ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 грудня 2023 року	Львів	Справа № 300/2015/23 пров. № А/857/12465/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі: 
головуючого судді                                                  Пліша М.А.,
суддів                                                                       Качмара В.Я., Затолочного В.С.,
за участю секретаря судового засідання                    Гриньків І.С..,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційні скарги Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 20 червня 2023 року (головуючий суддя Гомельчук С.В., м. Івано-Франківськ, повний текст 22.06.2023) по справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування наказу, податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В :

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся в суд першої інстанції з адміністративним позовом  до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області в якому просив:
- визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС в Івано-Франківській області №307-п від 20.02.2023 року «Про проведення фактичної перевірки»;
- скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС в Івано-Франківській області №00/2142/0901 щодо застосування штрафу в розмірі 17 000,00 грн. та №002190/0706 від 29.03.2023 року щодо застосування штрафу в розмірі 8079,00 грн.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 20 червня 2023 року позовні вимоги задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області №002190/0706 від 29.03.2023 року, в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 2876,00 грн.
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погодившись з таким рішенням суду, Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 та Головне управління ДПС в Івано-Франківській області оскаржили його в апеляційному порядку, ГУ ДПС в Івано- Франківській області просить скасувати рішення суду в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове, яким в позові відмовити повністю, фізична особа-підприємець ОСОБА_1 відповідно - скасувати таке в частині відмови в задоволенні позову та ухвалити нове рішення про задоволення позову повністю.
В апеляційній скарзі ГУ ДПС в Івано- Франківській області зазначає, що ФОП ОСОБА_1 так і не надав копії книги обліку доходів та витрат та типову форму, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами-підприємцями, також до перевірки не надано документів щодо походження товару, який знаходиться в реалізації, чим було порушено п.177.10 ст.177 Податкового кодексу України, Наказ Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 року №481 «Про затвердження форми книги обліку доходів і витрат та Порядок її ведення», Наказ Міністерства Фінансів України від 13.05.2021 №261 «Про затвердження типової форми, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами-підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність та порядок її ведення». Працівниками ГУ ДПС в області складено відомість-додаток №3 (на загальну суму 2876,00грн.) щодо порушення встановленого порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані в установленому порядку, чим порушено п.12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», із змінами та доповненнями.
Пунктом 177.10 статті 177 Податкового кодексу України визначено, що фізичні особи- підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.
У відповідності до пунктів 19, 20 розділу І Закону України від 14.07.2020 №786-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб-підприємців», згідно яких пункти 177.10 статті 177 і пункт 178.6 статті 178 ПК України викладено у новій редакції (чинній на момент спірних правовідносин) наказом Міністерства фінансів України від 13.05.2021 за №261 затверджено Типову форму, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами-підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядок її ведення.
Пунктом 2 Наказу №261 визнано таким, що втратив чинність, попередній наказ Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 за №481 «Про затвердження форми Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядку її ведення».
Враховуючи вищенаведене, у розглядуваному випадку застосуванню підлягають положення наказу Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 за №481 «Про затвердження форми Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядку її ведення» (надалі по тексту також - Порядок №481), який був чинний на момент спірних правовідносин)
Згідно пункту 1 Порядку №481, фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (надалі по тексту також - самозайняті особи), зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат (надалі по тексту також - Книга), у якій за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, на підставі первинних документів здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати.
Записи у Книзі виконуються за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід (пункт 5 Порядку №481).
Суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу на виконання приписів пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов`язані, поряд з іншим, вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
При цьому, суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість. 
Аналіз наведених вище норм дає підстави для висновку про відсутність обов`язку ведення обліку товарних запасів тільки у фізичних осіб-підприємців, які здійснюють підприємницьку діяльність за спрощеною системою оподаткування.
В силу правового регулювання положень статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Первинні документи наявні у суб`єкта господарювання, в силу приписів пункту 177.10 статті 177 ПК України є свідченням про походження товару, втім наявність таких документів не позбавляє обов`язку суб`єкта підприємницької діяльності відображати облік товарних запасів за місцем їх реалізації в Книзі обліку доходів і витрат, а тому з урахуванням вищевказаних висновків, а також норм статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», у зв`язку з не відображенням позивачем обліку товарних запасів за місцем їх реалізації в Книзі обліку доходів і витрат, підлягають застосуванню до останньої штрафні санкції.
Зважаючи на вищенаведене вважає, що суд надав перевагу доводам позивача, не прийнявши до уваги доказів відповідача, порушив принципи закріплені у статті 2 КАС  України щодо законності, рівності усіх учасників адміністративного процесу перед законом і судом, змагальності сторін, диспозитивності та офіційного з`ясування всіх обставин у справі.
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 в апеляційній скарзі зазначає, що відповідно до правового висновку судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, викладеного у постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Крім того, контролюючий орган діяв не у спосіб, визначений чинним законодавством, оскільки з оскаржуваного наказу неможливо ідентифікувати передбачену Податковим кодексом України підставу для призначення фактичної перевірки позивача та чи дійсно в наявності була така інформація у розпорядженні контролюючого органу на час прийняття спірного наказу, і чи саме ця інформація слугувала такою підставою.
Аналогічна позиція викладена в ухвалі Верховного Суду від 01.07.2019 у справі №140/2181/18.
Також, звертає увагу, що відповідачем долучено додаток до листа ДПС від 24.10.2022, з якого вбачається, що виробником реалізованої позивачем продукції є ТзОВ «ЛВН ЛІМІТЕД».
Проте, інформація про притягнення даного виробника до відповідальності за відсутність марок акцизного податку або підроблені/фальсифіковані не долучено, відтак такий факт відсутній.
Відповідно до частини першої статті 15 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі Закон №265) контроль за додержанням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та інших вимог цього Закону здійснюють контролюючі органи шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до Податкового кодексу України.
Натомість, Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, убезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України визначені.
Таким чином, правила та порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій та здійснення за їх допомогою відповідних розрахункових операцій, а також відповідальність за порушення таких вимог в повному обсязі врегульовані приписами Закону №265. Вимоги ж щодо виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального та відповідальність за їх порушення встановлені спеціальним Законом №481.
Враховуючи викладене, під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (СОVID-19), податковий орган у цій справі не мав повноважень на дослідження у ході проведення фактичної перевірки позивача питань щодо дотримання ним вимог Закону №265.
Вказана правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 17.05.2022 року у справі №520/592/21.
Крім того, як встановлено матеріалами справи, при проведенні фактичної перевірки було встановлено лише факт проведення розрахункової операції на повну суму покупки без застосування РРО в сумі 103 грн., будь яких інших порушень безпосередньо у день проведення перевірки не встановлено.
Відповідач, як контролюючий орган, обґрунтував оскаржувані податкові повідомлення-рішення виключно наявною податковою інформацією, що і стала підставою для нарахування фінансових санкцій вже за результатами проведеної фактичної перевірки.
Водночас, за висновками Верховного Суду, викладеними 02.04.2020 у постанові Касаційного адміністративного суду № К/9901/25783/19, податкова інформація не визнається належним доказом і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності.
Відтак перевірка чеків реєстратора розрахункових операцій за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а не фактичної перевірки, оскільки правопорушення, на яке посилається податковий орган, заначено період з 13.09.2022 по 23.09.2022 та 30.01.2023, а фактична перевірка проводилась 21.02.2023, тобто щодо обставин подій, які відбулись до початку проведення перевірки.
Судом також не враховано позицію Верховного Суду, викладену у Постанові ВС від 02.02.2023 у справі №500/6845/21: «Положенням № 13 (з урахуванням змін, внесених Наказом Мінфіну № 306 від 18 червня 2020 року) визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів. Згідно з пунктом 3 розділу І цього Положення установлені у ньому вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.»
Відтак, за змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Отже, саме відсутність реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Крім того, пунктом 7статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачена відповідальність у розмірі 300 неоподаткованих мінімумів доходів громадян за проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД.
Відповідальність, відповідно до вказаної статті Закону передбачена саме за проведення розрахункових операцій взагалі без використання режиму попереднього програмування.
Натомість, як встановлено у судовому рішенні, позивач виконав попереднє програмування найменування товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
У акті перевірки зафіксовано факт наявності коду УКТ ЗЕД, відтак форма і зміст розрахункових документів відповідають вимогам законодавства та підтверджують використання режиму попереднього програмування, а відтак відсутні підстави для застосування фінансової та адміністративної відповідальності.
Відповідно до абзацу 3 частини 4 статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 № 481/95-ВР(далі - Закон № 481/95-ВР) алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного збору в порядку, визначеному законодавством.
Відповідно до пп. 14.1.107 п. 14.1 ст. 14 ПК України, марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку (пп. 14.1.109 п. 14.1 ст. 14 ПК України).
Згідно з п.226.1 ст. 226 ПК України, у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
Наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою та пачці (упаковці) тютюнового виробу є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів (пункт226.2 статті 226 ПК України).
Виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України (пункт226.3 статті 226 ПК України).
Підпунктом222.1.2 пункту 222.1 статті 222 ПК України встановлено, що суми податку з урахуванням мінімального акцизного податкового зобов`язання із сплати акцизного податку на тютюнові вироби та ставок податку, діючих відповідно до норм цього Кодексу, виробниками тютюнових виробів сплачуються до бюджету протягом п`ятнадцяти робочих днів після отримання марок акцизного податку з доплатою (у разі потреби) на день подання податкової декларації. Якщо зазначений строк припадає на день наступного бюджетного року, сума акцизного податку сплачується виробникам тютюнових виробів до закінчення бюджетного року, в якому отримані марки.
Згідно з пунктом 226.9 статті 226 ПК України вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої та тютюнові вироби з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з відхиленням  від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.
Також, згідно із пунктом 20 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 № 1251, маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів здійснюється виробниками зазначеної продукції.
Вважаються такими, що немарковані, алкогольні напої та тютюнові вироби у випадках, визначених пунктом 226.9 статті 226 Податкового кодексу України, а також алкогольні напої з марками, що мають такі пошкодження: пошкодження, які унеможливлюють встановлення реквізитів, передбачених абзацом сьомим пункту 5 цього Положення; наявність відкритого надриву з краю марки, розмір якого (ширина, довжина) перевищує такі значення: вертикальний надрив - 4 х 10 міліметрів; горизонтальний - 4 х 20 міліметрів; діагональний - 4 х 18 міліметрів (довжина діагонального розриву визначається як прямокутна проекція); пошкодження, внаслідок яких зменшилася довжина марки на 10 чи більше міліметрів або ширина марки - на 5 чи більше міліметрів; відсутність кута марки площею більше ніж 150 кв. міліметрів, довжина меншої сторони якого становить більше ніж 10 міліметрів.
Відповідно до абзацу 15 частини другої статті 17 Закону№ 481/95-ВР у разі виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у розмірі 200 відсотків вартості товару, але не менше 17 000,00 гривень.
Тобто, законодавцем визначена міра відповідальності у вигляді штрафу саме за виробництво, зберігання, транспортування, реалізацію фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.
При цьому, немаркованими вважаються алкогольні напої, за які не сплачено або сплачено не в належному розмірі акцизний податок, а підставою для притягнення до відповідальності згідно із наведеними положеннями є ухилення від сплати акцизного податку.
Разом з тим, механізм застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 7 Закону визначає Порядок застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 02.06.2003 № 790 (надалі - Порядок).
Пунктом 5 вказаного Порядку передбачено, що підставами для прийняття рішення про застосування фінансових санкцій є результати проведення органом, який видав ліцензію, іншими органами виконавчої влади в межах їх компетенції перевірок суб`єкта господарювання, пов`язаної з виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; матеріали правоохоронних, податкових та інших органів виконавчої влади щодо недотримання суб`єктами господарювання вимог законодавчих та інших нормативно-правових актів про виробництво та обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
Таким чином, суб`єкти підприємницької діяльності, які здійснюють зберігання алкогольних напоїв, повинні додержуватись вимог абзацу 3 частини 4статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», статті 226 ПК України та пункту 20 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 № 1251, щодо належного маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
Склад правопорушення, за яке статтею 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» передбачена відповідальність, утворює факт зберігання, транспортування чи реалізацію алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.
Разом з тим, необхідною передумовою застосування до суб`єкта господарювання рішення про застосування фінансових санкцій є наявність необхідних доказів на підтвердження порушення таким суб`єктом вимог законодавчих та інших нормативно - правових актів про виробництво та обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
Отже, склад правопорушення, за яке вищенаведеною нормою передбачена відповідальність, утворює факт зберігання, транспортування чи реалізації алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.
Так, податковий орган, притягуючи позивача до відповідальності зазначив про виявлення під час проведеної фактичної перевірки фактів реалізації позивачем алкогольних напоїв немаркованих марками акцизного податку (МАП) встановленого зразка, проте далі уже вказує, що позивачем реалізовувались алкогольні напої з однаковою маркою акцизного податку та що даний факт встановлено згідно контрольної стрічки РРО.
Крім того, матеріали справи не містять доказів наявності у позивача у кафе алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка, під час проведення фактичної перевірки. Також не було надано доказів виявлення факту маркування алкогольних напоїв марками акцизного податку з ознаками підробки, контролюючим органом не надано жодних доказів, в підтвердження того, що у ході проведення фактичної перевірки встановлено проведення позивачем реалізації та роздрібної торгівлі алкогольними напоями без марок акцизного податку встановленого зразка.
Разом з тим, порушень щодо обчислення та сплати акцизного податку, а також спотворення інформації про продаж підакцизних товарів та зарахування акцизного податку до загального фонду відповідних бюджетів відповідачем не встановлено.
У той же час, для притягнення позивача до відповідальності передбаченої абзацом 15 частини другої статті 17 Закону № 265/95-ВР необхідним є встановлення факту реалізації алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, який контролюючим органом під час проведення перевірки не встановлено, оскільки в матеріалах справи відсутні докази здійснення позивачем реалізації та роздрібної торгівлі алкогольними напоями без марок акцизного податку встановленого зразка у період здійснення фактичної перевірки.
Відтак, у межах розгляду даної справи не доведено порушення позивачем приписів статті 17 Закону № 265/95-ВР, що в свою чергу, підтверджує неправомірність застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) за порушення статті 17 Закону України № 265/95-ВР.
Отже, суд першої інстанції не надав належної правової оцінки вищевказаним обставинам у справі, при прийнятті рішення порушив норми статті 242 КАС України, відповідно до якої судове рішення повинно бути законним і обґрунтованими. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
У відповідності до вимог ч. 1, ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи та доводи апеляційних скарг, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційні скарги не підлягають задоволенню з наступних міркувань. 
Судом першої інстанції встановлено, що на підставі наказу №307-п від 10.02.2023 та направлень на перевірку від 20.02.2023 №521 та №522, працівники ГУ ДПС в Івано-Франківській області 21.02.2023 прибули для проведення фактичної перевірки суб`єкта господарювання ФОП ОСОБА_2 , який здійснює господарську діяльність в кафе « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , згідно оформлених працівниками ГУ ДПС в Івано-Франківській області актів про відмову від підпису у направленні про проведення фактичної перевірки від 21.02.2023 №217 та №218, продавець в кафе « ІНФОРМАЦІЯ_1 » ( ОСОБА_3 ) за адресою: АДРЕСА_1 , відмовилася від підпису направлень та отримання наказу на право проведення перевірки.
За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки від 21.02.2023 №78/09-19-09-01/ НОМЕР_1 , згідно якого встановлено ряд порушень вимог чинного законодавства.
Акт перевірки направлено позивачу засобами поштового зв`язку (трекінг відправлення 7601873013280) разом із супровідним листом від 22.02.2023 №2225/6/09-19-09-01-06 і, як зазначено позивачем у позові, такий акт ним отримано.
Не погодившись із висновками перевірки, ФОП ОСОБА_4 звернувся до ГУ ДПС у Івано-Франківській області із запереченнями на акт перевірки, до якого додано документи на спростування зроблених перевіркою висновків, за результатами розгляду яких ГУ ДПС в Івано-Франківській області висновки перевірки залишені без змін (лист від 22.03.2023 року №3547/6/09-19-09-01-06).
На підставі акту перевірки ГУ ДПС в Івано-Франківській області 29.03.2023 винесено податкові повідомлення-рішення форми «С»:
- №00/2142/0901 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 17000,00 грн.;
- №002190/0706 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 8079,00 грн.
Постановляючи рішення, суд першої інстанції виходив з того, що відповідно до підпункту 80.2.2, підпункту 80.2.5, підпункту 80.2.7 пункту 82.2 статті 82, Податкового кодексу України ГУ ДПС в Івано-Франківській області видано наказ №307-п від 10.02.2023 року «Про проведення фактичної перевірки», яким призначено проведення фактичної перевірки в кафе « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , суб`єкт господарювання ОСОБА_1 (код НОМЕР_1 ) з 21.02.2023 року, з метою здійснення контролю за дотриманням суб`єктами господарювання порядку виробництва, обігу, зберігання та транспортування підакцизних товарів, здійснення розрахункових операцій, наявності ліцензій, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін і граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками.
Підставою для прийняття наказу слугував лист Державної податкової служби України від 24.10.2022 за №12800/7/99-00-09-02-01-07, в якому вказано, що з метою запобігання та виявлення порушень законодавства платниками податків, які здійснюють роздрібну торгівлю алкогольними напоями, ДПС здійснено аналіз та співставлення інформації щодо відображення у фіскальних чеках інформації щодо зазначення номерів та серій марок акцизного податку, яким встановлено, що окремими суб`єктами господарювання, що здійснюють роздрібну торгівлю алкогольними напоями не дотримуються вимоги нормативно-правових актів, які регулюють зазначене питання. У листі наголошено, що у відповідності до вимог Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», (зі змінами), необхідно здійснити заходи щодо проведення фактичних перевірок платників податків, які зазначені у додатку (щодо позивача - стовпець 14).
При цьому, суд слушно зауважив, що Велика Палата Верховного Суду у своїй постанові від 08.09.2021 року у справі №816/228/17 відступаючи від позиції, викладеної Верховним Судом України у постанові від 27.01.2015 року, прийшла до наступного висновку: «у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права; неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки; при цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення».
Тобто, судом може бути надана оцінка зазначеним представником позивача порушенням відповідачем положень законодавства в частині процедури проведення перевірки, і якщо такі вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки, то прийняті за результатами перевірки рішення можуть бути визнані протиправними.
Якщо ж суд не виявить порушень відповідачем положень законодавства в частині процедури проведення перевірки, то в такому випадку належить встановити, чи мали місце допущені суб`єктом господарювання порушення чинного законодавства, які зафіксовані в акті перевірки.
Статтею 16 ПК України визначені обов`язки платника податку, серед яких сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи (підпункт 16.1.4 пункту 16.1).
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством (пункт 44.1 статті 44).
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
У пункті 75.1 статті 75 ПК України передбачено право контролюючих органів на проведення камеральних, документальних (планових або позапланових; виїзних або невиїзних) та фактичних перевірок.
Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
Згідно з пунктом 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Пунктом 80.2 статті 80 ПК України встановлено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з підстав, визначених в підпунктах 80.2.1-80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України, зокрема:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 8.2.2);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (підпункт 8.2.5);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (підпункт 8.2.7).
Відхиляючи доводи позивача щодо застосування положень пункту 52-2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, згідно яких, під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (СОVID-19), податковий орган у цій справі не мав повноважень на дослідження у ході проведення фактичної перевірки позивача питань щодо дотримання ним вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон №265/95-ВР), суд першої інстанції підставно вважав такі помилковими з огляду на те, що позивач оперує положеннями пункту 52-2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, які не були чинними на час видання наказу №307-п від 10.02.2023 року «Про проведення фактичної перевірки».
Так, пунктом 52-2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в редакції, що була чинна на час видання вказаного наказу, визначено установити мораторій на проведення документальних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу.
Дана редакція пункту 52-2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України викладена із змінами, внесеними згідно із Законом України № 2120-IX від 15.03.2022 року, якими із даного пункту виключено положення щодо фактичних перевірок.
Натомість, згідно пункту 69-2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, в редакції, що була чинна на час прийняття наказу №307-п від 10.02.2023 року «Про проведення фактичної перевірки», визначено, що податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім: в) фактичних перевірок.
При  цьому, в постанові Верховного Суду від 22 квітня 2021 року у справі №805/3809/16-а (пункти 37-38) підтверджено позицію, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною обставиною з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред`явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
Враховуючи зазначене, суд першої інстанції правильно вважав, що порушень положень законодавства в частині наявності підстав та процедури проведення перевірки, які вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки, відповідачем не допущено. 
Розглядаючи спір, суд першої інстанції зґясував, що згідно акта фактичної перевірки від 21.02.2023 року №78/09-19-09-01/3398416459 встановлено порушення вимог чинного законодавства, зокрема:
- проведення розрахункової операції на повну суму покупки без застосування РРО, невидача розрахункового документа встановленого зразка, чим порушено вимоги пункт 1, пункт 2 статті 3 Закону України «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», із змінами та доповненнями;
- порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку, вартість яких становить 2876,00 грн., чим порушено пункт 12 статті 3 Закону України «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», із змінами та доповненнями;
- проведення розрахункової операції через РРО без використання режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів, чим порушено пункт 11 статті 3 Закону України «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», із змінами та доповненнями;
- роздрібна торгівля алкогольними напоями без марок акцизного податку встановленого зразка, а саме за даними системи обліку даних РРО ДПС України в кафе «ВІП» за адресою: АДРЕСА_1 де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_4 (РНОКПП) реалізовано алкогольні напої з однаковими марками акцизного податку, номера та серії яких дублюються у фіскальних чеках РРО на загальну суму 4552,00 грн.
Щодо висновків перевірки в частині роздрібної торгівлі позивачем алкогольними напоями без марок акцизного податку встановленого зразка, то суд першої інстанції вірно зазначив, що згідно з частиною 4 статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» (далі - Закон № 481/95-ВР), алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного збору в порядку, визначеному законодавством.
Відповідно до пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів (підпункт 14.1.107).
Маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів – наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку (підпункт 14.1.109).
Згідно з пунктом 226.1 статті 226 ПК України, у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
Виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України. Маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів здійснюється марками акцизного податку, зразки яких затверджуються Кабінетом Міністрів України.
Маркуванню підлягають усі алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць. Маркування вироблених в Україні алкогольних напоїв із вмістом спирту етилового до 8,5 відсотка об`ємних одиниць не здійснюється. Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв.
Відповідно до пункту 226.9 статті 226 ПК України вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої та тютюнові вироби з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.
У відповідності до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року №1251 (далі- Положення №1251), підприємства-виробники та імпортери алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах (далі - покупці марок), подають засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» щомісяця до 8 числа продавцю марок акцизного податку (далі - продавець марок) для задоволення через два місяці потреби в марках таку інформацію: попередню заявку-розрахунок про потребу в марках за їх видами, реквізити платіжного документа/платіжних документів (номер, дата платіжного доручення та сума перерахованих коштів) на перерахування плати за виготовлення марок та звіт про використання марок, придбаних у попередньому місяці. Поняття «продавець марок акцизного податку» вживається у значенні, наведеному в Податковому кодексі України.
Згідно з частиною 2 статті 17 Закону №481/95-ВР, до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.
Підставою для накладення на позивача накладення штрафних санкцій слугував висновок про виявлення під час проведених відповідачем фактичної перевірки фактів реалізації позивачем алкогольних напоїв без наявності марок акцизного податку встановленого зразка. А саме, згідно контрольної стрічки РРО з ФН 3001008245 в період з 13.09.2022 р. по 30.01.2023 р. реалізовано алкогольні напої з однаковою маркою акцизного податку ADXR212050 (60 таких випадків) та AEE248661 (3 таких випадки).
З огляду на це суд першої інстанції вірно вважав, що позивачем порушено вимоги статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» відтак правильно притягнуто до відповідальності згідно з статтею 17 Закону № 481/95 за порушення норм цього Закону, як суб`єкта господарювання, що здійснює реалізацію алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка, що в повному обсязі відповідає вимогам Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального». Останній, як суб`єкт господарювання, що здійснює реалізацію алкогольних напоїв, несе персональну відповідальність за свою діяльність та її наслідки. 
Окрім того, суд слушно зауважив, що Положення №1251 містить опис зразка (розміру та реквізитів) марки акцизного податку для алкогольних напоїв, що надає змогу будь-якій особі перевірити відповідність марки акцизного податку вимогам чинного законодавства. Хоча маркування алкогольних напоїв марками акцизного податку і здійснюється виробниками цієї продукції, втім порушенням норм Закону №481/95 щодо правил торгівлі такими напоями є, зокрема, реалізація алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.
Надаючи оцінку у акті перевірки порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР в частині проведення розрахункової операції на повну суму покупки без застосування РРО, невидача розрахункового документа встановленого зразка, то суд правильно врахував, що Велика Палата Верховного Суду в постановах від 29 травня 2018 року у справі №800/341/17 (9991/944/12) і від 12 листопада 2019 року у справі № 9901/21/19 зазначила, що суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до КАС України, у межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин, про захист яких вони просять, від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Разом з тим, суд не може вийти за межі позовних вимог та в порушення принципу диспозитивності самостійно обирати правову підставу та предмет позову (постанови Верховного Суду від 1 липня 2020 року у справі № 287/575/16-ц, від 19 серпня 2020 року у справі №287/587/16-ц). Таким чином, принцип стабільності є визначальним щодо можливості виходу за межі позовних вимог.
Оскільки позивач у заявах по суті справи не вказує на жодні обставини помилковості висновків перевірки у досліджуваній частині, то суд підставно вважав, що встановленні перевіркою порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР дійсно мали місце.
Щодо висновків перевірки про проведення позивачем розрахункової операції через РРО без використання режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів то суд першої інстанції правильно зазначив, що Законом № 265/95-ВР визначено правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Пунктом 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР визначено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів із використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.
Згідно статті 2 Закону № 265/95-ВР фіскальний режим роботи - це: режим роботи опломбованого належним чином реєстратора розрахункових операцій, який забезпечує безумовне виконання ним фіскальних функцій; режим роботи програмного реєстратора розрахункових операцій, зареєстрованого у реєстрі таких реєстраторів, що забезпечує реєстрацію розрахункових документів на фіскальному сервері контролюючого органу відповідно до цього Закону.
Фіскальний звітний чек - документ встановленої форми, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний фіскальний звітний чек) реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, що містить дані денного звіту, під час створення якого інформація про обсяг виконаних розрахункових операцій заноситься відповідно до фіскальної пам`яті реєстратора розрахункових операцій або фіскального сервера контролюючого органу (стаття 2 Закону № 265/95-ВР).
Пунктом 7 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
Згідно пункту 12 Прикінцевих положень Закону № 265/95-ВР визначено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, санкції за порушення вимог цього Закону не застосовуються, крім санкцій за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів.
Судом зґясовано, що відповідно до даних Системи збору і зберігання даних АІС «Податковий блок» та контрольних стрічок наданих під час проведення перевірки, встановлено реалізацію 16.09.2022 року товару «Боград 4* 0,200» та Боград 4* 0,050» із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД « 413558» (тобто 6 цифр), тоді як код УКТ ЗЕД повинен містити 10 цифр, а саме 2208 201200. 
При цьому, судом вірно враховано, що Наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року №13 затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затверджене (Положення №13), пунктом 2 розділу II якого передбачено обов`язкові реквізити для фіскального чека.
Відповідно до пункту 1 розділу II Положення №13 фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги).
Пунктом 2 розділу II Положення №13 встановлено обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги). Серед обов`язкових реквізитів - код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).
Установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий (пункт 3 розділу І Положення №13).
Наказом Міністерства фінансів України під 08 червня 2021 року №329 (Наказ №329) розділ II, ІІІ Положення №13 викладено у новій редакції. Положення №13 у редакції Наказу №329 щодо форми фіскального касового чеку на товари (послуги) та фіскального касового чеку видачі коштів доповнено новим реквізитом «цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством» (рядок 9).
Також пунктом 2 Наказу №329 установлено, що: до 01 жовтня 2021 року вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюються на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом; до 01 жовтня 2021 року реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до статті 12 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.
Запровадженню такого реквізиту фіскального касового чека, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, передувало внесення постановою Кабінету Міністрів України від 12 лютого 2020 року №97 змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 07 грудня 2010 року №1251, в частині обов`язкових реквізитів марок акцизного податку для алкогольних напоїв. До таких реквізитів було додано двомірний штрих-код швидкого реагування та лінійний штрих-код.
При цьому, алкогольні напої - продукти, одержані шляхом спиртового бродіння цукровмісних матеріалів або виготовлені на основі харчових спиртів з вмістом спирту етилового понад 0,5 відсотка об`ємних одиниць, які зазначені у товарних позиціях 2203, 2204, 2205, 2206 (крім квасу «живого» бродіння), 2208 згідно з УКТ ЗЕД, а також з вмістом спирту етилового 8,5 відсотка об`ємних одиниць та більше, які зазначені у товарних позиціях 2103 90 30 00, 2106 90 згідно з УКТ ЗЕД (абзац сьомий статті 1 Закону №481/95-ВР).
Не підлягають маркуванню звичайні (неігристі) вина та зброджені напої, що класифікуються у товарній позиції 2204 (крім 2204 10, 2204 21 06 00, 2204 21 07 00, 2204 21 08 00, 2204 21 09 00, 2204 22 10 00, 2204 29 10 00) та у товарних підкатегоріях 2205 10 10 00, 2205 90 10 00, 2206 00 59 00, 2206 00 89 00 згідно з УКТ ЗЕД, фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 15 відсотків об`ємних одиниць етилового спирту, за умови, що етиловий спирт, який міститься у готовому продукті, має повністю ферментне (ендогенне) походження (абзац п`ятий пункту 226.10 статті 226 Податкового кодексу України).
Як вже зазначалося, марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів (пункт 14.1.107 статті 14 Податкового кодексу України).
Постановою Кабінету Міністрів України від 12 лютого 2020 року №74 «Деякі питання маркування алкогольних напоїв» затверджені марки акцизного податку для алкогольних напоїв нового зразка, які запроваджені в обіг з 01 травня 2020 року.
У свою чергу марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14 травня 2015 року №296 та перебували в обігу з 01 липня 2015 року, не мали штрих-коду та QR-коду. Такі марки продовжували перебувати в обігу після 01 травня 2020 року відповідно до положень абзаців четвертого, шостого частини четвертої статті 11 Закону Закон №481/95-ВР, згідно з яким у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання. При цьому алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.
Алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу, зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців та стояти на полицях магазинів. Таким чином, на дату початку дії змін до Положення №13 у частині обов`язкового відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01 жовтня 2021 року) в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01 травня 2020 року (з нанесеним штриховим кодом).
Обов`язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.
Державна податкова служба України в індивідуальній податковій консультації від 06 вересня 2021 року №3347ЛПК/99-00-07-05-01-06 зазначила, що продаж з 01 жовтня 2021 року алкогольних напоїв (строк придатності яких не минув), маркованих марками старого зразка, без зазначення в розрахунковому документі РРО та або/ ПРРО відомостей із штрих-коду марки акцизного податку (серії та номеру), не буде вважатися порушенням чинного законодавства.
З досліджених судом фіскальних чеків (ФН 8 та ФН 9) щодо реалізації позивачем 21.09.2022 року товару «Болград 4* 0,200» та Болград 4* 0,050» зі вказанням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (серії і номеру марки акцизного податку), вбачається, що код товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД зазначено « 413558»
Діючим УКТ ЗЕД визначено такі коди та найменування товарів:
- група 2208 - спирт етиловий неденатурований з концентрацiєю спирту менш як 80 об.%; спиртовi дистиляти та спиртнi напої, одержанi шляхом перегонки, лiкери та iншi напої, що мiстять спирт, включає такі товарні позиції: 2208 20 - спиртовi дистиляти та спиртнi напої, одержанi шляхом перегонки виноградного вина або зброджених виноградних вичавок: 2208 20 1 - у посудинах мiсткiстю 2 л або менше: 2208 20 12 - одержанi шляхом перегонки виноградного вина: 2208 20 12 00 - коньяк (Cognac).
З огляду на встановлено суд першої інстанції, з чим погодилась колегія суддів, дійшов обґрунтованого висновку про об`єктивність висновків перевірки щодо проведення позивачем розрахункової операції через РРО без використання режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів, чим порушено пункт 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Щодо висновків перевірки в частині порушення позивачем порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку, вартість яких становить 2876,00 грн, суд встановив, що відповідачем, у відповіді на подані позивачем заперечення на акт перевірки, повідомлено про те, що таке порушення фактично виражено у тому, що у ході проведення перевірки платником податків не була надана форма ведення обліку товарних запасів, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами-підприємцями, у тому числі платниками єдиного податку, про що працівниками ГУ ДПС складено відомість-додаток №3 щодо порушення встановленого порядку ведення обліку товарних запасів та місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані в установленому порядку, на загальну суму 2876,00 грн.
При цьому, у відзиві на позовну заяву представником відповідача наголошено на тому, що ФОП ОСОБА_1 так і не надав копії книги обліку та витрат та типову форму, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами-підприємцями, також до перевірки не надано документів щодо походження товару, який знаходиться в реалізації, чим було порушено пункт 177.10 статті 177 ПК України, Наказ Міністерства фінансів України від 03.09.2021 №496 «Про затвердження Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку», Наказ Міністерства фінансів України від 13.05.2021 №261 «Про затвердження типової форми, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами-підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність та порядок її ведення», про що працівниками ГУ ДПС складено відомість-додаток №3.
Отже, позиція відповідача щодо переліку не наданих позивачем під час перевірки документів відрізняється згідно відповіді на подані позивачем заперечення на акт перевірки та згідно відзиву на позовну заяву.
Відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не надано відомості-додатку №3 до акта перевірки, згідно якого ним наголошено на фіксації не надання позивачем під час перевірки документів. Тому, суд вірно відхилив, доводи відповідача, наведені у відзиві щодо більш розширеного переліку не наданих позивачем під час перевірки документів, бо адміністративний суд під час перевірки правомірності рішення суб`єкта владних повноважень, повинен надати правову оцінку тим обставинам, які стали підставою для його прийняття, а не тим, які в подальшому були виявлені суб`єктом владних повноважень для доведення правомірності («виправдання») свого рішення.
При цьому, суд правильно вказав, що платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів (підпункт 16.1.2. пункту 16.1 статті 16 ПК України), а також забезпечувати збереження документів, пов`язаних з виконанням податкового обов`язку, протягом строків, установлених цим Кодексом (підпункт 16.1.12 пункту 16.1. статті 16 ПК України).
Такі положення ПК України кореспондуються із положеннями пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
Згідно пункту 44.1. статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Пунктом 177.10 статті 177 ПК України визначено, що фізичні особи-підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет. Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Згідно абзацу другого пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Отже, платник податків зобов`язаний подавати до фактичної перевірки не тільки документи про «походження» товару, але й документи які окремо засвідчують обставину «облік» товарів.
Наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 № 496 затверджено «Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку».
Згідно пункту 2 Розділу І Порядку № 496 визначено, що документами, які підтверджують облік та походження товарів є Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи.
Облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку (пункт 1 Розділу ІІ Порядку № 496).
При цьому, пунктом 11 Розділу ІІ Порядку № 496 передбачено, що Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби). Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП. Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.
Задовольняючи позовні вимоги в цій частині суд першої інстанції вірно врахував, правову позицію Верховного Суду, яка викладена в його постанові від 30 квітня 2020 року у справі №803/954/14, згідно якої «…Сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг…».
Судом у даній спірній ситуації зґясовавно, що Форму ведення обліку товарних запасів було додано позивачем до заперечення на акт перевірки, що відповідачем не заперечується. Однак, при розгляді поданого заперечення на акт перевірки обставини наявності у позивача такої форми відповідачем були не взяті до уваги.
При цьому, суд підставно зауважив, що право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так i на стадіях судового процесу із поданням учасником процесу нових доказів, що у протилежному випадку є обмеження судом предмету дослідження та призведе до неповноти дослідження й порушення справедливого судового розгляду, наголошено Верховним Судом у постановах від 12.11.2018 у справі №806/434/16 (ЄДРСРУ №78329873), від 24.01 2019 у справі № 820/12113/15 (ЄДРСРУ № 79409332), від 12.02.2019 у справі №820/6512/16 (ЄДРСРУ № 79791393).
Суд не може обмежити право платника довести в судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків органу державної фіскальної служби та долучати до матерiалiв справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так на стадіях судового процес, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. У свою чергу, контролюючий орган в такому випадку повинен навести переконливо доводи i надати докази на їх підтвердження. Аналогічна правова позиція міститься у постанові Верховного Суду від 19.06.2019 у справі № 826/7704/16.
Враховуючи вищевказане, суд прийшов до вірного висновку про протиправність застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР у досліджуваній частині.
Оскільки з доданого до податкового повідомлення-рішення №002190/0706 від 29.03.2023 року розрахунку фінансових санкції, вбачається, що за порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку, а саме не відображення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації у книзі обліку доходів у витрат (порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР), застосовано штрафну санкцію, згідно статті 20 Закону № 265/95-ВР, у розмірі 2876,00 грн., то суд дійшов обґрунтованого висновку, що податкове повідомлення-рішення №002190/0706 від 29.03.2023 року є протиправним в частині накладення штрафу у розмірі 2876,00 грн за порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, а тому у цій частині його слід скасувати.
З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає, що доводи апеляційних скарг не заслуговують на увагу, суд першої інстанції вірно встановив обставини справи та правильно застосував норми матеріального і процесуального права, відтак рішення суду першої інстанції слід залишити без змін. 
Керуючись ч. 3 ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 322, ст. 325, ст. 329 КАС України, суд, - 

П О С Т А Н О В И В :

апеляційні скарги Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 20 червня 2023 року по справі №300/2015/23 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.  

Головуючий  суддя                                                             М.А. Пліш
Судді                                                                                 В.Я. Качмар
                                                                                          В.С. Затолочний
повний текст складено 20.12.2023