норми були також передбачені у новому Законі № 5080-IV.
Відповідно до частин першої та третьої статті Закону № 5080-IV пайовий фонд - сукупність активів, що належать учасникам такого фонду на праві спільної часткової власності, перебувають в управлінні компанії з управління активами та обліковуються нею окремо від результатів її господарської діяльності.
Пайовий фонд не є юридичною особою і не може мати посадових осіб.
Частиною першою статті 63 Закону № 5080-IV визначено, що компанія з управління активами - господарське товариство, створене відповідно до законодавства у формі акціонерного товариства або товариства з обмеженою відповідальністю, яке провадить професійну діяльність з управління активами інституційних інвесторів на підставі ліцензії, що видається Комісією.
Компанія з управління активами здійснює управління активами інституту спільного інвестування.
Частинами другою та третьою статті 43 Закону № 5080-IV передбачено, що укладаючи договори за рахунок активів пайового фонду, компанія з управління активами діє від свого імені в інтересах пайового фонду з обов`язковим зазначенням у таких договорах реквізитів фонду.
Активи пайового фонду, у тому числі нерухоме майно, об`єкти незавершеного будівництва, майбутні об`єкти нерухомості та спеціальні майнові права на них, цінні папери і депозити, реєструються у встановленому порядку на ім`я компанії з управління активами з обов`язковим зазначенням реквізитів такого фонду.
Отже, безпосередньо пайовий фонд «Фордон» дійсно не зазначений в установчих та інших документах як учасник ТОВ «Автогранд Миколаїв», але законодавство цього не вимагає і не передбачає, оскільки пайовий фонд не наділений статусом юридичної особи, а усі дії від імені, в інтересах та за рахунок такого фонду здійснює компанія з управління активами, якою у спірному випадку є ТОВ «Фордон Есет Менеджмент». 
Окрім цього, Верховний Суд звертає увагу, що частиною третьою статті 43 Закону № 5080-IV чітко передбачено, що активи фонду (до яких належить також і частка у статутному капіталі) реєструються на ім`я компанії з управління активами з обов`язковим зазначенням реквізитів фонду. При цьому відповідач, обґрунтовуючи власну позицію, не зазначає, яким чином реєстрація права власності на частку в статутному капіталі на компанію з управління активами, а не безпосередньо на венчурний фонд, суперечить наведеному нормативному положенню.
Колегія суддів також відхиляє посилання контролюючого органу на пункт 5 частини другої статті 64 Закону № 5080-IV, згідно з яким компанії з управління активами забороняється під час провадження діяльності з управління активами інституту спільного користування не має права надавати позику за рахунок активів інститут спільного інвестування.
Так, відповідно до частини третьої статті 64 Закону № 5080-IV обмеження діяльності компанії з управління активами, передбачені пунктами 5, 7, 9, 10 та 12 частини другої цієї статті, не поширюються на діяльність компанії з управління активами венчурного фонду.
Ураховуючи, що Пайовий закритий недиверсифікований венчурний інвестиційний фонд «Фордон» є венчурним фондом, Закон № 5080-IV не забороняє компанії з управління активами, яка управляє венчурним фондом, надавати позику за умови дотримання вимог статті 48 Закону № 5080-VI.
Системний аналіз вищевказаних правових норм у сукупності з установленими обставинами підтверджує висновок судів першої та апеляційної інстанцій про те, що компанія управління активами, яка є юридичною особою, здійснюючи управління активами пайового закритого недиверсифікованого венчурного інвестиційного фонду в інтересах останнього, у спірних правовідносинах фактично виступала кредитором.
Виходячи з вищевикладеного, проценти, сплачені позивачем за укладеним договором позики з компанією з управління активами на користь венчурного інвестиційного фонду, активами якого вона управляє, правомірно віднісено до фінансових витрат при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток.
Як зазначено вище, касаційне провадження у справі відкрито з метою перевірки доводів скаржника з посиланням на приписи пункту 3 частини четвертої  статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) про неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права у випадку відсутності висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
Разом з тим, надавши з дотриманням вимог статті 90 КАС України оцінку доказам у справі та правильно застосувавши норму частини другої статті 77 вказаного Кодексу щодо обов`язку суб`єкта владних повноважень довести правомірність свого рішення, дії чи бездіяльності в адміністративній справі, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку, що контролюючий орган не довів правомірність спірного податкового повідомлення-рішення. Правовідносини у цій справі чітко врегульовано нормами законодавства і не викликають сумніву щодо неоднозначності їх застосування, а тому підстава для відкриття касаційного провадження, визначена пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України, не знайшла свого підтвердження під час розгляду справи Верховним Судом.
Зважаючи на викладене, Верховний Суд, переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області слід залишити без задоволення.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України, Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області залишити без задоволення.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2022 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 16 лютого 2023 року залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                І. В. Дашутін

Судді                                                                                                    О. О. Шишов

                                                                                                    М. М. Яковенко