ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

23 жовтня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 280/4392/22	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Добродняк І.Ю. (доповідач),
                               суддів:  Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Запорізькій області, 
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 04 квітня 2023 року (суддя Татаринов Д.В.) 
у справі № 280/4392/22 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Спецстальпоставка»,
до Головного управління ДПС у Запорізькій області, Державної податкової служби України,   
про визнання протиправними та скасування рішень та зобов`язання вчинити певні дії,                                        
                                                    ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Спецстальпоставка» звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, Державної податкової служби України,  в якому просило:
визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №3347719/33328442 від 09 листопада 2021 року, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Спецстальпоставка» відмовлено у реєстрації податкової накладної №4 від 19 листопада 2020 року, та зобов`язати Державну податкову службу України здійснити реєстрацію податкової накладної №4 від 19 листопада 2020 року у Єдиному реєстрі податкових накладних;
визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №3274665/33328442 від 23 жовтня 2021 року, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Спецстальпоставка» відмовлено у реєстрації податкової накладної №6 від 21 жовтня 2020 року, та зобов`язати Державну податкову службу України здійснити реєстрацію податкової накладної №6 від 21 жовтня 2020 року у Єдиному реєстрі податкових накладних;
визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №3158757/33328442 від 27 вересня 2021 року, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Спецстальпоставка» відмовлено у реєстрації податкової накладної №4 від 23 вересня 2020 року, та зобов`язати Державну податкову службу України здійснити реєстрацію податкової накладної №4 від 23 вересня 2020 року у Єдиному реєстрі податкових накладних;
визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №3274669/33328442 від 23 жовтня 2021 року, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Спецстальпоставка» відмовлено у реєстрації податкової накладної №7 від 21 жовтня 2020 року, та зобов`язати Державну податкову службу України здійснити реєстрацію податкової накладної №7 від 21 жовтня 2020 року у Єдиному реєстрі податкових накладних;
визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №3266089/33328442 від 21 жовтня 2021 року, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Спецстальпоставка» відмовлено у реєстрації податкової накладної №5 від 19 жовтня 2020 року, та зобов`язати Державну податкову службу України здійснити реєстрацію податкової накладної №5 від 19 жовтня 2020 року у Єдиному реєстрі податкових накладних;
визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №3158635/33328442 від 27 вересня 2021 року, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Спецстальпоставка» відмовлено у реєстрації податкової накладної №3 від 22 вересня 2020 року, та зобов`язати Державну податкову службу України здійснити реєстрацію податкової накладної №3 від 22 вересня 2020 року у Єдиному реєстрі податкових накладних;
визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2905413/33328442 від 27 липня 2021 року, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Спецстальпоставка» відмовлено у реєстрації податкової накладної №4 від 17 серпня 2020 року, та зобов`язати Державну податкову службу України здійснити реєстрацію податкової накладної №4 від 17 серпня 2020 року у Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що позивач направив для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №4 від 23 вересня 2020 року, №6 від 21 жовтня 2020 року, №7 від 21 жовтня 2020 року, №4 від 19 листопада 2020 року, №5 від 19 жовтня 2020 року, №3 від 22 вересня 2020 року, №4 від 17 серпня 2020 року, реєстрація яких була зупинена  з посиланням на п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. На вимогу контролюючого органу позивач надав усі первинні та бухгалтерські документи під час направлення пояснень про підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних, тому рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за своїм характером є необґрунтованими як нормативно, так і документально.  
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 04 квітня 2023 року позов задоволено.
Суд першої інстанції виходив із того, що під час зупинення реєстрації податкових накладних у відповідних квитанціях, відповідачем не визначено необхідності надання первинних документів щодо навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності. 
Зважаючи на не доведення контролюючим органом наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних, виконання платником податку обов`язку щодо підтвердження господарської операції, та враховуючи те, що запропонувавши подати підтверджуючі документи, контролюючий орган не вказав їх конкретного переліку та, у подальшому, не обґрунтував неможливість розблокування реєстрації податкових накладних на підставі поданих позивачем документів, суд дійшов висновку про відсутність підстав для відмови в реєстрації податкових накладних.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Запорізькій області подало апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову.
Відповідач-1 зазначає, що реєстрація спірних податкових накладних,  виписаних позивачем,  зупинена відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України з тих підстав, що позивач відповідає  п.8  Критеріїв ризиковості платника податків. Підставами відмови у реєстрації податкових накладних є ненадання платником податку первинних документів, про що було вказано в оскаржуваних рішеннях як обставини, що перешкоджають реєстрації податкових накладних. Таким чином, відповідач-1 вважає, що у нього були законні підстави для прийняття рішень про відмову у реєстрації спірних податкових  накладних.
Щодо задоволення позовних вимог, пред`явлених  до відповідача-2 - ДПС України, про зобов`язання реєстрації податкових накладних, скаржник зазначає, що суд підмінив інший державний орган та перебрав на себе повноваження щодо вирішення питання про суті, які законодавством віднесені до дискреційних повноважень ДПС України.
Також  скаржник зазначає, що суд першої інстанції не взяв до уваги та не дослідив обставини стосовно дотримання позивачем строку звернення до суду з цим позовом. В даному випадку оскільки позивач скористався досудовим порядком вирішення спору, оскарживши рішення комісії регіонального рівні до ДПС України, тому підлягає застосуванню ч.4 ст.122 КАС України, втім суд першої інстанції не здійснив аналіз наявності підстав для залишення позовної заяви без розгляду.
Дана адміністративна справа розглянута апеляційним судом відповідно до ст.311 Кодексу адміністративного судочинства України в порядку письмового провадження.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
З приводу дотримання позивачем строку звернення до суду, суд апеляційної інстанції зазначає, що вказане питання під час розгляду справи в суді першої інстанції сторонами не  порушувалось, відповідно, оцінка судом першої інстанції не надавалась. 
Виходячи з визначених статтею 308 КАС України меж перегляду справи судом апеляційної інстанції, наведені відповідачем з цього приводу доводи не впливають на правильність прийнятого судом першої інстанції рішення у цій справі.
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «Спецстальпоставка» зареєстровано в ЄДРПОУ 27 грудня 2004 року, номер запису 11031020000002579. 
Основними видами діяльності позивача згідно КВЕД є: 46.72 Оптова торгівля металами та металевими рудами (основний); 46.12. діяльність посередників у торгівлі паливом, рудами, металами та промисловими хімічними речовинами; 46.19 діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 46.90 неспеціалізована оптова торгівля; 47.19 інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах; 46.62 оптова торгівля верстатами.
Позивач у серпні-листопаді 2020 року мав господарські відносини з підприємствами - покупцями ПРАТ «Вовчанський агрегатний завод»,  ДП «ЗДАРЗ «МігРемонт», ПАТ «Електрометалургійний завод «Дніпроспецсталь» ім. А. М. Кузьміна» з приводу поставки товару: пруток, дріт, дріт пруж.
Так, позивачем в межах укладеного договору з ПАТ «Вовчанський агрегатний завод»  № 30-12-20 від 27.12.2019  поставлений (відвантажений)  товар - пруток М-МП д=26мм у кількості 25 800 на загальну суму з ПДВ 108360,00 грн. згідно видаткової накладної   № РН-081401 від 17.09.2020.  
ПАТ «Вовчанський агрегатний завод» вивіз продукцію зі складу позивача власними силами. Продукцію видано по довіреності уповноваженому працівнику ПАТ «Вовчанський агрегатний завод». За отриману продукцію ПАТ «Вовчанський агрегатний завод» розрахувалось з позивачем шляхом перерахування на його рахунок коштів, що підтверджено банківськими квитанціями. Вказані взаємовідносини відображені і у оборотно-сальдовій відомості підприємства по рахунку 361 за 4 квартал 2020 року.
Між позивачем (постачальник) та ПАТ «Електрометалургійний завод «Дніпроспецсталь» ім. А. М. Кузьміна» (покупець) укладений договір № 11130192 від 07.03.2013, в межах якого позивачем поставлена  продукція згідно видаткових накладних: № РН-091501 від 22 вересня 2020 року - лист МІ толщ 8 5мм у кількості 78000 на загальну суму з урахуванням ПДВ 23587,20 грн.; № РН-101601 від 19 жовтня 2020 року - дріт Бр КМцЗ-1 ф 4,0мм. у кількості 21500 та дріт МНЖКТ 5-1-0,2-0,2 ф 3,0 у кількості 38  400  на загальну суму з ПДВ 35509,92 грн.; № РН-111301 від 19 листопада 2020 року - дріт 12х18Н10Т ф 1,6мм та дріт МНЖКТ 5-0,2-0,2 ф 5,0 мм у кількості 29  500 на загальну суму з урахуванням ПДВ 24488,75 грн. 
Згідно товарно-транспортних накладних продукція постачалась на ПАТ «Електрометалургійний завод «Дніпроспецсталь» ім. А. М. Кузьміна» за рахунок позивача. Товар отримував уповноважений представник покупця згідно довіреності. За отриману продукцію ПАТ «Електрометалургійний завод «Дніпроспецсталь» ім. А. М. Кузьміна» розрахувалось з позивачем у повному обсязі 17 червня 2021 року згідно банківської виписки.
На адресу ДП «Запорізький державний авіаційний ремонтний завод «МіГремонт», позивач згідно усних домовленостей поставив  продукцію на підставі складених видаткових накладних: № РН-6101501 від 21 жовтня 2020 року Товар - дріт пруж ф0,4мм ст70 ГОСТ 9389-75 Б2 у кількості 5000 кг., на загальну суму з урахуванням ПДВ - 918,00 грн.; № РН-092202 від 02 жовтня 2020 року Товар - дріт 08 Х21Н10Г6 ф 2,5мм у кількості 2100 кг., на загальну суму з урахуванням ПДВ 3528,00 грн.; № РН-101502 від 21 жовтня 2020 року Товар - дріт пруж ст 51ХФА-Ш ф 2,0мм у кількості 5000 кг., на загальну суму з урахуванням ПДВ 5340,00 грн. 
Факт поставки товарів підтверджено відповідними товарно-транспортними накладними. Товар поставлявся силами та за рахунок позивача. Сплата за товар підтверджена банківськими виписками та проведена у повному обсязі. 
За фактом поставки товару позивачем складені податкові накладні №4 від 23 вересня 2020 року, №6 від 21 жовтня 2020 року, №7 від 21 жовтня 2020 року, №4 від 19 листопада 2020 року, №5 від 19 жовтня 2020 року, №3 від 22 вересня 2020 року, №4 від 17 серпня 2020 року, які направлені для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно отриманих позивачем квитанцій № 9266041862 від 15 жовтня 2020 року, № 9301945604 від 15 листопада 2020 року, № 9301946884 від 15 листопада 2020 року, № 9335546189 від 15 грудня 2020 року, № 9301948299 від 15 листопада 2020 року, № 9265973983 від 15 жовтня 2020 року, № 9234360283 від 15 вересня 2020 року податкові накладні прийняті, але їх реєстрація зупинена. Підставою зупинення реєстрації зазначено: платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивач скористався наданим йому правом та подав копії документів та детальні письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у перелічених вище податкових накладних, що оформлено Повідомленнями № 30 від 24 липня 2021 року, № 32 від 22 вересня 2021 року, № 39 від 19 жовтня 2021 року, № 45 від 05 листопада 2021 року, № 40 від 21 жовтня 2021 року, № 41 від 21 жовтня 2021 року, № 33 від 23 вересня 2021 року щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по зупиненим податковим накладним з наданням копій документів.
Рішеннями комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних відмовлено у реєстрації спірних податкових накладних, з мотивів ненадання платником податку копій документів:
№3347719/33328442 від 09 листопада 2021 року (податкова накладна № 4 від 19.11.2020);
№3274665/33328442 від 23 жовтня 2021 року (податкова накладна № 6 від 21.10.2020) – ненадання первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів. актів приймання-передачі товарів (робіт послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Додаткова інформація: відсутні первинні документи щодо зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи. Відсутнє походження товару по ланцюгу придбання.
№3158757/33328442 від 27 вересня 2021 року (податкова накладна № 4 від 23.09.2020);
№3274669/33328442 від 23 жовтня 2021 року (податкова накладна № 7 від 21.10.2020);
№3158635/33328442 від 27 вересня 2021 року (податкова накладна № 3 від 22.09.2020);
№2905413/33328442 від 27 липня 2021 року (податкова накладна № 4 від 17.08.2020) – 
Додаткова інформація: відсутні складські документи (інвентаризаційні описи), походження товару по ланцюгу придбання.
№3266089/33328442 від 21 жовтня 2021 року (податкова накладна № 5 від 19.10.2020) - ненадання первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів. актів приймання-передачі товарів (робіт послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. 
Додаткова інформація: відсутнє походження товару по ланцюгу придбання, рахунки-фактури, документи щодо транспортування та довіреність на придбання товару.
Не погодившись із вищенаведеними рішеннями Комісії позивачем подано скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №3158757/33328442 від 27 вересня 2021 року; №3274669/33328442 від 23 жовтня 2021 року; №3274665/33328442 від 23 жовтня 2021 року; №3347719/33328442 від 09 листопада 2021 року; №3266089/33328442 від 21 жовтня 2021 року; №3158635/33328442 від 27 вересня 2021 року; №2905413/33328442 від 27 липня 2021 року.
За результатами розгляду вищезазначених скарг, рішеннями № 36106/33328442/2 від 11 серпня 2021 року, № 46655/33328442/2 від 12 жовтня 2021 року, № 50948/33328442/2 від 04 листопада 2021 року, № 54104/33328442/2 від 22 листопада 2021 року, № 50985/33328442/2 від 04 листопада 2021 року, № 50986/33328442/2 від 04 листопада 2021 року, № 46659/33328442/2 від 12 жовтня 2021 року скарги позивача залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкових накладних - без змін.
З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції про протиправність оскаржуваних рішень відповідача-1.
У відповідності до абз.1 п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь - яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
При цьому в абз.1 п.201.7 ст.201 ПК України визначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
За положеннями п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
За правилами п.201.16 ст.201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних затверджений постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010, згідно пункту 12 якого після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «;Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п.13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Відповідно до п. 18 Порядку №1246 на момент прийняття у встановленому порядку рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування щодо таких податкової накладної та/або розрахунку коригування проводяться перевірки, визначені пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого).
За результатами таких перевірок формується квитанція про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування, яка надсилається платнику податку разом з відповідним рішенням.
На час виникнення спірних правовідносин механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначений Порядком зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165.
Відповідно до п.3 Порядку № 1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності наведеним в цьому пункті ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
За правилами п.5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до п.6, п.7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної / розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до п.10 Порядку 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Вимоги до змісту квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування наведені в п.11 цього Порядку. Зокрема, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 затверджений Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, згідно якому прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня) - п. 2 Порядку.
Відповідно до п.3, п.4 Порядку № 520 комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Відповідно до п.5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно до п. 9 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Відповідно до п.11 Порядку № 520 підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі є:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
В спірному випадку реєстрація податкових накладних №4 від 23 вересня 2020 року, №6 від 21 жовтня 2020 року, №7 від 21 жовтня 2020 року, №4 від 19 листопада 2020 року, №5 від 19 жовтня 2020 року, №3 від 22 вересня 2020 року, №4 від 17 серпня 2020 року зупинена у зв`язку із відповідністю платника податку п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість (Додаток №1 до Порядку №1165) у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній / розрахунку коригування.
Контролюючий орган, пославшись на відповідність платника податку п. 8 Критеріїв ризиковості платника податків, разом з тим, не навів жодного обґрунтування щодо застосування цього пункту Критеріїв ризиковості платника податку для прийняття рішення щодо ризиковості здійснення господарських операцій, зазначеної в поданих позивачем для реєстрації податкових накладних, зокрема, щодо правовідносин позивача з його контрагентами-постачальниками.
Отже, враховуючи відсутність доказів  наявної податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарських операцій, зазначених в поданих для реєстрації податкових накладних, суд апеляційної інстанції дійшов  висновку, що відповідачем не обґрунтовано правомірності зупинення реєстрації перелічених вище податкових накладних в ЄРПН.
Стосовно пропозиції платнику податків надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, контролюючим органом не зазначено, які саме документи необхідно подати контролюючому органу для прийняття рішення про реєстрацію спірних податкових накладних, внаслідок чого платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Відповідно до усталеної правової позиції Верховного Суду, висловленій у постанові від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18, від 10.04.2020 у справі №819/330/18, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків та переліку документів, які контролюючий орган вважає достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Пропозиція контролюючого органу про надання пояснень та/або копій документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної без наведення переліку документів, які контролюючий орган вважає достатніми для прийняття позитивного рішення, призводить до ситуації невизначеності та необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Наявні у справі докази свідчать, що позивач направив на адресу контролюючого органу повідомлення про надання пояснень та копії документів на підтвердження реальності здійснення операцій, за якими складено вказані вище податкові накладні №4 від 23 вересня 2020 року, №6 від 21 жовтня 2020 року, №7 від 21 жовтня 2020 року, №4 від 19 листопада 2020 року, №5 від 19 жовтня 2020 року, №3 від 22 вересня 2020 року, №4 від 17 серпня 2020 року.
Приймаючи оскаржувані рішення про відмову в реєстрації означених вище податкових накладних, контролюючий орган послався на ненадання платником податку копій певних первинних документів.
З цього приводу суд апеляційної інстанції зазначає, що саме лише посилання контролюючого органу на відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів та наявності певних обставин, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
Контролюючим  органом не обґрунтовано, чому подані позивачем документи не є достатніми для прийняття комісією ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. Відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути підставою для відмови в реєстрації податкової накладної без наведення відповідного обґрунтування, а також за умови, якщо інші надані документи підтверджують проведення господарської операції.
В спірному випадку  сукупність наданих позивачем документів, виходячи з суті господарських відносин, що склались у позивача з його контрагентами, на підставі яких позивачем складені податкові накладні, підтверджує їх достатність для прийняття рішень про реєстрацію цих податкових накладних в ЄРПН.
Окрім того, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами  Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результатами розгляду цієї справи не має робити висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише з`ясовує наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
Отже, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що ГУ ДПС у Запорізькій області не наведено обґрунтованих мотивів прийняття оскаржуваних  рішень №3226973/33328442 від 11.10.2021, №3266140/33328442 від 21.10.2021, №3266150/33328442 від 21.10.2021, №3266114/33328442 від 21.10.2021, №3208752/33328442 від 06.10.2021, №2905428/33328442 від 27.07.2021, №2905417/33328442 від 27.07.2021, №3274665/3332844 від 23.10.2021, №3274669/33328442 від 23.10.2021, №3158757/33328442 від 27.09.2021, тому ці рішення суб`єкта владних повноважень не можливо визнати обґрунтованими, а отже вони не відповідають критеріям, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень (ч.2  ст.2 КАС України), у зв`язку з чим є протиправними і підлягають скасуванню. 
Суд апеляційної інстанції також вважає правильним висновок суду першої інстанції, що в даному випадку належним способом захисту порушеного права є не лише скасування рішень Головного управління ДПС у Запорізькій області, а й зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні, оскільки саме такий спосіб захисту порушеного права є свідченням того, що спір між сторонами буде остаточно вирішений. 
При цьому, зобов`язання контролюючого органу вчинити дії по реєстрації податкових накладних в судовому порядку не може бути розцінене як втручання в його дискреційні повноваження, оскільки контролюючим органом вже прийнято рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, тобто вирішено віднесене до його повноважень питання на власний розсуд. В свою чергу, суд при перевірці правомірності прийняття оскаржуваних рішень, згідно приписів  КАС України, не перебираючи на себе повноважень відповідного органу, вправі покласти на суб`єкта владних повноважень зобов`язання вчинити певні дії з метою захисту порушених прав та інтересів позивача.
З урахуванням викладеного суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції під час розгляду даної справи повно дослідив обставини, які мають значення для справи, ухвалив правильне рішення про задоволення позову.
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.
Передбачені  ст.317 КАС України  підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення відсутні.
Керуючись ст.ст. 311, 315, 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд 

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 04 квітня 2023 року у справі № 280/4392/22 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили відповідно до ст.325 КАС України, може бути оскаржена до касаційного суду у випадках та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.  
   
Головуючий - суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко