ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

12 грудня 2023 року 
справа №804/1545/17
адміністративне провадження №К/990/35103/23, № К/990/35433/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В,
за участю секретаря судового засідання Пугач Д. С.,
представника позивача -  адвоката Руденко С. О. на підставі довіреності,
представника відповідача - Дроздюк А. В., Кузнецова М. О. в порядку самопредставництва,

розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Державного підприємства «Придніпровська залізниця»
на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2023 року (судді: Головко О. В., Ясенова Т. І., Суховаров А. В.),
та касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 7 березня 2023 року (суддя - Врона О. В.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2023 року
у справі №804/1545/17
за позовом Державного підприємства «Придніпровська залізниця»
до    Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про    визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

Рух справи

Державне підприємство «Придніпровська залізниця» (далі - Підприємство, позивач у справі) 01 березня 2017 року звернулось з позовом до Офісу великих платників податків ДПС (далі - податковий орган, відповідач у справі, правонаступник - Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків), у якому, з урахуванням уточнень, просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 16 березня 2017 року № 0001594613, яким Підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 284    972    240 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 141    707 130 грн 10 коп. та визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 19 жовтня 2016 року № 0000344802, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 8 635 406 грн, з мотивів безпідставності їх прийняття.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2018 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 19 березня 2019 року, позов задоволено частково, визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення Дніпропетровського управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 16 березня 2017 року №0001594613 в частині податкового зобов`язання з податку на прибуток на суму 259 630 752,13 грн та застосованих штрафних (фінансових) санкцій на суму 129 815 376,06 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Постановою Верховного Суду від 11 червня 2019 року касаційну скаргу ДП «Придніпровська залізниця» задоволено частково, рішення судів попередніх інстанцій скасовано в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16 березня 2017 року №0001594613 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 25 341487,87 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 11    891 754,29 грн та визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 жовтня 2016 року №0000344802, справу №804/1545/17 в цій частині направлено до Дніпропетровського окружного адміністративного суду на новий розгляд.

За наслідками нового розгляду справи рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2019 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2020 року, позовну заяву Державного підприємства «Придніпровська залізниця» в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16 березня 2017 року №0001594613 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток у сумі 25341487,87 грн та застосованих штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 11891754,29 грн та визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 жовтня 2016 року №0000344802 залишено без задоволення.

Постановою Верховного Суду від 03 жовтня 2022 року касаційну скаргу Державного підприємства «Придніпровська залізниця» задоволено частково, рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2020 року скасовано в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16 березня 2017 року № 0001594613 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 25341487 грн 87 коп. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 11891754 грн 29 коп. та визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення від 19 жовтня 2016 року №0000344802, справу № 804/1545/17 в цій частині направлено до Дніпропетровського окружного адміністративного суду на новий розгляд. В іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2019 року та постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2020 року залишено без змін.

Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 07 березня 2023 року задовольнив позовну заяву в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16 березня 2017 року № 0001594613 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 25    341 487 грн 87 коп. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 11    891 754 грн 29 коп. та визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення від 19 жовтня 2016 року № 0000344802. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 16 березня 2017 року № 0001594613 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 25    341 487 грн 87 коп. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 11    891 754 грн 29 коп. та податкове повідомлення рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 19 жовтня 2016 року № 0000344802.

Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 19 вересня 2023 року задовольнив частково апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 березня 2023 року в адміністративній справі № 804/1545/17 скасував, позов Державного підприємства «Придніпровська залізниця» в оскаржуваній частині задовольнив частково, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 0000344802 від 19 жовтня 2016 року в частині донарахування податкових зобов`язань у розмірі 913054,74 грн, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 0001594613 від 16 березня 2017 року в частині донарахування податкових зобов`язань та застосування штрафних санкцій у розмірі 8    610 428,93 грн.

19 жовтня 2023 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 7 березня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2023 року у справі №804/1545/17, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 02 листопада 2023 року на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та витребувано справу з суду першої інстанції.

23 жовтня 2023 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Державного підприємства «Придніпровська залізниця» на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2023 року у справі №804/1545/17, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 02 листопада 2023 року на підставі пунктів 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та витребувано справу з суду першої інстанції.

15 листопада 2023 року справа №804/1545/17 надійшла до Верховного Суду. 

Доводи касаційної скарги позивача

Покликаючись на пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, позивач зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах:

- норми пункту 24 підрозділу 4 «Особливості справляння податку на прибуток підприємств» розділу XX Перехідних положень ПК України щодо зменшення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток за рахунок відображення у декларації з податку на прибуток за 2015 рік витрат на оплату відпусток працівникам та інших виплат, пов`язаних з оплатою праці, які відшкодовані після 01 січня 2015 року за рахунок резервів та забезпечень, сформованих до 01 січня 2015 року;

- норм статей 133, 135, 136, 137 ПК України щодо розбіжностей між показниками фінансової звітності та податкового обліку з податку на прибуток, що на думку податкового органу призвело до заниження доходів внаслідок не відображення сум у складі доходів у податковому обліку по господарським операціям структурних підрозділів підприємства, які залишились на тимчасово окупованій території АР Крим, які судом апеляційної інстанції не були застосовані в силу недотримання вимог щодо встановлення фактичних обставин, внаслідок чого дане питання взагалі не було досліджено;

- норм частини четвертої статті 78 КАС України щодо обставини, встановлених рішенням суду в адміністративній справі, що набрало законної сили, прийнятим за результатами оскарження податкового повідомлення-рішення, винесеного за актом перевірки, на підставі якого прийнято податкове повідомлення-рішення, що оскаржується у адміністративній справі, у якій має бути застосовано преюдицію та яким вже встановлено певні обставини за той самий період та по тим самим взаємовідносинам, які оскаржуються у адміністративній справі, у якій має бути застосовано преюдицію. При цьому, посилання позивача на рішення суду № 804/1604/17, яке набрало законної сили та має бути преюдиційним у справі № 804/1545/17, суд апеляційної інстанції не проаналізував.

- норм підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 ПК України (в редакції, що діяла на момент існування спірних взаємовідносин) щодо порядку відображення у складі доходів у податковому обліку та податкових деклараціях операцій з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги, проведеної між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи, по якій суд апеляційної інстанції, виносячи оскаржувану постанову, зробив висновки, що суми нарахованої фінансової безповоротної допомоги не можуть обумовлювати різниці, наведені у додатку 4.3 до акта перевірки, оскільки згідно правил податкового та бухгалтерського обліку не підлягають включенню до рядків, звітності, що порівнювались в ході перевірки, та по яким встановлено розбіжності (стор. 14 постанови від 25 лютого 2020 року у справі № 804/1545/17).
Покликаючись на пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, позивач зазначає, що суд апеляційної інстанції не врахував висновки щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду, зокрема, норм статті 44 ПК України, а також норми статті 90 КАС України в частині, що стосується донарахування податкових зобов`язань на підставі результатів акта ДФ1 без здійснення змін в бухгалтерському обліку позивача, на підставі яких без здійснення аналізу самих господарських операцій, судами у справі № 804/1545/17 зроблено висновки щодо того, що порушення, які викладені в матеріалах ревізії ДФІ, призвели до встановлення порушень ДП «Придніпровська залізниця» вимог податкового законодавства. Так, суд апеляційної інстанції застосував норми статті 90 КАС України без урахування висновків, викладених у постанові Верховного Суду від 05 березня 2019 року у справі №20/7678/13-а (адміністративне провадження №К/9901/27035/18), у якій зроблено висновок про правила оцінки доказів, зокрема, вказано, що суд надає таку оцінку в цілому, так і кожному доказу, що містяться у справі за правилами частини четвертої статті 90 КАС України, в редакції, яка діє з 15 грудня 2017 року.

Позивач просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2023 року у справі № 804/1545/17, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 березня 2023 року в адміністративній справі №804/1545/17 залишити без змін.

13 листопада 2023 року відповідач надав відзив на касаційну скаргу позивача та клопотання про закриття касаційного провадження. Податковий орган зазначає, що Верховний Суд при другому колі розгляду справи розглядав касаційну скаргу позивача в частині п`яти порушень (розбіжності бухгалтерського та податкового обліку; порушення по актам ДФІ; резерв відпусток; нереальність господарських операцій; несвоєчасна сплата 1 день), на загальну суму 45 868 648,2 грн (25 341 487,87 грн - основний платіж, 11 891 754,29 грн - штрафні фінансові санкції, + 8    635 406,00 грн).
Водночас, з п`яти порушень Верховним Судом зазначено в мотивувальній частині постанови лише про одне порушення, яке на думку Верховного Суду суди попередніх інстанцій не належним чином розглянули та не надали належної оцінки обставинам, а саме щодо нереальності здійснення господарських операцій, а по іншим чотирьом порушенням в мотивувальній частині постанови Верховного Суду відсутні посилання на необґрунтованість або не дослідження в попередніх рішеннях будь-яких обставин, навпаки судячи з опису та обґрунтування попередніх інстанцій Верховний Суд позначає про правильність попередніх висновків. 
В свою чергу, в резолютивній частині постанови Верховним Судом неправильно зазначено суми, які стосуються нереальності господарських операцій, що вбачається з розрахунків наявних в матеріалах справи. 
Рішенням суду першої інстанції від 07 березня 2023 року позовні вимоги задоволені у всій частині п`яти порушень, хоча переглянуто лише одне порушення. При цьому, суд першої інстанції не перерахував правильну суму і знов неправильно визначив суму задоволених вимог, замість суми за одне, яке переглядалось, визначена сума по всім п`яти порушенням, яким вже суд не надавав оцінку. Лише суд апеляційної інстанції постановою від 19 вересня 2023 року правильно перерахував суми по порушенню з нереальності господарських операцій і нарешті поновив арифметичний баланс розгляду справи.

Отже, відповідач вважає, що чотири порушення, про які зазначає в касаційній скарзі позивач вже не є предметом спору, оскільки не повертались на новий розгляд, з чим погодились і суд першої і суд апеляційної інстанції. Отже, по зазначеним питанням вже не надавались оцінка ані в суді першої, ані в суді апеляційної інстанції. Крім того, на думку відповідача, позивач в касаційній скарзі взагалі не розкрив підстави на яких оскаржує рішення суду апеляційної інстанції.

З огляду на зазначене, податковий орган просить закрити касаційне провадження за касаційною скаргою ДП «Придніпровська залізниця», а у разі відмови в задоволенні клопотання про закриття касаційного провадження за касаційною скаргою позивача, касаційну скаргу ДП «Придніпровська залізниця» залишити без задоволення, а постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2023 року в частині відмовлених позовних вимог по справі №804/1545/17 залишити без змін.
Колегія суддів Верховного Суду відмовляє в задоволенні клопотання податкового органу про закриття касаційного провадження, доводи відповідача наведені в клопотанні, є предметом цього касаційного перегляду.

Доводи касаційної скарги відповідача

Підставою касаційного оскарження відповідач визначає пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України та вказує, що суди попередніх інстанцій не врахували висновки Верховного Суду, викладені в постановах Верховного Суду від 31 січня 2020 року у справі №820/7636/15, від 20 липня 2023 року у справі №280/2815/19.

Зокрема, відповідач зазначає, що в постанові від 31 січня 2020 року у справі №820/7636/15 Верховний Суд сформулював правову позицію та зазначив, що у разі, коли певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку: «Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. При цьому, наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах».

Також Верховний Суд в постанові від 31 січня 2020 року у справі №820/7636/15 зазначив, що аналіз статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні дає підстави вважати, що первинний документ містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

В свою чергу, суди попередніх інстанцій при ухваленні рішень про задоволення позовних вимог не врахували зазначені висновки Верховного Суду, внаслідок чого допустили порушення норм матеріального права, а саме не застосували норм пункту 44.6 статті 44, статті 83 ПК України, неправильно застосували норми підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 198.1 статті 198 ПК України, частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Відповідач в касаційній скарзі зазначає про не врахування судами висновків Верховного Суду, сформованих в постанові від 20 липня 2023 року у справі №280/2815/19:
- «…витрати для цілей визначення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків. При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/ або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
Реальність, зокрема, потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні товари, роботи та послуги отримано від указаних у первинних документах контрагентів. Для цього варто встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь»;
- «….первинні документи, які складені платником на підтвердження його господарських операцій мають бути належним чином складеними та відповідати вимогам, встановленим законодавством, а також мають бути пов`язані з господарською метою при вчиненні відповідних дій платником податків»;
- «….обставини, які можуть свідчити про нереальність господарських операцій з постачання ТМЦ та надання послуг та виконання робіт: технічну можливість контрагентів виконати спірні поставки з урахуванням їхніх фактичних господарських ресурсів, понесення витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати), а також наявності кваліфікованого персоналу в достатній кількості, враховуючи, в тому числі специфіку розглядуваних робіт і послуг; якими силами та засобами, зокрема виконувалися підрядні роботи та надавалися послуги будівельними машинами і механізмами, хто виступав їх конкретними виконавцями, яким чином позивач здійснював контроль за станом виконання робіт/послуг тощо; обставини щодо ділової доцільності в придбанні оспорюваних товарно-матеріальних цінностей робіт і послуг».

Порушення судами норм процесуального права податковий орган вбачає у тому, що суди не дослідили та не з`ясували повно і всебічно всі обставини в справі, зокрема:
- надану до матеріалів справи податкову інформацію щодо кожного з контрагентів позивача, у тому числі відомості щодо неподання до перевірки запитуваних контролюючим органом документів;
- рух ТМЦ та ПДВ за ланцюгами постачання, складені за результатами аналізу Єдиного реєстру податкових накладних, які підтверджують відсутність можливості встановити дійсне джерело походження ТМЦ/послуг. З цього приводу суд апеляційної інстанції обмежився висновком про те, що «податкова інформація не є належним доказом»;
- докази на підтвердження неможливості виконання контрагентами позивача господарських операцій у зв`язку з недостатністю матеріальних та трудових ресурсів.

Також скаржник зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій проігнорували те, що по декільком контрагентам є рішення на користь контролюючого органу, які набрали законної сили, та має місце необхідність застосування преюдиції (наявність постанов Верховного Суду від 16 квітня 2020 року у справі №804/9195/15, від 17 серпня 2022 року у справі №804/15266/15, копії надавались до матеріалів справи).

Відповідач просить касаційну скаргу задовольнити, рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог по справі №804/1545/17 скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову ДП «Придніпровська залізниця» відмовити в повному обсязі.

Обставини справи

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Спеціалізованою державною податковою інспекцією з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську проведено документальну планову перевірку ДП «Придніпровська залізниця» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року, за наслідками якої складено акт від 30 вересня 2016 року №174/28-01-48-01073828.

Перевіркою встановлено, зокрема, порушення:

- пунктів 44.1, 44.2, статті 44; пунктів 135.1, 135.2, статті 135, підпунктів 135.5.2, 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пунктів 137.4, 137.10 статті 137, пункту 138.2 статті 138, абз. б), г) підпункту 138.8.5, пункту 138.8 статті 138, підпунктів 139.1.1, 139.1.9, пункту 139.1 статті 139, підпункту 140.1.7 пункту 140.1 статті 140, пункту 144.3 статті 144, абз. 4 підпункту 164.7.2, пункту 146.7 статті 146, пунктів 146.12, 146.15 статті 146, пункту 153.7 статті 153, підпунктів 138.10.4, 138.10.5 пункту 138.10 статті 138, підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 ПК України;
- пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1, пункту 134.1 статті 134, пункту 24 підрозділу 4 «Особливості справляння податку на прибуток підприємств» розділу ХХ Перехідних положень ПК України, з врахуванням підпунктів 14.1.13, 14.1.257, пункту 14.1 статті 14 ПК України, Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку.

Внаслідок чого допущено заниження податку на прибуток всього у сумі 289    882 421 грн, у тому числі: за 2013 рік на суму 259    739 059 грн; за 2014 рік на суму 28    405 205 грн; за 2015 рік на суму 1    738 157 грн та завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток за 2015 рік на загальну суму 8    635 406 грн.

- пункту 185.1 статті 185, пункту 198.5 статті 198, пункту 189.1 статті 189, пункту 199.1 статті 199, пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пункту 26.1 підрозділу 2 розділу ХХ, пунктів 198.1, 198.2 статті 198 ПК України, з урахуванням норми пункту 44.1 статті 44 цього кодексу: що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 366    550 258,82 грн у тому числі по періодам: січень 2013 року 1491114,91 грн, лютий 2013 року 1105813,27 грн, березень 2013 року - 1711112,07 грн, квітень 2013 року - 1710888,24 грн, травень 2013 року 2364359,07 грн, червень 2013 року 2192918,11 грн, липень 2013 року 2176871.96 грн, серпень 2013 року 2 536376,80 грн, вересень 2013 року 1538041,63 грн, жовтень 2013 року 1387248,08 грн, листопад 2013 року 2451284,02 грн, грудень 2013 року 5 290231,84 грн, січень 2014 року 2007566,37 грн, лютий 2014 року 334 008594,59 грн, березень 2014 року 734409.22 грн, квітень 2014 року 37293,72 грн, травень 2014 року 659264,11 грн, червень 2014 року 652783,64 грн, липень 2014 року 390833,22 грн, серпень 2014 року 83375,28 грн, вересень 2014 року 103647,96 грн, жовтень 2014 року 362536,54 грн, листопад 2014 року 76472,85 грн, грудень 2014 року 543968,20 грн, січень 2015 року 10856,00 грн, лютий 2015 року 9712,72 грн, березень 2015 року 68947,20 грн, квітень 2015 року 577,68 грн, травень 2015 року 68934,83 грн, червень 2015 року 59691,13 грн, липень 2015 року 59265,97 грн, серпень 2015 року 29175,73 грн, вересень 2015 року 68631,46 грн, жовтень 2015 року 363501,17 грн, листопад 2015 року 193959.23 грн.

Висновки акта перевірки були підставою для винесення податковим органом податкових повідомлень-рішень від 19 жовтня 2016 року:
- №0000334802, яким підприємству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств та організацій, що перебувають у державній власності на 433    956    800,10 грн, з яких за основним платежем 289    882    421 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 144    074    379,10 грн;
- №0000344802, яким підприємству зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 8    635    406 грн.

Зазначені податкові повідомлення-рішення оскаржені позивачем в адміністративному порядку до контролюючого органу вищого рівня.

За результатами адміністративного оскарження, рішенням ДФС України від 10 березня 2017 року частково скасовані податкові повідомлення-рішення у частині визначення податкового зобов`язання з податку на прибуток за рахунок невизнання перевіркою правовідносин із деякими підприємствами (ТОВ «Вілена», ТОВ «Терметпаливо», ПП «Віраж Дніпро», ТОВ «Біал», ТОВ «Профгрупп АД», ТОВ «Компанія Профі-строй», ТОВ «Продкурортсервіс», ПП «Запоріжклімат», ПП «Рубіж», ТОВ НВП «Енергомонтаж», ТОВ ТБ «Лівар», ТОВ ТБ «Клінкор»), та у відповідній частині штрафні санкції та прийнято податкове повідомлення-рішення від 16 березня 2017 року № 0001594613 про донарахування податку на прибуток у розмірі 284 972 240,00 грн та застосування штрафних санкцій у розмірі 141 707 130,10 грн.

Правове регулювання та висновки Верховного Суду 

Частиною другою статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Колегія суддів Верховного Суду звертає увагу на те, що при першому колі розгляду справи позовні вимоги було задоволено частково, рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2018 року залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 19 березня 2019 року, позов задоволено частково, визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення Дніпропетровського управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 16 березня 2017 року №0001594613 в частині податкового зобов`язання з податку на прибуток на суму 259 630 752,13 грн та застосованих штрафних (фінансових) санкцій на суму 129 815 376,06 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Постановою Верховного Суду від 11 червня 2019 року касаційну скаргу ДП «Придніпровська залізниця» задоволено частково, рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2018 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19 березня 2019 року у справі №804/1545/17 скасовано в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16 березня 2017 року №0001594613 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 25 341 487,87 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 11 891 754,29 грн та визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 жовтня 2016 року №0000344802. Справу №804/1545/17 в цій частині направлено до Дніпропетровського окружного адміністративного суду на новий розгляд.

Отже, Верховний Суд повернув справу на новий розгляд у частині п`яти порушень у розмірі позовних вимог всього на суму 45 868 648,2 грн: розбіжності бухгалтерського та податкового обліку; порушення по актам ДФІ; резерв відпусток; нереальність господарських операцій; несвоєчасна сплата - 1 день.

Під час повторного судового розгляду справи рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2019 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2020 року, в задоволенні позовних вимог Державного підприємства «Придніпровська залізниця» в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення від 16 березня 2017 року №0001594613 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток у сумі 25 341 487,87 грн та застосованих штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 11 891 754,29 грн та визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 жовтня 2016 року №0000344802 відмовлено.

Переглядаючи рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2020 року, Верховний Суд постановою від 03 жовтня 2022 року скасував їх в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16 березня 2017 року № 0001594613 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 25 341 487 грн 87 коп. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 11 891 754 грн 29 коп. та визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 жовтня 2016 року №0000344802, справу №804/1545/17 в цій частині направив до Дніпропетровського окружного адміністративного суду на новий розгляд, в іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2020 року у справі №804/1545/17 залишив без змін.

Зі змісту постанови Верховного Суду від 03 жовтня 2022 року вбачається, що з п`яти порушень, Верховний Суд в мотивувальній частині постанови зазначив про не дослідження судами попередніх інстанцій належним чином обставин щодо одного порушення - нереальності здійснення господарських операцій. Щодо інших чотирьох порушень в мотивувальній частині Верховного Суду відсутні посилання на необґрунтованість або не дослідження в попередніх рішеннях будь-яких обставин. Висновки Верховного Суду, які мали врахувати суди при новому (третьому колі) судовому розгляду, стосувалися виключно порушення пов`язаного з нереальністю здійснення господарських операцій. 

При цьому, Верховний Суд в постанові від 03 жовтня 2022 року не виокремив суми донарахованого грошового зобов`язання, які пов`язані саме з нереальністю господарських операцій, а зазначив суми щодо всіх порушень, які були предметом повторного нового розгляду. Проте, часткове скасування рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2019 року та постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2020 року, та відповідно залишення цих рішень в силі в певній частині, свідчить про те, що суд касаційної інстанції не погодився з висновками судів попередніх інстанцій виключно в частині висновків про нереальність господарських операцій.

Під час останнього судового розгляду, суди першої та апеляційної інстанцій правильно визначились про необхідність перегляду справи саме в частині одного порушення, пов`язаного з нереальністю господарських операцій, виходячи зі змісту постанови Верховного Суду від 03 жовтня 2022 року.

Однак, Дніпропетровський окружний адміністративний суд в рішенні від 07 березня 2023 року не перерахував суму грошового зобов`язання і замість суми за одне порушення, визначив суму по п`яти порушенням, яким вже суд не надавав оцінку.

Натомість суд апеляційної інстанції в постанові від 19 вересня 2023 року встановив, що до податкового повідомлення-рішення № 0001594613 від 16 березня 2017 року включені податкові зобов`язання та застосовані штрафні санкції у зв`язку з не підтвердженням господарських операцій з вищенаведеними контрагентами в сумі 8    610 428,93 грн, до податкового повідомлення-рішення №0000344802 від 19 жовтня 2016 року в сумі 913 054,74 грн відповідно та визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення в цих частинах.

З огляду на зазначене колегія суддів Верховного Суду визнає касаційну скаргу позивача необґрунтованою, оскільки всі її доводи стосуються порушень, встановлених під час податкової перевірки, які вже не є предметом судового розгляду, оскільки остаточну оцінку спору в цій частині надано під час повторного (другого) судового розгляду.

Щодо доводів податкового органу 

Усталеною є правова позиція Верховного Суду, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів. Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

Як установили суди попередніх інстанцій відповідач в акті перевірки зробив висновок про нереальність операцій за ланцюгом постачання товарів контрагентами ДП «Придніпровська залізниця» - ТОВ «Форвард-Трейд», ТОВ «СФС», ТОВ «Маден-Днепр», ТОВ «Фірма Бізон», ТОВ «Торгова компанія КВІК-2006», ТОВ «Контактхім», ТОВ «Восток-Інвест», ТОВ «Трастова компанія Аметист», ТОВ «Містбудремонт», ТОВ НВП «Локомотив», ТОВ «Київтехцентр», ТОВ «Група Індастріал», ТОВ «Авангард», ТОВ «ВторінвестТ», ТОВ «Тіаре», ПрАТ «Київський електротехнічний завод «Транссигнал».

Відповідач вказує, що неможливість здійснення наведеними контрагентами господарської операції з ідентифікованими товарами, обумовлена відсутністю факту (джерела) їх законного введення в обіг, тобто відсутністю факту реального одержання (купівлі) цього товару зазначеними контрагентами від інших суб`єктів господарювання ланцюга постачання, та відсутністю факту власного задекларованого виробництва цих ТМЦ. Відсутність факту первинного постачання (продажу) товару від інших продавців, доводить нереальність одержання (купівлі) товарів суб`єктами господарювання задіяними у ланцюгу, а відтак і неможливість його наступного постачання кожним суб`єктом господарювання по всьому ланцюгу його документально оформленого нереального руху, включно до ДП «Придніпровська залізниця».

Відповідач, стверджуючи про відсутність можливості здійснення контрагентами операцій з постачання товарів, посилається на інформацію з Єдиного реєстру судових рішень про наявність кримінальних проваджень, які розслідуються правоохоронними органами відповідно до статей 205, 209, 212 Кримінального кодексу України та у яких фігурують контрагенти, задіяні у ланцюгах постачання, свідчень осіб отриманих у ході допитів по таким справам, фактів, встановлених у ході обшуків та інших слідчих дій.

Суди попередніх інстанцій за результатом нового (третього) розгляду справи дійшли висновку, що позивачем дотримано вимоги щодо документування та підтвердження здійснених господарських операцій первинними документами у відповідності до вимог пункту 44.1 статті 44 ПК України, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», доведено реальність здійснення господарських операцій. Первинні бухгалтерські та податкові документи, які складені з дотриманням закону документально підтверджують фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, що призвело до реальних змін майнового стану платника податків.

Суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції з огляду на наявність судових рішень у справах № 804/1604/17, № 804/1604/17, № 804/14809/15, № 804/15266/15, які набрали законної сили та якими підтверджено реальність взаємовідносин ДП «Придніпровська залізниця» з вищенаведеними контрагентами.

В свою чергу, відповідач не довів наявність вироків суду відносно контрагентів позивача, які б набрали законної сили, так само як і не довів, що з боку контрагентів позивача не було забезпечено реального виконання своїх договірних зобов`язань з огляду на те, що матеріали справи містять належно складені первинні документи за всіма укладеними правочинами.

Верховний Суд в своїх рішеннях неодноразово наголошував, що сам факт проведення досудового розслідування не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами, внаслідок чого підлягає перевірці кожне податкове правопорушення і здійснення комплексного дослідження усіх складових господарських операцій.

Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що відповідно до норм ПК України податкова інформація є одним із джерел інформації, яке податкові органи можуть використовувати для здійснення своїх повноважень та функцій. При цьому, така інформація має бути підтверджена належними і допустимими доказами, зокрема, документами бухгалтерського і податкового обліку платника податку, його контрагента. Такі документи мають відображати зміст (суть) відносин між учасниками господарських операцій. Тобто узагальнена податкова інформація не є першоджерелом, а тому лише її наявність в розпорядженні податкового органу не є доказом недотримання платником вимог податкового законодавства.

Отримана відповідачем податкова інформація повинна оцінюватися у співвідношенні з первинною документацією. Така інформація носить виключно інформативний характер та сама по собі, окремо від інших доказів або за їх відсутності, не доводить наявності податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган.

Виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.

Колегія суддів Верховного Суду визнає безпідставними посилання податкового органу на висновки Верховного Суду, ухвалені в інших справах, які, на думку скаржника, не враховані судами при вирішенні цієї справи, оскільки рішення в зазначених справах ухвалені за інших фактичних обставин, з урахуванням певного об`єму доказів, їх достатності, належності і допустимості.

Посилання відповідача на необхідність застосування преюдиції колегія суддів Верховного Суду не приймає з огляду на те, що в касаційній скарзі відсутні доводи стосовно яких саме операцій, контрагентів, податкових періодів є обставини, які встановлені судовим рішенням.

Надавши з дотриманням вимог статті 90 КАС України оцінку доказам у справі та правильно застосувавши норму частини другої статті 77 Кодексу щодо обов`язку суб`єкта владних повноважень довести правомірність свого рішення, дії чи бездіяльності в адміністративній справі, в якій оскаржується його рішення, дія чи бездіяльність, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку, що контролюючим органом не доведено правомірність податкових повідомлень-рішень від 16 березня 2017 року № 0001594613 в сумі 8 610 428,93 грн, від 19 жовтня 2016 року №0000344802 в сумі 913 054,74 грн.

Результати касаційного перегляду судових рішень

Колегія суддів зазначає, що суд апеляційної інстанції дотримався норм процесуального права в частині дослідження і надання оцінки первинним документам, іншим доказам, наявним в матеріалах справи. Переоцінка доказів та/або додаткова їх перевірка є неможливою на стадії касаційного перегляду відповідно до положень статті 341 КАС України.

Контролюючий орган, не навів переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені первинними документами, а також не надав належних і допустимих доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в таких документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.

З урахуванням встановлених в цій справі обставин та правового регулювання спірних правовідносин колегія суддів Верховного Суду приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги відповідача, постанова суду апеляційної інстанції ухвалена з правильним застосуванням норм матеріального права і дотриманням норм процесуального права, що є підставою для залишення її без змін. 

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державного підприємства «Придніпровська залізниця» залишити без задоволення.

Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2023 року у справі №804/1545/17 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                                     Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                               Л. І. Бившева

                                                                                                                    В. В. Хохуляк