ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
20 грудня 2023 року 
м. Київ
справа № 814/2947/17
адміністративне провадження № К/9901/68578/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів -Юрченко В.П., Гімон М.М., 
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2018 року (Судді: Димерлій О.О., Коваль М. П., Єщенко О.В.),
у справі № 814/2947/17 
за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до Головного управління ДФС у Миколаївській області (правонаступник Головне управління ДПС у Миколаївській області)
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення, вимоги, -
В С Т А Н О В И В:

У грудні 2017 року     фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до Миколаївського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївський області (далі - відповідач, правонаступник ГУ ДПС у Миколаївській області) в якому просив визнати протиправними та скасувати прийняті Головним управлінням Державної фіскальної служби у Миколаївський області рішення, зокрема: податкові повідомлення-рішення від 05 грудня 2017 року № 00045281306, № 00045291306, № 00045301306, № 00045251306, № 00045271306, рішення від 05 грудня 2017 року № 00019911306 та вимогу від 05 грудня 2017 року № Ф66 (т. 1 .а.с. 5-21).

Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2018 року адміністративний позов задоволено. Визнані протиправними та скасовані: податкові повідомлення - рішення ГУ ДФС в Миколаївській області від 05 грудня 2017 року № 00045271306, № 00045281306, № 00045301306, № 00045291306 № 00045251306, рішення від 05 грудня 2017 року № 00019911306, вимогу про сплату боргу (недоїмки з єдиного внеску) від 05 грудня 2017 року № Ф 66 (т. 1 а.с. 182-188).

Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2018 року, скасовано рішення суду першої інстанції від 27 лютого 2018 року та відмовлено в задоволенні адміністративного позову (т. 2 а.с. 15, 16-22).

Не погодившись з постановою суду апеляційної інстанції, позивач (через свого представника) звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в доводах якої посилався на відсутність порушень позивачем вимог Податкового кодексу України, а також Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» під час здійснення підприємницької діяльності. Такі доводи обґрунтовані документальним підтвердженням реальності здійснення позивачем господарських операцій із ТОВ АФ «Закон-Аудит», результатом виконання яких є щорічні акти надання послуг та їх оплати. За доводами касаційної скарги, відповідачем не надано доказів в підтвердження того, що на момент перевірки дані господарські операції не були відображені у книзі обліку доходів та витрат за 2014-2016 роки. Додатково, із посиланням на вимоги пп. 177.4.7-177.4.9 п. 177.4 ст. 177 ПК України скаржник вказує, що позивач мав право включити до складу витрат за 2016 рік, пов`язані з провадженням господарської діяльності позивача амортизаційні відрахування подрібнювача рослинних решток KDX 220 в сумі 3174, 67 грн (63 493, 33:5:12*3). З огляду на безпідставність прийняття відповідачем висновку про збільшення чистого оподатковуваного доходу позивача за 2014 р., 2016 р., правові підстави для донарахування єдиного внеску на суму 21 535, 21 грн та військового збору відсутні. Також, скаржник посилався на невірний обрахунок відповідачем розміру штрафних санкцій в податковому повідомленні-рішенні від 05.12.2017 року № 00045251306 із ставки акцизного податку у твердих сумах з одиниці реалізованого товару (продукції) (пп. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 Податкового кодексу України) євро за 1000 літрів, приведених до t 15 С, оскільки у період діяльності позивача (до 01.01.2017 року) ставка акцизного податку для товарів, реалізацію яких здійснював позивач становила 0,042 євро за кожний літр реалізованого (відпущеного) товару. Крім цього, скаржник наполягав на порушенні судом апеляційної інстанції норм процесуального права, у зв`язку з прийняттям апеляційної скарги контролюючого органу, повноваження якого на її підписання не були підтверджені оригіналом довіреності, що є підставою для закриття апеляційного провадження на підставі п. 2 ч. 1 ст. 305 КАС України. Враховуючи викладене, скаржник просив суд задовольнити касаційну скаргу, скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції(т. 2 .а.с. 36-47). 

В надісланому на адресу суду відзиві на касаційну скаргу, відповідач просив суд відмовити в задоволенні касаційної скарги і залишити постанову суду апеляційної інстанції без змін, з огляду на зафіксовані актом перевірки порушення позивачем вимог податкового законодавства та Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (т. 2 а.с. 53-55).

Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин перевіряє правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.

Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, у період з 25 жовтня по 07 листопада 2017 року відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 1 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість за період з 01 жовтня 2014 року по 31 грудня 2016 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року.
За результатами перевірки контролюючим органом 21 листопада 2017 року складено акт перевірки № 1597/14-29-13-06/ НОМЕР_1 з висновками про порушення позивачем: -п. 177.2, п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності, що підлягає сплаті до бюджеті, за 2014 рік в сумі - 4    912,53 грн, за 2016 - 11    428,80 грн;       - п. 2 ч. 2 ст. 6, п. 2 ч. 1 ст. 7 , ч. 8 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», у зв`язку з чим встановлено заниження єдиного внеску за 2014 рік на суму 11    364, 32 грн, за 2016 рік - 10    170,89 грн; -п. 16 прим. 1 підр. 10 р. ХХ ПК України, а саме, заниження податкового зобов`язання з військового збору за 2016 рік на суму 952,40 грн; -пп. 222.3.1 п. 222.3 ст. 222 ПК України, у зв`язку з несвоєчасною сплатою суми податку;  - п. 231.6 ст. 231 Податкового кодексу України у зв`язку з порушенням граничних термінів реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних за 2016 рік на загальний обсяг пального 30    123,65 грн (т. 1 а.с. 22-63).
На підставі висновків акта перевірки відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення 05 грудня 2017 року:
- № 00045271306, яким позивачу з огляду на порушення п. 177.2, п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб за основним платежем 16 341,33 грн та на підставі п. 123.1 статті 123 ПК України застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 4 085,33 грн (т. 1 а.с. 64-65);
- № 00045281306, яким позивачу з огляду на порушення п. 16 прим. 1 підр. 10 р. ХХ ПК України, збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «військовий збір» за основним платежем 952,40 грн та на підставі п. 123.1 статті 123 ПК України застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 238,1 грн (*25%)(т. 1 а.с. 66-67, 69); 
- № 00045251306, яким до позивача на підставі статті 120-2 ПК України за порушення вимог п. 231.6 статті 231 ПК України застосовано штрафні санкції на суму 18 053,10 грн (2%, 10%, 20%, 30%, 40% ) за несвоєчасну реєстрацію акцизних накладних (складених за період з 01.04.2016 року -18.11.2016 року) (т. 1 а.с. 77, 78-83);
- № 00045291306, яким до позивача за порушення пп. 222.3.1 п. 223.1 статті 223 ПК України, відповідно до п. 126.1 статті 126 ПК України застосовано штрафні санкції за затримку на 28,19,18,16,3,1 календарних днів сплати акцизного податку на суму 4054,59 грн (10%) (за серпень-грудень 2016 року в розмірі 40    545,90 грн (а.с. 75-76)
- № 00045301306, яким до позивача, за порушення пп. 222.3.1 п. 223.1 статті 223 ПК України, відповідно до п. 126.1 статті 126 ПК України застосовано штрафні санкції за затримку на 31 календарний день сплати акцизного податку на суму 298,02 грн (20%) (за жовтень 2016 року в розмірі 1    490 грн, пп. 222.3.1 п. 223.1 статті 223 ПК України) (т. 1 а.с. 73, 74).
Також, ГУ ДФС у Миколаївській області 05.12.2017 року на підставі акта перевірки від 21.11.2017 року № 1597/14-29-13-06/2873306296 складено вимогу № Ф 66 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного соціального внеску на суму 21 535,21 грн (т. 1 а.с. 72).
Крім того, судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДФС у Миколаївській області прийнято рішення від 5 грудня 2017 року № 00019911306, яким ФОП ОСОБА_1 донараховано єдиного внеску за основним платежем 21 535,21 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 2 721,74 грн.
Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції дійшов висновку про неправомірність прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, у зв`язку з наступним: відповідачем не надані підтверджуючі докази, що на момент перевірки господарські операції між позивачем з ТОВ АФ «Закон - Аудит» не були відображені у книзі обліку доходів та витрат за 2014-2016 роки; вимогами пп. 177.4.7 - 177.4.9 п. 177.4 ст. 177 ПК України підтверджено право позивача включити до складу витрат за 2016 рік, пов`язані з провадженням господарської діяльності амортизаційні відрахування подрібнювача рослинних решток KDX 220 в сумі 3174, 67 грн (63 493, 33:5:12*3); з огляду на безпідставність прийняття відповідачем висновку про збільшення чистого оподатковуваного доходу позивача за 2014 р. та 2016 р., правові підстави для донарахування єдиного внеску на суму 21 535, 21 грн та військового збору відсутні; розрахунок розміру акцизного податку та штрафних санкцій згідно акта перевірки за висновками суду першої інстанції є неправильним, оскільки за період проведення перевірки ставка акцизного податку для товарів, реалізацію яких здійснював позивач становила 0,042 євро за кожний літр реалізованого (відпущеного) товару від якої слід розраховувати штрафні санкції, а не із ставки акцизного податку у твердих сумах з одиниці реалізованого товару (продукції) (пп. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 Податкового кодексу України) євро за 1000 літрів, приведених до t 15 С (т. 1 а.с. 182-188).
Відмовляючи в задоволенні адміністративного позову, суд апеляційної інстанції не погодився з такими висновками суду першої інстанції та, за результатами оцінки наявних у справі документів, дійшов висновку, що ФОП ОСОБА_1 не мав змоги сплатити за аудиторські послуги ТОВ АФ «Закон - Аудит» 96000 грн з огляду на те, що чистий дохід позивача в розрізі років становить: 2014 рік - 0 грн., 2015 рік - 15256 грн., за 2016 рік - 17262 грн, а в ході проведення перевірки позивач не надав контролюючому органу договір з ТОВ АФ «Закон - Аудит» про надання аудиторських послуг відносно господарської діяльності ФОП. До того ж, дані господарські операції не були відображені у книзі обліку доходів і витрат за 2014-2016 роки. Також суд апеляційної інстанції дійшов висновку про обґрунтованість висновків контролюючого органу про порушення позивачем п. 177.4 ст. 177 Розділу IV ПК України щодо завищення валових витрат в сумі 32 750,21 грн. за 2014 рік та 63 493,33 грн за 2016 рік, внаслідок не надання позивачем документів, які б підтверджували введення в експлуатацію відповідного подрібнювача (рослинних решток KDX 220), розрахунку амортизаційних заходів чи інших документів, які б свідчили про використання подрібнювача в господарській діяльності позивача, приймаючи до уваги те, що позивач взагалі здійснює діяльність з реалізації паливно-мастильних матеріалів. Крім цього, судом апеляційної інстанції звернуто увагу на те, що пп. 177.4.6 п. 177.4 ст. 177 ПК України, набув чинності з 1 січня 2017 року, а розбіжність валових витрат щодо подрібнювача (рослинних решток KDX 220) виникла у 2016 році. Внаслідок заниження позивачем загального оподатковуваного доходу за перевіряємий період, за висновком суду апеляційної інстанції є обґрунтованим донарахування контролюючим органом ФОП ОСОБА_1 єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та військового збору, а також застосування у зв`язку з цим до позивача штрафних санкцій. Враховуючи відсутність у справі доказів підтвердження наміру позивача своєчасно зареєструвати акцизні накладні в Єдиному реєстрі акцизних накладних у встановлені законодавством строки, ГУ ДФС у Миколаївській області правомірно застосовано штрафні санкції за їх несвоєчасну реєстрацію (т. 2 а.с. 15, 16-22).
Колегія суддів касаційної інстанції частково погоджується з таким висновком суду апеляційної інстанції з огляду на наступне.

Так, згідно п. 177.1 ст. 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України) доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця (п. 177.2 статті 177 ПК України).
Відповідно до пунктів 177.3 та 177.4 ст. 177 ПК України для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг). До переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу (пункт 177.4 статті 177 в редакції Закону    № 3609-VI від 07.07.2011).
У відповідності до п. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України витратами є сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Відповідно до п. 138.4 ст. 138 ПК України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Відповідно до п. 138.8 ст. 138 ПК України собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат па оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну). Згідно п. 138.8.1 ст. 138 ПК України до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів та комплектувальних виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, визначеному в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні встановлені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі-Закон № 996). 
У відповідності до вимог статті 1 Закону № 996-XIV, первинний документ це документ, що містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Статтею 9 вказаного Закону № 996-XIV передбачено, що підставою   для   бухгалтерського   обліку   господарських операцій  є  первинні  документи,  які  фіксують  факти здійснення господарських операцій. 
Первинні документи повинні бути  складені під  час здійснення господарської операції,  а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та  впорядкування оброблення даних на підставі первинних  документів  можуть складатися зведені облікові документи. Первинні  та  зведені  облікові  документи можуть бути складені  на  паперових  або  машинних  носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та  обсяг  господарської   операції,   одиницю   виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних   за  здійснення  господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 
Як встановлено судом апеляційної інстанції, основним видом діяльності ФОП ОСОБА_1 є роздрібна торгівля пальним (т. 2 а.с. 18) (акт перевірки/код основного виду економічної діяльності _47.30, клас професійного ризику виробництва 5) (т. 1 а.с. 23).
В акті перевірки контролюючим органом зроблено висновок про заниження позивачем суми чистого оподатковуваного доходу, задекларованого у 2014 році, на 32 750,21 грн, а також задекларованого у 2016 році на 63 493,33 грн. 
В обґрунтування висновку про заниження ФОП ОСОБА_1 сум чистого оподатковуваного доходу, задекларованого у 2014 році, відповідач зазначає, що розбіжність у сумі валових витрат на 32 750,21 грн виникла за рахунок включення цих витрат, як таких, що не пов`язані з отриманням доходу.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, а також вбачається з матеріалів справи, позивачем (замовник) 02 липня 2013 року було укладено з ТОВ АФ «Закон - Аудит» (виконавець) договір № 5/К-13 про надання консультаційних послуг з бухгалтерського та податкового обліку, з визначенням річної вартості наданих послуг в сумі 96 000 грн. Вартість послуг за 2013 рік визначена сторонами у сумі 48    000 грн. У відповідності до п. 4.2 договору, замовник розраховується авансом наступним чином: 48    000 грн за 2013 рік не пізніше 30.11.2018 року); 192    000 грн за 2014-2015 роки не пізніше 31.12.2013 року; 96    000 грн за 2016 рік не пізніше 31.12.2014 року; 192    000 грн за 2017-2018 роки не пізніше 02.08.2018 року, в зручний для замовника час. Форма розрахунків - готівка. Термін дії договору з 02 липня 2013 року до 31 грудня 2018 року включно (т. 1 а. с. 84-85). Також позивачем до матеріалів справи надані щорічні акти надання послуг та оплата таких послуг (т. 1 а.с. 88-98).
В доводах касаційної скарги скаржник вказує, що відповідачем не надано доказів на підтвердження того, що на момент перевірки дані господарські операції не були відображені у книзі обліку доходів і витрат за 2014-2016 роки.
Разом з тим, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про відхилення таких доводів позивача з огляду на наступне.
Як вірно встановлено судом апеляційної інстанції за результатами дослідження наданих позивачем копій книг обліку доходів і витрат від 6 липня 2011 року № 192 та від 27 липня 2016 року № 68 (т. 1 а. с. 99-112, 113-128), витрати за аудиторські послуги виписані лише на останніх сторінках відповідного звітного періоду однією строкую - « 96000 грн. Аудит» - в графі 8 «інші витрати пов`язані з одержанням доходу» (за 2014 рік) (т. 1 а.с. 111/звротній) та в графі 10 «понесені інші витрати, пов`язані з одержанням доходу включаючи вартість виконаних робіт, послуг» (за 2015-2016 рр.) (т. 1 а.с. 128). При цьому інші графи, які передбачають віднесення відповідних реквізитів первинних документів, в книзі обліку доходів і витрат не відображено, що унеможливлює ідентифікувати відповідну операцію. Доводами касаційної скарги ці висновки суду апеляційної інстанції не спростовані.
Крім цього, судом апеляційної інстанції вірно відхилені посилання позивача на те, що зазначені господарські операції на суму 96 000 грн сплачувались позивачем на протязі трьох років, оскільки в акті перевірки контролюючим органом зафіксовано, що чистий дохід позивача в розрізі років становить: 2014 рік - 0 грн., 2015 рік - 15256 грн., за 2016 рік - 17262 грн, що також підтверджується поданими деклараціями про майновий стан і доходи та книгами обліку доходів і витрат за відповідні періоди (т. 1 а.с. 135-136, 140-141 142-143). Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, що вказані докази, оцінені судом апеляційної інстанції в сукупності, свідчать про те, що ФОП ОСОБА_1 не мав змоги сплатити визначену договором суму коштів за аудиторські послуги, надані ТОВ АФ «Закон - Аудит» в розмірі 96000 грн на протязі терміну, зазначеного позивачем, з огляду на меншу суму чистого доходу за такий період. По даному епізоду судом апеляційної інстанції вірно зауважено і на тому, що в ході проведення перевірки позивачем не було надано перевіряючим договір з ТОВ АФ «Закон - Аудит» про надання аудиторський послуг відносно господарської діяльності ФОП, а також на момент перевірки дані господарські операції не були відображені у книзі обліку доходів і витрат за 2014-2016 року. Судом апеляційної інстанції встановлено, що наведена обставина позивачем не заперечується.
Щодо завищення ФОП ОСОБА_1 валових витрат за 2016 рік на 63493,33 грн, ГУ ДФС у Миколаївській області в акті перевірки зроблено висновок про розбіжність в сумі валових витрат 63493,33 грн., яка виникла за рахунок включення до інших витрат суми покупки основних засобів, які не використовуються в господарській діяльності, а саме: подрібнювач (рослинних решток KDX 220) про що свідчить банківська виписка від 6 вересня 2016 на суму 76 192 грн. рахунок 1502, дані книги обліку доходів та витрат від 27 липня 2016 року № 68 стор. 9, податкова накладна від 6 вересня 2016 року № 28.
В доводах касаційної скарги скаржник вказує про правомірність включення позивачем амортизаційні відрахування подрібнювача (рослинних решток KDX 220) на суму 3174,67 грн до складу витрат, пов`язаних з провадженням господарської діяльності за 2016 рік, на підставі вимог пп. 177.4.6 п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України.
Разом з тим, суд апеляційної інстанції вірно відхилив такі доводи скаржника, посилаючись на те, що наведені вище приписи податкового законодавства, зокрема пп. 177.4.6 п. 177.4 ст. 177 ПК України, набрали чинності з 1 січня 2017 року (згідно із Законом    № 1797-VIII від 21.12.2016), а розбіжність валових витрат (щодо подрібнювача (рослинних решток KDX 220)) виникла за рахунок їх включення до інших витрат у 2016 році. Крім того, як вірно встановлено судом апеляційної інстанції, ФОП ОСОБА_1 не надано будь-яких документів, які б підтверджували введення в експлуатацію відповідного подрібнювача, розрахунку амортизаційних заходів чи інших документів, які б свідчили використання об`єкта основних засобів, а саме подрібнювача в господарській діяльності позивача, враховуючи те, що позивач здійснює діяльність з реалізації паливно-мастильних матеріалів, а основним видом діяльності ФОП ОСОБА_1 є роздрібна торгівля пальним.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, про порушення позивачем вимог п. 177.4 ст. 177 Розділу IV ПК України в частині завищення валових витрат в сумі 32 750,21 грн. за 2014 рік та 63493,33 грн. за 2016 рік і як наслідок, правомірність донарахування контролюючим органом ФОП ОСОБА_1 єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в розмірі 21 535,21 грн (37,7%), а також військового збору у розмірі 952,40 грн і застосування штрафних санкцій, оскільки ці донарахування здійснені виключно з огляду на підтверджений в ході розгляду справи факт заниження позивачем суми загального оподатковуваного доходу у 2014 році на 32 750,21 грн, у 2016 році на 63 493,33 грн (розділи 2.1.6 та 2.5 акта перевірки від 21 листопада 2017 року № 1597/14-29-13-06/ НОМЕР_1 )(т. 1 а. с. 38, 43-50).
Доводи касаційної скарги в цій частині не спростовують правильності висновків суду апеляційної інстанції за результатами розгляду справи і не містять посилань на порушення судом апеляційної інстанції при ухваленні рішення норм матеріального або процесуального права під час оцінки доказів у справі, а також не містять незгоди із розрахунком суми податку на доходи фізичних осіб, визначеної в податковому повідомленні-рішенні № 00045271306, військового збору, визначеного в податковому повідомленні-рішенні № 00045281306, а визначених позивачеві до сплати платежів з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Щодо встановленого контролюючим органом порушення ФОП ОСОБА_1 вимог пп. 222.3.1 п. 222.3 ст. 222 Податкового кодексу України у зв`язку із затримкою сплати акцизного податку, і як наслідок застосування до позивача відповідно до вимог п. 126.1 статті 126 ПК України штрафних санкцій податковими повідомленнями-рішеннями № 00045291306 та № 00045301306, колегія суддів звертає увагу на наступне.
Підпунктом 222.3.1. п. 222.3 ст. 222 ПК України передбачено, що суми податку перераховуються до бюджету суб`єктом господарювання роздрібної торгівлі, який здійснює реалізацію підакцизних товарів, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації за місячний податковий період.
Перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 порушено вимоги пп. 222.3.1. п. 222.3 ст. 222 ПК України, а саме: сума податку по граничному строку сплати 30.07.2016 в розмірі 7408 грн. сплачена несвоєчасно фактично сплачено 02.08.2016 року-7410грн.), по граничному строку сплати 30.08.2016 в розмірі 7374,10 грн. сплачена несвоєчасно (станом на 30.08.2016 року на особовому рахунку платника існувала переплата в розмірі 3800 грн. фактично сплачено 15.09.2016року-7410 грн.), по граничному строку сплати 30.09.2016 в розмірі 14060.1 грн. сплачена несвоєчасно (станом на 30.04.2016 року на особовому рахунку платника існувала переплата в розмірі 35,90грн фактично сплачено 18.10.2016 року-10190 грн. та 28.10.2016 року - 6700 грн.), по граничному строку сплати 30.10.2016 в розмірі 7360,1 грн. сплачена несвоєчасно (станом на 30.10.2016 року на особовому рахунку платника існувала переплата в розмірі 2829,9 грн., фактично сплачено 18.11.2016 року-5870 грн. та 30.11.2016 року - 1500 грн.), по граничному строку сплати 30.11.2016 в розмірі 5863,6 грн. сплачена несвоєчасно (станом 30.06.2015 року на особовому рахунку платника існувала переплата в розмірі 3,6 грн фактично сплачено 01.12.2016року-5910 грн.).
Касаційна скарга не містить доводів про не правомірність застосування відповідачем до позивача відповідно до вимог п. 126.1 статті 126 ПК України штрафних санкцій податковими повідомленнями-рішеннями № 00045291306 та № 00045301306 за порушення вимог пп. 222.3.1 п. 223.1 статті 223 ПК України у зв`язку із затримкою на 28,19,18,16,3,1 календарних днів сплати акцизного податку на суму 4 054,59 грн (10%) (за серпень-грудень 2016 року), та за затримку на 31 календарний день сплати акцизного податку на суму 298,02 грн (20%) (за жовтень 2016 року). Тоді, як судом апеляційної інстанції встановлений факт порушення ФОП ОСОБА_1 вимог пп. 222.3.1. п. 222.3 ст. 222 ПК України внаслідок несвоєчасної сплати податку при реалізації суб`єктом господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Щодо зафіксованих актом перевірки порушень позивачем п. 231.6 ст. 231 Податкового кодексу України і як наслідок прийняття податкового повідомлення-рішення від 05.12.2017 року № 00045251306, яким до позивача на підставі статті 120-2 ПК України застосовано штрафні санкції на суму 18 053,10 грн (2%, 10%, 20%, 30%, 40% ) за несвоєчасну реєстрацію акцизних накладних (складених за період з 01.04.2016 року -18.11.2016 року), колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пунктів 231.1, 231.3 ст. 231 Податкового кодексу України платник податку при реалізації пального зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи. Акцизна накладна складається платником податку в день реалізації пального при кожній повній або частковій операції з реалізації пального.
При реалізації пального особа, яка реалізує пальне, зобов`язана в установлені терміни скласти акцизну накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних, така реєстрація вважається наданням акцизної накладної отримувачу пального. Акцизні накладні, які не надаються отримувачу пального та акцизні накладні/розрахунки коригування, складені за операціями з реалізації пального суб`єктам господарювання та фізичним особам, які не є платниками акцизного податку, також підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних (п. 231.5 ст. 231 ПК України).
Згідно з пунктом 231.6 статті 231 ПК України реєстрація акцизних накладних та/або розрахунків коригування у Єдиному реєстрі акцизних накладних здійснюється не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання. Підтвердженням особі, що реалізує пальне, про прийняття її акцизної накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру акцизних накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Суд першої інстанції, задовольняючи позов в цій частині зазначив, що факт порушення терміну реєстрації акцизних накладних та кількість днів прострочення згідно акту перевірки позивачем не заперечується, однак останній вважає, що вказане порушення відбулось з вини відповідача. Але Суд апеляційної інстанції вірно відхилив такі доводи скаржника, оскільки позивачем в підтвердження того, що він мав намір зареєструвати акцизні накладні в Єдиному реєстрі акцизних накладних у встановлений пунктом 231.6 статті 231 ПК України строк, як до перевірки так і до суду не надав відповідних підтверджуючих доказів (зокрема квитанції контролюючого органу в електронному вигляді), що свідчить про наявність порушення позивачем строків реєстрації накладних, відповідальність за яке передбачена вимогами статті 120-2 ПК України.
Разом з тим, однією з підстав для скасування вказаного податкового повідомлення-рішення за доводами позовної заяви, а також, власне доводом касаційної скарги, були посилання скаржника на невірний обрахунок відповідачем розміру акцизного податку та штрафних санкцій згідно акта перевірки із ставки акцизного податку у твердих сумах з одиниці реалізованого товару (продукції) (пп. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 Податкового кодексу України) євро за 1000 літрів, приведених до t 15 С, оскільки за доводами позивача, в період реєстрації акцизних накладних ставка акцизного податку для товарів, реалізацію яких здійснював позивач становила 0,042 євро за кожний літр реалізованого (відпущеного) товару. 

Колегія суддів касаційної інстанції, переходячи до перевірки правильності застосування оскаржуваним податкового повідомлення-рішення від 05.12.2017 року № 00045251306 до позивача на підставі статті 120-2 ПК України штрафних санкцій на суму 18 053,10 грн (2%, 10%, 20%, 30%, 40%) за несвоєчасну реєстрацію акцизних накладних, складених в період з 01.04.2016 року -18.11.2016 року (т. 1 а.с. 77, 78-83), звертає увагу на наступне.
У відповідності до підпункту 212.1.11 пункту 212.1 статті 212 ПК України платником акцизного податку є особа - суб`єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.
Об`єктами оподаткування акцизним податком є операції, зокрема, з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (підпункт 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України в ред. Закону    № 71-VIII від 28.12.2014).

Відповідно до підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 ПК України у разі обчислення податку із застосуванням адвалорних ставок базою оподаткування є вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу (згідно із Законом    № 71-VIII від 28.12.2014; в редакції Закону    № 909-VIII від 24.12.2015).
Пунктом 215.1 статті 215 ПК України до підакцизних товарів віднесено, зокрема, пальне.
Відповідно до підпункту 215.3.10 пункту 215.3 статті 215 ПК України для товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу (нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне), реалізованих відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, ставка податку становить 0,042 євро за кожний літр реалізованого (відпущеного) товару.
При цьому, у відповідності до статті 231 ПК України платник податку при реалізації пального зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.
Статтею 120-2 ПК України передбачено, що порушення платниками акцизного податку граничних термінів реєстрації акцизних накладних/ розрахунків коригування до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних, встановлених статтею 231 цього Кодексу, - тягне за собою накладення штрафу в розмірі: 2 відсотків від суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, зазначених у таких акцизних накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів; 10 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, зазначених у таких акцизних накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 20 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, зазначених у таких акцизних накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 30 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, зазначених у таких акцизних накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 61 до 90 календарних днів; 40 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, зазначених у таких акцизних накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації на 91 і більше календарних днів.
Сума акцизного податку для цілей наведеного положення визначається за ставкою, що встановлена на дату реалізації пального, та курсом Національного банку України, що діє на перший день кварталу, в якому здійснюється реалізація пального. 
Підсумовуючи наведене, Верховним Судом в постанові від 28 листопада 2018 року у справі № 813/2055/17 (К/9901/47017/18) сформовано правову позицію, що база для нарахування штрафної санкції згідно приписів статті 120-2 ПК України за порушення граничних термінів реєстрації акцизних накладних має обраховуватись, виходячи із суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, зазначених у таких акцизних накладних. Тоді як розмір такого акцизного податку, станом на час виникнення спірних правовідносин визначався, виходячи із сталої величини - 0,049 євро за кожен літр реалізованого підакцизного товару.

Суд першої інстанції, скасовуючи податкове повідомлення-рішення від 05.12.2017 року № 00045251306 дійшов вірного висновку, що    ставка акцизного податку в розмірі 0,042 євро встановлюється для суб`єктів господарювання роздрібної торгівлі, а відповідно і до діяльності позивача у період діяльності до 01.01.2017 року, отже розрахунок розміру акцизного податку та штрафних санкцій згідно акта перевірки є неправильним. 

Суд апеляційної інстанції, за наслідками апеляційного перегляду рішення суду першої інстанції взагалі не надав оцінку правильності таких висновків судів попередніх інстанцій і передчасно відмовив в задоволенні позову в частині скасування податкового повідомлення-рішення від 05.12.2017 року № 00045251306 повністю, не перевіривши обрахунок суми штрафних санкцій, нарахованих позивачу за несвоєчасну реєстрацію акцизних накладних, тоді як цей довід позивача був підставою позову для скасування податкового повідомлення-рішення в частині нарахування штрафних санкцій. При цьому позивачем до позовної заяви надавався самостійно складений розрахунок штрафних санкцій, обрахований ним зі ставки акцизного податку в розмірі 0,042 євро за кожний літр реалізованого підакцизного товару, який містить ті самі дані, що використані контролюючим органом під час перевірки щодо обсягу пального, розміру штрафних санкцій від 2%-40% і кількості прострочених днів реєстрації акцизних накладних, складених в період з 01.04.2016 року -18.11.2016 року, який складає 9    322, 07 грн (т. 1 а.с. 17-21, 78-83), але правильності розрахунку суми штрафних санкцій, як і висновку суду першої інстанції щодо застосованої ставки акцизного податку, судом апеляційної інстанції не надано.

За приписами статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

За таких обставин, суд касаційної інстанції, розглядаючи касаційну скаргу позивача в межах її доводів, вважає передчасними висновки суду апеляційної інстанції в частині відмови в задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення від 05.12.2017 року № 00045251306, оскільки вони зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи. 

Відповідно до частини четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції. Верховний Суд вважає, що вище встановлені порушення, допущені судом апеляційної інстанції, який фактично не надав оцінку правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення від 05.12.2017 року № 00045251306. В іншій частині постанову апеляційної інстанції слід залишити без змін.

При цьому колегія суддів відхиляє посилання скаржника на порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права, у зв`язку з прийняттям апеляційної скарги контролюючого органу, повноваження якого на її підписання не були підтверджені оригіналом довіреності, оскільки матеріалами справи підтверджено, що до апеляційної скарги, підписаної ОСОБА_2 надавалася засвідчена належним чином копія довіреності від 19.03.2018 року № 723/14-29-10-03-07, видана начальником ГУ ДФС у Миколаївській області Копіцею В.В., якою уповноважено Сухоненко В.В., представляти інтереси ГУ ДФС у Миколаївській області в усіх без виключення судах загальної юрисдикції (зокрема, адміністративних) з усіма правами та обов`язками, передбаченими ст. 44, 47, 51 КАС України із правом підписання усіх процесуальних документів (т. 1 а.с. 199).

На підставі викладеного, керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 345, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, - 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково. 

Скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2018 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Миколаївській області від 05.12.2017 року № 00045251306. Справу в цій частині направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. 

В іншій частині постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2018 року у справі № 814/2947/17 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя | | І.А. Васильєва
Судді                                                                                                  В.П. Юрченко
          
                                                                                                       М.М. Гімон