ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 жовтня 2023 року 
м. Київ

справа № 2а-17228/12/2670
касаційне провадження № К/990/26224/23 
Верховний Суд у складі  Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Пасічник С.С.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у порядку спрощеного провадження у судовому засіданні з повідомленням сторін касаційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві, як відокремленого підрозділу ДПС (далі - Управління), на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15.11.2022 (суддя Вєкуа Н.Г.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10.05.2023 (головуючий суддя - Епель О.В., судді - Карпушова О.В., Мєзєнцев Є.І.) у справі за позовом Дочірнього підприємства «Строй-Маркет Груп» (далі - Підприємство) до Головного управління ДПС у місті Києві, як відокремленого підрозділу ДПС, третя особа - Прокуратура Подільського району міста Києва, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

секретар судового засідання - Малик І.М.,
представник позивача - Спасибко А.В.,
представник відповідача - Павленко С.С.

У С Т А Н О В И В:

У грудні 2012 року Підприємство звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Подільському районі  міста Києва ДПС (далі - Інспекція) (правонаступником якої є Управління), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 09.07.2012 № 0002452220, № 0002462220, № 0002472220.

Справа неодноразово розглядалась різними судовими інстанціями.

Позовні вимоги обґрунтовані посиланням на те, що: Податковий кодекс України не містить жодної норми, яка встановлює, що платники податку втрачають право на врахування від`ємного значення об`єкта оподаткування попередніх періодів, в тому числі не обмежує строком врахування такого від`ємного значення у визначення об`єкта оподаткування в наступних періодах, а підпункт 3 пункту 4 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України носить процедурний характер та регламентує порядок переходу в обчисленні та декларуванні податку на прибуток з норм Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» на норми Податкового кодексу України; позивач шляхом подачі (07.04.2009 та 06.08.2009) уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань у зв`язку із виправленням самостійно виявлених помилок з податку на прибуток підприємства за 2008 рік додатково задекларував витрати по рядку 04.13 «Інші витрати, крім визначених у 04.1, 04.12» на суму 105881848,00 грн., а не на суму 178181848,00 грн., як помилково вказує податковий орган; за правилами, встановленими частиною п`ятою статті 261 Цивільного кодексу України, за зобов`язаннями з визначеним строком виконання перебіг строку давності починається зі спливом строку виконання, який, за умовами договорів № 1 від 09.07.2007, № № 3 від 29.08.2007, № 8 від 22.04.2009 та № 9 від 28.08.2009 (з урахуванням додаткових угод), укладених позивачем з ВАТ «Завод Укркабель» (в подальшому змінено назву типу акціонерного товариства на ПАТ «Завод Укркабель»), був визначений до 31.12.2010, і на дати повернення Підприємством на користь  ВАТ «Завод Укркабель» попередньої оплати (27.12.2010 та 28.12.2010) не сплинув, що свідчить про те, що попередня оплата, отримана позивачем від вказаного контрагента у сумі 38149329,00 грн., не містить ознак безнадійної заборгованості, встановлених у пункті 1.25 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», з огляду на що Підприємство не мало обов`язку включати її до складу доходів та правомірно відкоригувало свої податкові зобов`язання з податку на додану вартість у загальній сумі 7629866,00 грн. на підставі розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної; реальність господарських операцій щодо придбання горіха волоського без шкаралупи (ядра горіха) у ТОВ «Сан-Кор Трейд» (продавця) згідно договорів № 836 від 31.08.2011 (з урахуванням додаткової угоди), № 1100 від 12.12.2011 підтверджується належними чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які не містять дефектів форми та змісту, виписаними належними чином зареєстрованими юридичними особами та платниками податку на додану вартість, з урахуванням того, що придбаний у ТОВ «Сан-Кор Трейд» товар у подальшому був експортований позивачем за межі митної території України на підставі контракту № R-2801 від 28.01.2011, укладеного між  Компанією «WEYMAR INDUSTRIES LLP» (Великобританія) та ТОВ «Ріад» (комісіонером), який діяв від свого імені та за рахунок позивача (комітента) на підставі договору комісії № К-2801/12 від 28.01.2011 та біржового контракту № 63/0-11Е, що підтверджується відповідними первинними бухгалтерськими документами та вантажними митними деклараціями, що свідчить про те, що Підприємство правомірно сформувало витрати у розмірі 9755500,00 грн. та податковий кредит у розмірі 1951100,00 грн. за господарськими операціями із зазначеним контрагентом; Підприємство правомірно включило до складу податкового кредиту податок на додану вартість у розмірі 17398,00 грн. за податковою накладною, виписаною ТОВ «Акцент Консалт» у березні 2011 року згідно договору про надання послуг № 10/1-Б від 28.02.2011, а у січні 2011 року у розмірі 35681,00 грн. - за податковою накладною, виписаною позивачу ТОВ «Бізнес Форум Груп» згідно договору про надання маркетингових послуг № 9/ИКД від 01.01.2011, оскільки відповідно до умов вказаних договорів, послуги, які надавали позивачу ТОВ «Акцент Консалт» та ТОВ «Бізнес Форум Груп», не є консультаційними, а отже являються об`єктом оподаткування податком на додану вартість відповідно до статті 185 Податкового кодексу України; Підприємство правомірно включило до складу податкового кредиту серпня 2011 року податок на додану вартість у розмірі 2304,00 грн. за податковою накладною, виписаною позивачу ТОВ «Аудиторська фірма «Центр Консалт Аудит» згідно договору про надання послуг № 10/211 від 31.12.2010 (з урахуванням додаткових угод), оскільки аудиторські послуги були надані позивачу у липні 2011 року.

Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 15.11.2022, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 10.05.2023, позов задовольнив повністю: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 09.07.2012 № 0002452220, № 0002462220, № 0002472220.

Рішення судів першої та апеляційної інстанцій обґрунтовані тим, що тлумачення абзацу третього пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення»  Податкового кодексу України  в системному взаємозв`язку з абзацом другим цього ж пункту дозволяє дійти висновку про те, що наведене в цій нормі поняття «від`ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року» - це від`ємне значення, отримане як розрахунок значення об`єкта оподаткування за перший квартал 2011 року на підставі норм чинного на час проведення розрахунку законодавства. Відповідний розрахунок передбачав урахування у складі валових витрат першого кварталу 2011 року також і сум від`ємного значення об`єкта оподаткування за попередні податкові періоди, з урахуванням того, що правильність саме такого правозастосування пункту 3 підрозділу 4  розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України  вже була підтверджена в ході касаційного перегляду цієї справи Верховним Судом у постанові від 15.08.2019. Також, суди виходили з того, що позивач не включав до складу валових витрат суму нарахованих та несплачених відсотків, не включав до складу валових витрат суму нарахованих та сплачених відсотків, не включав до складу валових витрат суму нарахованих від`ємних курсових різниць на нараховані відсотки згідно договорів процентної позики № 14/03 від 14.03.2005 та № 25/09 від 25.09.2007, з урахуванням того, що в  сумі доходу за 1 квартал 2012 року у розмірі 11044765,50 грн., що складається з суми прощення частини позики на суму 1382894,75 доларів США, вже міститься від`ємна курсова різниця нарахована на тіло частини позики, що була прощена, а саме у розмірі 4061147,01 грн., що попередньо була включена до складу валових витрат Підприємства, а в сумі доходу у розмірі 20702325,07 грн., що складається з суми прощення частини позики на суму 2592100,00 доларів США (отриманої Підприємством 12.11.2009 та 28.12.2009), вже міститься від`ємна курсова різниця нарахована на тіло частини позики, що була прощена, а саме у розмірі 17470,92 грн., що попередньо була включена до складу валових витрат Підприємства. Крім того, суди виходили з того, що реальність господарських операцій між позивачем та ТОВ «Сан-Кор Трейд» підтверджена належним чином оформленими  первинними бухгалтерськими документами, а послуги, надані позивачу ТОВ «Акцент Консалт» і ТОВ «Бізнес Форум Груп» (які не є консультаційними) та ТОВ «Аудиторська фірма «Центр Консалт Аудит» (які надані у липні 2011 року),  оподатковуються на загальних підставах за ставкою 20% відповідно до підпункту «в» пункту 186.3 пункту 186 Податкового кодексу України. Щодо відображення у податковому обліку господарських операцій з ПАТ «Завод Укркабель» щодо повернення попередньої оплати та коригування податкових зобов`язань з податку на додану вартість, суди виходили з того, що позивачем були дотримані положення пункту 4.5 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість», які, в свою чергу, не містять обмежувальних строків щодо права платника податків скоригувати податкові зобов`язання. 

Управління оскаржило рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, який ухвалою від 01.08.2023 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. 

Підставою касаційного оскарження судового рішення у цій справі скаржник зазначає пункт 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме: неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 КАС України. Зокрема, в обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник зазначив про те, що: прощення боргу материнською компанією «Anthousa Limited» призводить до неправомірного включення до складу валових витрат курсових різниць, нарахованих на суму заборгованості, яка вже не існує (прощена), а оскільки  відсутня заборгованість за кредитним договором, від`ємне значення курсових різниць, нараховане на суму прощеного боргу, підлягає списанню (коригуванню до зменшення шляхом включення до складу доходів звітного періоду), тобто збитки, задекларовані Підприємством у перевіреному періоді (01.04.2010 - 31.03.2012) належним чином не підтверджені; до складу другого кварталу 2011 року включається виключно від`ємне значення об`єкта оподаткування, отримане суб`єктами господарювання за результатами здійсненої господарської діяльності за перший квартал 2011 року, без врахування від`ємного значення, що увійшло до складу першого кварталу 2011 року з 2010 року; враховуючи положення пункту 15.3 статті 15 Закону України «Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» у разі, якщо зміну суми компенсації вартості товарів чи повернення товарів відбувається після сплину 1092 днів з періоду, в якому були визначені податкові зобов`язання з податку на додану вартість, то платник - продавець таких товарів не може застосовувати норми пункту 4.5 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість»; Підприємством не було підтверджено належним чином задекларовані витрати та податковий кредит по господарських операціях з придбання ядер волоських горіхів у ТОВ «Сан-Кор Трейд», оскільки останнє відобразило їх придбання у СП «Харківпчелопродукт», яке, в свою чергу, не знаходиться за адресою реєстрації та формувало свій податковий кредит по господарських операціях з контрагентами, які мають ознаки фіктивності; в результаті порушення прямої норми пункту 186.3 статті 186, підпункту 196.1.14 пункту 196.1 статті 196 Податкового кодексу України Підприємством був завищений податковий кредит по господарських операціях з ТОВ «Акцент Консалт», ТОВ «Бізнес Форум Груп» та ТОВ «Аудиторська фірма «Центр Консалт Аудит» на загальну суму 55383,00 грн. Решта доводів касаційної скарги Управління зводиться до цитування норм Податкового кодексу України та змісту акта перевірки.

У запереченні на касаційну скаргу Підприємство просить суд відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін з підстав того, що: правильність правозастосування позивачем положень пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України була двічі підтверджена в ході перегляду даної справи Верховним Судом у складі Касаційного адміністративного суду, а саме - у постановах від 15.08.2019 та від 13.07.2022, в мотивувальних частинах яких вказано, що питання відображення Підприємством у складі витрат другого календарного кварталу 2011 року сум від`ємного значення об`єкта оподаткування, що утворилися станом на 01.01.2010, та тих, що виникли протягом 2010 року та попередніх років, не є спірним у даній справі, з урахуванням того, що правомірність формування таких витрат у період з 01.04.2007 по 31.03.2010 неодноразово була підтверджена за результатами попередніх перевірочних заходів (акти перевірок від 05.02.2009 № 15/23-604/33104229 та від 09.09.2010 № 293/23-304/33104229); твердження відповідача про те, що на формування рядка 06.6 декларації мало вплив декларування в декларації за перший квартал 2011 року по рядку 04.9 від`ємного значення у сумі 176679975,00 грн., яке складається зі збитків 2009 - 2010 років, які у ході перевірки (останньої) не було документально підтверджено, спростовуються матеріалами справи та вказують на неправильне та поверхневе з`ясування контролюючим органом сутності та змісту відповідних операцій позивача; реальність господарських операцій щодо придбання горіха волоського без шкаралупи (ядра горіха) у ТОВ «Сан-Кор Трейд» (продавця) згідно договорів № 836 від 31.08.2011 (з урахуванням додаткової угоди), № 1100 від 12.12.2011 підтверджується належними чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які не містять дефектів форми та змісту, виписаними належними чином зареєстрованими юридичними особами та платниками податку на додану вартість, з урахуванням того, що придбаний у ТОВ «Сан-Кор Трейд» товар у подальшому був експортований позивачем за межі митної території України; виникнення у платника податків обов`язку щодо подачі уточнюючого розрахунку у даному випадку нерозривно  пов`язане саме з фактом повернення попередньої оплати ПАТ «Завод Укркабель», так само як і початок перебігу строку на виконання такого обов`язку, з урахуванням того, що ані окремо пункт 4.5 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість», ані вцілому Закон України «Про податок на додану вартість» не містять обмежувальних строків щодо права платника податків скоригувати податкові зобов`язання; послуги, надані позивачу ТОВ «Акцент Консалт» і ТОВ «Бізнес Форум Груп» (які не є консультаційними) та ТОВ «Аудиторська фірма «Центр Консалт Аудит» (які надані у липні 2011 року),  оподатковуються на загальних підставах за ставкою 20% відповідно до підпункту «в» пункту 186.3 пункту 186 Податкового кодексу України.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 02.10.2023 призначив справу до касаційного розгляду у судовому засіданні з повідомленням сторін на 10.10.2023.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи Управління, та враховуючи межі касаційної скарги дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.

У справі, що розглядається, суди встановили, Інспекцією була проведена планова виїзна перевірка Підприємства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2010 по 31.03.2012, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2010 по 31.03.2012, результати якої були оформлені актом від 11.06.2012 № 211/22-105/33104229, за висновками якого Підприємством були порушені вимоги: пункту 1.25, статті 1, підпункту 4.1.6, пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», пункту 5.1 статті 5, підпункту 15.3.1 пункту 15.3 статті 15 Закону України «Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, пункту 137.1 статті 137, пунктів 138.2, 138.4 статті 138, пунктів 138.6, 138.8. статті 138, підпункту 139.1.9. пункту 139.1 статті 139, пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємства на загальну суму 15961372,00 грн. та занижено податок на прибуток підприємства на загальну суму 6023915,00 грн.; підпункту 3.1.1. пункту 3.1. статті 3, пункту 4.5 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість», підпункту 15.3.1. пункту 15.1 статті 15 Закону України «Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», пункту 186.3 статті 186, підпункту 196.1.14, пункту 196.1 статті 196, пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість на загальну суму 9428415,00 грн.

Зокрема, у акті перевірки було вказано, що: перевіркою повноти визначення валових витрат ДП "Строй-Маркет Груп" за період з 01.04.2010 по 31.12.2012 встановлено їх завищення в сумі 381398366,00 грн., в тому числі витрати минулих періодів (від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього податкового року, що переносилися з попереднього звітного періоду в наступний), оскільки висновки попередньої перевірки Підприємство не оскаржувало, але порушення щодо завищення від`ємного значення, викладене в акті перевірки, не усунуло, що враховано у висновках по акту даної перевірки; Підприємство неправомірно включило до складу валових витрат суму 9755500,00 грн. та до складу податкового кредиту 1951100,00 грн. відповідних податкових періодів по господарських операціях з придбання ядер  волоського горіха у  ТОВ «Сан-Кор Трейд», оскільки контрагенти ТОВ «Сан-Кор Трейд», а саме - СП «Харківпчелопродукт» у формі ТОВ та ТОВ «Артеміса» не могли поставити цей товар на користь ТОВ «Сан-Кор Трейд», що, в свою чергу, свідчить про те, що господарські договори, укладені між позивачем та ТОВ «Сан-Кор Трейд», укладені всупереч чинному законодавству; Підприємство безпідставно відкоригувало валовий дохід за 4 квартал 2010 року на суму 38149329,00 грн. та податкові зобов`язання з податку на додану вартість за грудень 2010 року на 7629866,00 грн. по господарських зобов`язаннях з ВАТ «Укркабель», оскільки кредиторська заборгованість позивача перед вказаним контрагентом має ознаки безнадійної; Підприємством був завищений податковий кредит по господарських операціях з ТОВ «Акцент Консалт», ТОВ «Бізнес Форум Груп» та ТОВ «Аудиторська фірма «Центр Консалт Аудит» на загальну суму 55383,00 грн. (у тому числі: за березень 2011 року - 53079,00 грн., за серпень 2011 року - 2304,00 грн.), оскільки послуги, надані позивачу вказаними суб`єктами господарювання, не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.

На акт перевірки Підприємством були подані заперечення, за результатом розгляду яких висновки акту перевірки були залишені без змін.

На підставі висновків вказаного акту перевірки Інспекція прийняла податкові повідомлення-рішення від 09.07.2012: № 0002452220, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за перший квартал 2012 року на 159611372 грн.; № 0002462220, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 7509894 грн, у тому числі: 6023915,00 грн. - за основним платежем, 1505979,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); №0002472220, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 11358539,00 грн, у тому числі 9428415,00 грн - за основним платежем, 1930124,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Вказані податкові повідомлення-рішення оскаржувались позивачем в адміністративному порядку, за наслідками якого його скарги бели залишені без задоволення, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення - без змін.

Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що перевіркою повноти визначення Підприємством валових витрат за період з 01.04.2010 по 31.03.2012 встановлено їх завищення в сумі 381398366,00 грн., в тому числі за рахунок витрат минулих періодів (від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього податкового року, що переносилися з попереднього звітного періоду в наступний).

Зокрема, в акті перевірки було вказано, що в ході даної перевірки контролюючим органом було використано матеріали попередньої перевірки Підприємства за період з 01.04.2007 по 30.09.2008, за результатами якої був складений акт від 05.02.2009 №15/23-604/33104229. Згідно змісту вказаного акту в додатках «Розрахунок валових доходів та валових витрат за 2007» зазначено, що валовий дохід Підприємства за третій квартал 2007 року в загальній сумі 71,3 млн. грн. сформовано за рахунок доходів, отриманих від продажу валюти в сумі 25,6 млн. грн. та реалізації послуг оренди в сумі 44,9 млн. грн.

Також, попередньою перевіркою відповідно до акту від 09.09.2010 №293/23-304/33104229 за період з 01.10.2008 по 31.03.2010 встановлено завищення задекларованих Підприємством показників по рядку 04.9 у загальній сумі 620196,00 грн., у тому числі по періодах: 2009 рік - у сумі 148617,00 грн., перший квартал 2010 року - у сумі 471579,00 грн.

Від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток виникло за рахунок відображення Підприємством у рядку 04.13 декларацій «інші витрати, крім визначених у 04.1-04.12» погашення відсотків за коригування кредитними коштами, вартості придбаної валюти для погашення кредитів в іноземній валюті, в тому числі отриманих від Компанії «Anthousa Limited» (договори процентної позики від 14.03.2005 №14/03, від 12.12.2006 №01/12-5с, від 25.09.2007 №25/09).

Перевіркою відображених у рядку 04.9 декларацій «від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього податкового року» показників за період другий - четвертий квартали 2010 року у сумі - 104724535,00 грн., перший квартал 2011 року - у сумі 176679975,00 грн. встановлено, що висновки попередньої перевірки Підприємство не оскаржувало, але порушення щодо завищення від`ємного значення, викладеного в акті перевірки не усунуло, що було враховано у висновках по акту даної перевірки.

Перевіркою показників, відображених у рядку 04.13 декларацій «інші витрати» показників за період з 01.04.2010 по 31.03.2011 у загальній сумі 49799614,00 грн. встановлено, що на формування цих показників мали вплив балансова вартість валюти, відсотки по кредиту, комісія банку, збиток від курсової різниці, вартість між курсом НБУ та курсом придбання валюти для погашення валютних кредитів, інформаційно-консультаційні послуги, пов`язані з господарською діяльністю підприємства.

Проведеною перевіркою показників, відображених позивачем у рядку 04.13 декларацій «Інші витрати, крім визначених у 04.1 - 04.12», за період другий - четвертий квартали 2010 року у сумі 27024319,00 грн., перший квартал 2011 у сумі 22775295,00 грн., на підставі таких документів: банківських документів, господарських договорів із додатками, відомостей валових витрат, авансових звітів, банківських виписок, договорів на банківське обслуговування, господарських договорів, актів виконаних робіт (наданих послуг), рахунків-фактур.

Попередньою перевіркою (акт від 09.09.2010 №293/23-304/33104229 за період з 01.10.2008 по 31.03.2010) було встановлено завищення задекларованих Підприємством показників по рядку 04.13, а саме: Підприємством буд поданий до Інспекції уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань у зв`язку із виправленням самостійно виявлених помилок від 06.08.2009 №124570 за 2008 рік, в якому відображено валові витрати у сумі 72300000,00 грн., не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку, що в порушення вимог підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» призвело до безпідставного включення до складу «інші витрати» за четвертий квартал 2008 року витрат у розмірі 72300000,00 грн.

Також, в ході проведення перевірки встановлено, що материнська Компанія «Anthousa Limited» простила позивачу борг з повернення кредиту, а також частину боргів передано згідно розподільчого балансу новоствореним суб`єктам господарювання Підприємства та «Строй Маркет 1». Прощення боргу материнською Компанією «Anthousa Limited», на думку відповідача, призводить до неправомірного включення до складу валових витрат курсових різниць, нарахованих на суму заборгованості, яка вже не існує (прощена). Таким чином, оскільки відсутня заборгованість за кредитним договором, від`ємне значення курсових різниць, нараховане на суму прощеного боргу, підлягає списанню. Отже, від`ємне значення з податку на прибуток, що було сформоване протягом 2005-2011 років саме за рахунок вищевказаних курсових різниць підлягає зменшенню. Висновки попередньої перевірки Підприємство не оскаржувало, але порушення щодо завищення від`ємного значення, викладене в акті перевірки, не усунув, що враховано у висновках даного акту перевірки від 11.06.2012 №211/22-205/33104229.

В ході перевірки показника рядка 06.6 «Від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього звітного періоду, або від`ємне значення об`єкта оподаткування» за другий - четвертий квартали 2011 року у сумі 185821683,00 грн., за перший квартал 2012 року в сумі 196115934,00 грн. встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в загальній сумі185821683,00 грн.

Зокрема, підставою для таких висновків, слугували доводи контролюючого органу про те, що у зв`язку із прийняттям  Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України» від 20.05.2010 №2275-VI, сума від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток за 2009 включається до декларації з податку на прибуток за 9 місяців 2010 року із врахуванням певних обмежень. Згідно змін, внесених до пункту 22.4.  статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»   у редакції  Закону №283/97-ВР  в декларації за 9 місяців 2010 року у складі валових витрат платника податку враховується 20% суми від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток, що утворилося станом на 01.01.2010 у сумі 26063239,00 грн. (20% збитків за 2009 рік). Збитки за 2010 задекларовано у сумі 7195440,00 грн., в тому числі збитки за 2010 рік становлять 45892201,00 грн. + 20% збитків за 2009 рік у сумі 26063239,00 грн. На формування даного показника мало вплив коригування (до зменшення) задекларованих за перший квартал 2010 року в рядку 04.9 «Від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього податкового року» 20% збитків за 2009 рік у сумі 130787774,00 грн. (26063239,00 грн. (20% + 104724535,00 грн. (80%) = 130787774,00 грн.). В подальшому, 80% збитків 2009 року задекларовані позивачем в першому кварталі 2011 року (104724535,00 грн. (80% за 2009 рік) + 71955440,00 грн. збитки першого кварталу 2011 року (в тому числі 20% збитків за 2009 рік). Таким чином, від`ємне значення рядка 04.9 за перший квартал 2011, що задекларовано в сумі 176679975,00 грн., складається з суми 104724535,00 грн. + 71955440,00 грн.

У першому кварталі 2011 року по рядку 07 «Об`єкт оподаткування від усіх видів діяльності» задекларовано збитки в сумі 185821683,00 грн., на які вплинули: збитки минулих періодів в сумі 130878774,00 грн., що становлять: 26063239,00 грн. - залишок збитків за 2009 рік (20%) рядок 04.9; 104724535,00 грн., - залишок збитків за 2009 рік (80%) рядок 04.9 та від`ємне значення об`єкта оподаткування на суму 45892201,00 грн., що становлять збитки за 2010 рік, рядок 08. Попередньою перевіркою (за період з 01.01.2008 по 31.03.2010) було встановлено, що на формування даного показника мало вплив перенесення на валові витрати 2009 року від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2008 рік у сумі 110782 069,00 грн. (що виникло внаслідок віднесення до складу валових витрат вартості валютних коштів для погашення кредитів в іноземній валюті, в тому числі отриманих від Компанії «Anthousa Limited», та перенесення на валові витрати першого кварталу 2010 року від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2009 рік у сумі 130787774,00 грн.

Також попередньою перевіркою було встановлено завищення задекларованих суб`єктом господарювання показників у рядку 04.13 декларацій «інші витрати, крім визначених у 04.1 - 04.12» всього в сумі 73391775,00 грн., в ому числі по періодах: четвертий квартал 2008 року у сумі 72448 617,00 грн. (відсутні підтверджуючі документи), 2009 рік - 1 квартал 2010 року у сумі 471579,00 грн. (віднесено до валових витрат різницю між курсом НБУ та курсом придбання валюти для погашення валютних кредитів).

Аналізуючи висновки податкового органу про завищення Підприємством задекларованих у рядку 04.9 показників у загальній сумі 620196,00 грн. (у тому числі по періодах: 2009 рік - у сумі 148 617 грн, перший квартал 2010 року - у сумі 471579 грн), суди попередніх інстанцій встановили, що таке від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток виникло за рахунок відображення Підприємством погашення відсотків за користування кредитними коштами, вартості придбаної валюти для погашення кредитів в іноземній валюті, в тому числі отриманих від Компанії Anthousa Limited (договори процентної позики від 14.03.2005 №14/03, від 12.12.2006 №01/12-5с, від 25.09.2007 №25/09).

Так, згідно договору процентної позики № 14/03 від 14.03.2005 було отримано процентну позику у розмірі 4999894,75 доларів США.

Згідно Додаткової угоди від 28.02.2012 до договору процентної позики № 14/03 від 14.03.2005 відбулося часткове прощення боргу, а саме: прощення частини позики на суму 1382894,75 доларів США, прощення нарахованих та несплачених відсотків у розмірі 717824,39 доларів США.

В свою чергу, суди попередніх інстанцій встановили, що згідно з положеннями підпункту 5.5.2 пункту 5.5  статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) позивач не включав до складу валових витрат суму нарахованих та несплачених відсотків, не включав до складу валових витрат суму нарахованих та сплачених відсотків, не включав до складу валових витрат суму нарахованих від`ємних курсових різниць на нараховані відсотки згідно договору процентної позики № 14/03 від 14.03.2005.

Також, згідно пункту  141.2 статті 141 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) позивач не включав до складу витрат суму нарахованих та несплачених відсотків, не включав до складу витрат суму нарахованих від`ємних курсових різниць на нараховані відсотки згідно договору процентної позики № 14/03 від 14.03.2005.

Згідно з договору процентної позики № 25/09 від 25.09.2007 позивачем було отримано процентну позику у розмірі 6096072,00 доларів США.

Відповідно до додаткової угоди від 28.02.2012 до договору процентної позики № 25/09 від 25.09.2007 відбулося часткове прощення боргу, а саме: прощення частини позики на суму 2592072,00 доларів США, прощення частини нарахованих та несплачених відсотків у розмірі 107114,81 доларів США.

Згідно з положеннями підпункту 5.5.2 пункту 5.5  статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) позивач не включав до складу валових витрат суму нарахованих та несплачених відсотків, не включав до складу валових витрат суму нарахованих від`ємних курсових різниць на нараховані відсотки згідно договору процентної позики № 25/09 від 25.09.2007.

Згідно пункту  141.2 статті 141 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) позивач не включав до складу витрат суму нарахованих та несплачених відсотків, не включав до складу витрат суму нарахованих від`ємних курсових різниць на нараховані відсотки згідно договору процентної позики № 25/09 від 25.09.2007.

В свою чергу, судами було встановлено, що відповідно до положень підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті  135, підпункту 153.1.1 пункту 153.1 статті153 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) Підприємством було включено до складу доходів першого кварталу 2012 року (рядок 03 ІД декларації з податку на прибуток підприємства за перший квартал 2012 року (рядок 03.28 Додатку ІД до рядка 03 до декларації)) суму розмірі 16777813,56 грн., що складається: з суми прощення частини позики на суму 1382894,75 доларів США, прощення нарахованих та несплачених відсотків у розмірі 717824,39 доларів США згідно додаткової угоди від 28.02.2012 до договору процентної позики № 14/03 від14.03.2005 (офіційний курс долара США станом на 28.02.2012 за 1 долар США становив 7,9867 грн.) В сумі доходу за перший квартал 2012 року у розмірі 11044765,50 грн., що складається з суми прощення частини позики на суму 1382894,75 доларів США, вже міститься від`ємна курсова різниця нарахована на тіло частини позики, що була прощена, а саме у розмірі 4061147,01 грн., що попередньо була включена до складу валових витрат Підприємства.

Згідно підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті  135, підпункту 153.1.1 пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) Підприємством було включено до складу доходів кварталу кварталу 2012 року (рядок 03 ІД Декларації з податку на прибуток підприємства за перший квартал 2012 року (рядок 03.28 Додатку ІД до рядка 03 до декларації)) у розмірі 21557818,92 грн., що складається з суми прощення частини позики на суму 2592100,00 доларів США, прощення частини нарахованих та несплачених відсотків у розмірі 107114,81 доларів США згідно додаткової угоди від 28.02.2012 до договору процентної позики № 25/09 від 25.09.2007 (офіційний курс долара США станом на 28.02.2012 за 1 долар США становив 7,9867 грн.) В сумі доходу за перший квартал 2012 року у розмірі 20702325,07 грн., що складається з суми прощення частини позики на суму 2592100,00 доларів США (отриманої Підприємством 12.11.2009 та 28.12.2009), вже міститься від`ємна курсова різниця, нарахована на тіло частини позики, що була прощена, а саме у розмірі 17470,92 грн., що попередньо була включена до складу валових витрат Підприємства.

Аналізуючи правомірність висновків податкового органу про завищення позивачем у період, що перевірявся, від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду виходить з наступного.

На час виникнення спірних правовідносин абзац другий пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «"Перехідні положення» Податкового кодексу України передбачав право платника податку на прибуток відобразити у складі витрат другого кварталу 2011 року суму від`ємного значення, що є результатом розрахунку об`єкта оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року.

Водночас розрахунок об`єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснювався на підставі чинних до 01.04.2011 норм Закону України від «Про оподаткування прибутку підприємств».

Пунктом 6.1 статті 6 Закону України від «Про оподаткування прибутку підприємств» було визначено, що якщо об`єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від`ємне значення (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від`ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від`ємного значення об`єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення.

У 2010 році зазначена норма застосовувалася з урахуванням пункту 22.4 статті 22 Закону України від «Про оподаткування прибутку підприємств».

Особливості, встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону України від «Про оподаткування прибутку підприємств», полягали в обмеженні врахування у складі валових витрат у порядку статті 6 Закону сум від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 01.01.2010. До складу валових витрат платника податку на прибуток за перший квартал 2010 року підлягало включенню лише 20 відсотків від`ємного значення, що утворилося станом на 01.01.2010.

Водночас, як передбачено абзацом другим пункту 22.4 статті 22 Закону України від «Про оподаткування прибутку підприємств» у 2011 році сума від`ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від`ємне значення об`єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом.

Отже, у 2011 році встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону України від «Про оподаткування прибутку підприємств» обмеження щодо можливості врахування всієї суми від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток у складі валових витрат не застосовувалися. При цьому, прямо передбачалося право врахувати у складі валових витрат першого кварталу 2011 року всю суму від`ємного значення об`єкта оподаткування, що виникло у 2010 році.

Включення від`ємного значення об`єкту оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року до витрат другого, а не першого кварталу звітного податкового року, становить особливість застосування у 2011 році норми пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України.

При цьому, тлумачення абзацу третього пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України в системному взаємозв`язку з абзацом другим цього ж пункту дозволяє дійти висновку про те, що наведене в цій нормі поняття «від`ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року» - це від`ємне значення, отримане як розрахунок значення об`єкта оподаткування за перший квартал 2011 року на підставі норм чинного на час проведення розрахунку законодавства. Відповідний розрахунок передбачав урахування у складі валових витрат першого кварталу 2011 року також і сум від`ємного значення об`єкта оподаткування за попередні податкові періоди.

Правильність саме такого правозастосування позивачем пункту 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України вже була підтверджена в ході касаційного перегляду даної справи Верховним Судом у складі Касаційного адміністративного суду у постановах від 15.08.2019 та від 13.07.2022, в мотивувальних частинах яких було вказано, питання правомірності відображення позивачем у складі витрат другого календарного кварталу 2011 року сум від`ємного значення об`єкта оподаткування, що утворилися станом на 01.01.2010, та тих, що виникли протягом 2010 та попередніх років, не є спірним у даній справі. Зокрема, в мотивувальній частині постанови Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 13.07.2022 зазначено, за результатами нового розгляду судами не встановлено, а відповідачем не доведено належними та допустимими доказами ані фіктивного характеру операцій платника податків, наслідком яких стало утворення збитків за відповідний період, ані неправомірного застосування позивачем окремих норм, які регулюють справляння податку на прибуток, правомірність формування таких витрат у період з 01.04.2007 по 31.03.2010 неодноразово була підтверджена за результатами попередніх перевірочних заходів (акти перевірок від 05.02.2009 №15/23-604/33104229 та від 09.09.2010 № 293/23-304/33104229). 

В свою чергу, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду відхиляє як безпідставні доводи скаржника про те, що оскільки висновки попередньої перевірки Підприємство не оскаржувало, то повинно було усунути порушення щодо завищення від`ємного значення, викладені у акті попередньої перевірки, не усунуло, що враховано у висновках по акту даної перевірки (від 09.09.2010 № 293/23-304/33104229), оскільки доказів прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення про зменшення Підприємству від`ємного значення оподаткування податком на прибуток на підставі вказаного акту перевірки надано не було, тоді як сам по собі акт перевірки, без прийняття податкового повідомлення-рішення, є відображенням дій податкових інспекторів та не породжує будь-яких правових наслідків для платника податків.

Також судами встановлено, що позивач мав господарські відносини з ТОВ «Сан-Кор Трейд», ВАТ «Завод Укркабель», ТОВ «Бізнес Форум Груп», ТОВ «Акцент Консалт», ТОВ «АФ Центр консалтинг Аудит», відповідно до укладених договорів.

Взаємовідносини Підприємства з ТОВ «Бізнес Форум Груп», ТОВ «Акцент Консалт», ТОВ «АФ Центр консалтинг Аудит», за висновками контролюючого органу, призвели до завищення податкового кредиту.

Зокрема, судами було встановлено, що Підприємство за рахунок відображення в обліку здійснення господарських операцій з ТОВ «Сан-Кор Трейд» включило до складу витрат, що враховуються при визначення об`єкта оподаткування, за четвертий квартал 2011 року - 7280000,00 грн., за 1 квартал 2012 року - 2475000,00 грн., а також до складу податкового кредиту відповідного податкового періоду податок на додану вартість у загальній сумі 1951100,00 грн.  

Між Підприємством (покупець) та ТОВ «Сан-Кор Трейд» (продавець) був укладений договір купівлі-продажу від 31.08.2011 №836 за умовами якого (з урахуванням додаткових угод) продавець продав та зобов`язується поставити, а покупець купив та зобов`язується прийняти та оплатити товар: горіх волоський без шкарлупи (ядро горіха), врожаю 2010 року, в кількості 42,00 тони за ціною 50500,00 грн за 1 тону (в тому числі податок на додану вартість - 8416,67 грн.) на загальну суму 2121000,00 грн, в тому числі податок на додану вартість - 353500,00 грн.

Також, між Підприємством (покупець) та ТОВ «Сан-Кор Трейд» (продавець) був укладений договір купівлі-продажу від 12.12.2011 №1100 за умовами якого продавець продав та зобов`язується поставити, а покупець купив та зобов`язується прийняти та оплатити товар: горіх волоський без шкарлупи (ядро горіха), врожаю 2011 року, в кількості 110,00 тон (+/-10%) за ціною 27000,00 грн за 1 тону (в тому числі податок на додану вартість - 4500,00 грн.) на загальну суму 2970000,00 грн, в тому числі податок на додану вартість - 495000,00 грн.

Товар за вказаними договорами постачався частинами та всі постачання вказаного товару підтверджується відповідними видатковими накладними, актами прийому-передачі товару та податковими накладними, які були включені до Реєстру отриманих та виданих податкових накладних Підприємства та податкових декларацій з податку на додану вартість.

В рахунок оплати за поставлений товар Підприємство перерахувало на користь ТОВ «Сан-Кор Трейд» грошові кошти у загальному розмірі 11254553,95 (в тому числі податок на додану вартість), заборгованість позивача перед ТОВ «Сан-Кор Трейд» станом на 31.03.2012 становить 452046,05 грн., що знайшло своє відображення на 14 аркуші акту перевірки.

В свою чергу, придбаний у ТОВ «Сан-Кор Трейд» товар у подальшому був експортований позивачем за межі митної території України на підставі контракту № R-2801 від 28.01.2011, укладеного між  Компанією «WEYMAR INDUSTRIES LLP» (Великобританія) та ТОВ «Ріад» (комісіонером), який діяв від свого імені та за рахунок позивача (комітента) на підставі договору комісії № К-2801/12 від 28.01.2011 та біржового контракту № 63/0-11Е, що підтверджується відповідними первинними бухгалтерськими документами та вантажними митними деклараціями.

Судами попередніх інстанцій було встановлено, що фактичною підставою для зменшення позивачу витрат та податкового кредиту за господарськими операціями з ТОВ «Сан-Кор Трейд» стала наявність податкової інформації  щодо неможливості  підтвердження поставок товару позивачу його контрагентом, а також по ланцюгу придбання.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), витрати  - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

За приписами пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що витрати операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Відповідно до абзацу 1 пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Згідно з пунктом 138.8 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

Положеннями підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася  раніше: дата списання  коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною. 

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За приписами абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну.

Тобто, у податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування та податковий кредит можуть вважатися не підтвердженими. 

За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товарів (робіт, послуг), яка призвела до об`єктивної зміни складу активів такого платника, придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують понесені витрати, платник податку має право на віднесення таких витрат до витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, а податку на додану вартість - до складу податкового кредиту.

Водночас, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності. Це однаковою мірою стосується як витрат із податку на прибуток, так і сум податкового кредиту з податку на додану вартість.

При цьому, наведені норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та витрат, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

Підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України  (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що податкове законодавство ґрунтується, зокрема, на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

За змістом указаної норми, за умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими платником податків правомірно (обґрунтовано).

Згідно з частиною другою  статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України  (у редакції, чинній до 15.12.2017) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

У разі надання податковим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми валових витрат (витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування), та податкового кредиту з податку на додану вартість, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. 

Наведене випливає зі змісту частини першої  статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України  (у редакції, чинній до 15.12.2017), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  статті 72 цього Кодексу.

Відсутність відповідних доказів може бути підставою для відмови в задоволенні позову про скасування податкових повідомлень-рішень як протиправних, прийнятих контролюючим органом з підстав формування платником податків даних свого податкового обліку за наслідками фіктивних господарських операцій.

Тобто, контролюючий орган не позбавлений можливості довести в установленому порядку факт невідповідності задекларованих наслідків господарської операції платника податків у податковому обліку фактичним обставинам за умови доведення факту, що відомості, які містяться в таких документах, є недостовірними.

Європейський суд з прав людини, розглянувши справу «Інтерсплав проти України», вказав на те, що коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування податку на додану вартість, що здійснюються конкретною кампанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження Уряду щодо загальної практики з відшкодування податку на додану вартість за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що заявник був безпосередньо залучений до таких зловживань.

Таким чином, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, та податкового кредиту можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.

Також, норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту чи наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності).

Саме собою невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не можуть бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.

Висновок суду про реальність господарських операцій для цілей податкового обліку, тобто про відповідність даних, зазначених у первинних документах, об`єктивним обставинам вчинення господарської операції, повинен бути результатом належного аналізу зібраних у справі доказів.

Згідно зі  статтею 86 Кодексу адміністративного судочинства України  (у редакції, чинній до 15.12.2017) суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обгрунтованого висновку про те, що надані Підприємством докази підтверджують укладення з ТОВ «Сан-Кор Трейд» вказаних вище договорів купівлі-продажу з метою досягнення обумовлених у них результатів, а також про те, що наявними у матеріалах справи доказами підтверджується фактичне виконання операцій із поставки, передбачених зазначеними договорами, у зв`язку з чим висновок податкового органу про те, що Підприємство неправомірно задекларувало податковий кредит та витрати по господарських операціях із ТОВ «Сан-Кор Трейд», є безпідставним.

Отже, позивач надав всі первинні документи, що стосуються господарської операції за участю контрагента, які фактично підтверджують реальне здійснення правочинів і досягнення позивачем законної мети їх здійснення для провадження господарської статутної діяльності, направленої на отримання прибутку.

Щодо фінансово-господарських взаємовідносин позивача із ВАТ «Завод Укркабель», Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду виходить з наступного.

Між Підприємством (постачальник) та ВАТ «Завод Укркабель» (покупець) було укладено низку договорів постачання (від 09.07.2007 № 1, від 29.08.2007 №3, від 22.04.2009 №8, від 28.08.2009 №9 ), за умовами яких (з урахуванням додаткових угод) постачальник зобов`язується поставити і передати у власність покупця товар відповідно до специфікацій, а покупець зобов`язується прийняти товар та своєчасно здійснити його оплату на умовах даних договорів.

На виконання умов наведених договорів ВАТ «Завод Укркабель» здійснило попередню оплату за товар, а Підприємство, в свою чергу, виписало на користь ВАТ «Завод Укркабель» податкові накладні від 10.07.2007 №1156, від 12.07.2007 №1157, від 29.08.2007 №1180, від 29.08.2007 №1181, від 27.11.2007 №1277, від 23.042009 №195, від 31.08.2009 №403.

Станом на 01.04.2010 по рахунку №361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» позивачем було відображено кредиторську заборгованість перед ВАТ «Завод Укркабель» в розмірі 52560795,00 грн за договорами від 29.08.2007 №3, від 09.07.2007 №1, від 28.08.2009 №9, від 22.04.2009 №8.

Разом з цим, попередня оплата за такими договорами була повернута позивачем ПАТ «Завод Укркабель» 27.12.2010 та 28.12.2010.

На підставі розрахунків від 27.12.2010 № 679, від 28.12.2010 № 676, від 28.12.2010 №667, від 28.12.2010 № 665, від 28.12.2010 № 666, від 28.12.2010 № 669, від 28.12.2010 №670, від 28.12.2010№ 668 позивачем було відкориговано суми зобов`язань з податку на додану вартість, визначені в податкових накладних від 10.07.2007 №1156, від 12.07.2007 №1157, від 29.08.2007 №1180, від 29.08.2007 №1181, від 27.11.2007 №1277, від 23.042009 №195, від 31.08.2009 №403.

Відповідно до підпункту 11.3.1 пункту 11.3 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівку - дата її оприбуткування в касі платника податку, а за відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку.

Згідно з абзацом 1 пункту 5.10 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у разі коли після продажу товарів (робіт, послуг) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи перерахунок у випадках повернення проданих товарів чи права власності на такі товари (результати робіт, послуг) продавцю, платник податку - продавець та платник податку - покупець здійснюють відповідний перерахунок валових доходів або валових витрат (балансової вартості основних фондів) у звітному періоді, в якому сталася така зміна суми компенсації.

Відповідно до пункту 4.5. статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) якщо після поставки товарів (послуг) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за поставкою перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів особі, яка їх надала, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.

Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то: а)постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за наслідками податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок відкоригованого значення податку; б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за наслідками такого податкового періоду у разі, якщо він є зареєстрованим як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів (послуг).

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, позивачем були дотримані вказані вище положення та проведені коригування податкового кредиту у податкових періодах, у яких відбулось повернення попередньої оплати. 

При цьому, судами попередніх інстанцій враховано, що ані окремо пунктом 4.5. статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість», ані в цілому Законом України «Про податок на додану вартість» не містять  обмежувальних строків щодо права платника податків скоригувати податкові зобов`язання.

При цьому, посилання скаржника на порушення позивачем загального строку, визначеного підпунктом 15.3.1 пункту 15.3 статті 15 Закону України «Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», є безпідставними, оскільки виникнення у платника податків обов`язку щодо подачі уточнюючого розрахунку в даному випадку нерозривно пов`язано саме з фактом повернення попередньої оплати, так само як і початок перебігу строку на виконання такого обов`язку, з урахуванням того, що станом на дати повернення попередньої оплати (27.12.2010 та 28.12.2010) строк виконання зобов`язань за укладеними з ВАТ «Завод «Укркабель» з урахуванням вимог договорів та положень частини п`ятої статті 261 Цивільного кодексу України не сплинув, з огляду на що кредиторська заборгованість позивача перед ВАТ «Завод «Укркабель» не набула ознак безнадійної заборгованості, встановлених у пункті 1.25 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Крім того, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вказує, що у разі, якщо повернення постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг відбувається після спливу 1095 днів з періоду, в якому були визначені податкові зобов`язання з податку на додану вартість, то платник податків - продавець таких товарів/послуг може відкоригувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість, оскільки такі дії відповідають буквальному тлумаченню норм податкового законодавства та відповідають усталеній та послідовній позиції Верховного Суду, викладеній, зокрема, у постановах від 19.04.2018 у справі №810/30/16, від 07.11.2018 у справі №816/1403/17, від 05.12.2019 у справі №820/3401/17, від 27.05.2021 у справі №814/2620/16, від 15.02.2023 у справі № 580/5538/20, від 20.04.2023 у справі № 807/2196/15.

При цьому, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду зазначає, що в даному аспекті також важливо врахувати, що повернення покупцю попередньої оплати з урахуванням суми податку на додану вартість (на яку зменшено суму податкового зобов`язання), та не визнаючи право платника податків на коригування такого зобов`язання у бік зменшення, змушує платника податку сплачувати власні кошти (у розмірі податку на додану вартість), що є неправомірним втручанням у право власності, оскільки спричинить подвійну сплату суми податку на додану вартість: перший раз формування податкового зобов`язання при отриманні суми попередньої оплати, другий раз - при поверненні покупцю суми авансових платежів з урахуванням податку на додану вартість.

З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку про  безпідставність висновків податкового органу щодо заниження позивачем валового доходу у 4 кварталі 2010 року на суму 381491329,00 грн. та про заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на загальну суму 71629866,00 грн. 

Щодо взаємовідносин Підприємства з ТОВ «Бізнес Форум Груп», ТОВ «Акцент Консалт», ТОВ «АФ Центр консалтинг Аудит» Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду виходить із наступного.

Як вбачається з матеріалів справи за результатами податкової перевірки відповідач дійшов висновку про завищення Підприємством податкового кредиту на загальну суму 55383,00 грн. за наслідком взаємовідносин з вказаними вище контрагентами, оскільки приписи підпункту 196.1.14. пункту 196.1. статті 196 Податкового кодексу України в 2011 році регламентували, що суми податку на додану вартість, обчислені із вартості аудиторських, консультаційних та маркетингових послуг не повинні були відноситись до складу податкового кредиту. 

Згідно з підпунктом «б» пункту 185.1 статті 185 розділу Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 196.1.14 пункту 196.1 статті 196 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не є об`єктом оподаткування операції з постачання послуг, визначених у підпункті «в» пункту 186.3 статті 186 розділу V цього Кодексу.

У підпункті «в» пункту 186.3 статті 186 розділу V Кодексу визначені такі види послуг: консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні та інші подібні послуги консультаційного характеру, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп`ютерних систем.

Законом України від 19.05.2011 №  3387-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України та про ставки вивізного (експортного) мита на деякі види зернових культур», який набрав чинності з 01.07.2011, з Податкового кодексу України виключено підпункт 196.1.14 пункту 196.1 статті 196, яким було передбачено, що операції з постачання послуг, визначених у підпункті «в» пункту 186.3 статті 186 цього Кодексу, а саме: консультаційних, інжинірингових, інженерних, юридичних (у тому числі адвокатських), бухгалтерських, аудиторських, актуарних та інших подібних послуг консультаційного характеру, а також послуг з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп`ютерних систем, не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.

Отже, починаючи з 01.07.2011 операції з постачання послуг на митній території України, визначених у пп. "в" п. 186.3 ст. 186 ПК України, оподатковуються на загальних підставах за ставкою 20%.

Враховуючи те, що згідно з пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України в разі якщо придбані товари/послуги, основні виробничі засоби фактично використовуються в операціях, що не є об`єктом оподаткування або звільняються від оподаткування відповідно до цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (за винятком випадків проведення операцій, передбачених пп. 196.1.7 п. 196.1 ст. 196 цього Кодексу), то з метою оподаткування такі товари/послуги, основні виробничі засоби вважаються проданими у податковому періоді, на який припадає таке використання, у разі, якщо платник податку скористався правом на податковий кредит за цими товарами/послугами, основними виробничими засобами.

Так, договір про надання аудиторських послуг між Підприємством (замовник) та ТОВ "Аудиторська фірма" Центр Консалтинг аудит" (виконавець) був укладений 31.12.2010. Також,  01.07.2011 було укладено додаткову угоду № 1 до договору про надання послуг № 10/2011.

ТОВ "Аудиторська фірма" Центр Консалтинг аудит" надав на користь Підприємства аудиторські послуги на суму 13824,00 грн. (в тому числі податок на додану вартість - 2304,00 грн) згідно умов договору про надання послуг № 10/2011 від 31.12.2010 з додатковою угодою № 1 від 01.07.2011 повністю і в обумовлений термін, про що між сторонами підписано Акт № 9 від 29.07.2011, а ТОВ "Аудиторська фірма" Центр Консалтинг аудит" виписано на адресу ДП "Строй-Маркет Груп" податкову накладну від 29.07.2011 № 9.

Таким чином, ТОВ "Аудиторська фірма" Центр Консалтинг аудит" надав Підприємству аудиторські послуги в липні 2011 року, які в періоді їх надання були об`єктом оподаткування податком на додану вартість, а, відтак суди попередніх інстанцій дійшли обгрунтованого висновку, що Підприємством правомірно віднесено до складу податкового кредиту суму податку на додану вартість за податковою накладною, виданою ТОВ "Аудиторська фірма" Центр Консалтинг аудит" на адресу позивача в липні 2011 року на суму  304,00 грн.

Щодо послуг, наданих позивачу ТОВ "Акцент Консалт" за договором від 28.02.2011 №10/1-В, суди попередніх інстанцій встановили, що за умовами цього ТОВ "Акцент Консалт" надавало позивачу послуги з організації взаємодії з банками (зокрема, погодження умов та організація роботи з ранками по відкриттю рахунків, затверджені тарифів за розрахункове касове обслуговування, по укладанню договорів щодо розрахунково-касового обслуговування з Підприємством, погодження умов, підготовка та подача документів щодо кредитування, розміщення депозитів, банківського обслуговування, підготовка та подача документів в НБУ для реєстрації в НБУ договорів (додаткових угод до них) укладених позивачем з нерезидентами, та отримання реєстраційних свідоцтв (додатків до реєстраційних свідоцтві від НБУ погодження умов, підготовка та подача документів для отримання Підприємством банківських гарантій тощо, що, в свою чергу свідчить, що характер наданих позивачу послуг не дає підстав для висновку, що зазначені послуги входять до переліку, вказаного у підпункті «в» пункту 186.3 статті 186 Податкового кодексу України.

Крім того, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що  маркетингові послуги, надані позивачу ТОВ "Бізнес Форум Груп" (виконавець) на підставі договору про надання маркетингових послуг від 01.01.2011№9/ИКД, взагалі не входили в перелік, наведений в підпункті «в» пункту 186.3 статті 186 Податкового кодексу України, що слідує з аналізу сукупності норм підпункту 196.1.14 пункту 196.1 статті 196 та підпункту «в» пункту 186.3 статті 186 цього Кодексу.

Наведене спростовує доводи касаційної скарги.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених  статтею 341  цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Управління підлягає залишенню без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15.11.2022 та постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 10.05.2023 - без змін. 

Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві, як відокремленого підрозділу ДПС залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15.11.2022 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10.05.2023 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Дата складення повного тексту постанови - 10.10.2023.

Судді	Л.І. Бившева С.С. Пасічник   Р.Ф. Ханова