П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

06 листопада 2023 р.	м. Одеса	Справа № 420/15628/22	

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді-доповідача Скрипченка В.О.,
суддів Косцової І.П. та Осіпова Ю.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 6 січня 2023 року (суддя Іванов Е.А., м. Одеса, повний текст рішення складений 06.01.2023) по справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування рішення, та зобов`язання вчинити дії,-

В С Т А Н О В И В:

1 листопада 2022 року ФОП ОСОБА_1 звернувся до адміністративного суду з позовом до ГУ ДПС в Одеській області, в якому просив:
- визнати протиправним та скасувати рішення відповідача про проведення фактичної перевірки згідно наказу ГУ ДПС в Одеській області від 05.07.2022 року №1603-п "Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 ";
- визнати протиправним та скасувати податкові-повідомлення рішення від 04.08.2022 року: №00047000706, яким контролюючим органом застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції у розмірі 17000 грн. за порушення статті 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" від 19.12.1995р. №481/95-ВР (з наступними змінами та доповненнями); №00046990706, яким контролюючим органом застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції у розмірі 5706 грн. за порушення пунктів 7, 11 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995р. №265/95-ВР (з наступними змінами га доповненнями); №00047010706, яким контролюючим органом застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції у розмірі у розмірі 1020 грн. за порушення пункту 85.2 статті 85 ПК України.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 6 січня 2023 року адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області №00046990706, №00047000706, №00047010706 від 04.08.2022 року винесені стосовно Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 . 
В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням відповідач подав апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення норм матеріального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
На думку апелянта, суд першої інстанції не надав належної оцінки доводам відповідача щодо правомірності винесення наказу ГУДПС від 05.07.2022 року № 1603-п, підставою для прийняття якого слугувало надходження листа ДПС України від 09.06.2022 року №4823/7/99-00-07-04-03-07 (вх. №1014/8 від 09.06.2022 року) щодо можливих ризиків використання праці неоформлених працівників у ФОП ОСОБА_1 . В результаті проведеного аналізу згідно баз даних "Податковий блок", інших інформаційних систем ДПС виявлено непоодинокі випадки одночасного (протягом одного дня) проведення суб`єктами господарювання розрахунків через РРО/ПРРО на 2 і більше господарських одиницях без ознак оформлених трудових відносин з найманими працівниками. При цьому до ДПС не подавалися Повідомлення про прийняття працівників на роботу в кількості, необхідній для забезпечення роботи всіх господарських одиниць платника податків одночасно та Податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску.
Також апелянт звернув увагу та те, що судом першої інстанції жодним чином не досліджувалися правопорушення, виявлені під час фактичної перевірки, санкції за порушення яких і викладені у оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях.

Позивач надіслав до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, у якому, посилаючись на законність та обґрунтованість оскаржуваного судового рішення, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а ухвалу суду першої інстанції - без змін.

Справа розглянута судом першої інстанції за правилами спрощеного позовного провадження.

Апеляційним судом справа розглянута в порядку письмового провадження відповідно до статті 311 КАС України, якою передбачено, що суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Заслухавши суддю-доповідача, доводи апеляційної скарги, відзиву на неї, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду в межах апеляційної скарги, апеляційний суд дійшов таких висновків.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, наказом ГУ ДПС в Одеській області від 05.07.2022 року №1603-п, на підставі ст. 20, пп. 80.2.2, пп. 80.2.7, п. 80.2 ст.  80 ПК України, наказано провести фактично перевірку ФОП ОСОБА_1 з 06.07.2022 року, тривалістю 10 діб.
Перевірку наказано провести за період діяльності з 07.07.2019 року по дату закінчення фактичної перевірки, з метою здійснення контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
02.09.2022 року, на підставі наказу №1603-п від 05.07.2022 року, направлень на проведення фактичної перевірки №№3618/15-32-07-06, 3619/15-32-07-06 від 06.07.2022 року, представниками контролюючого органу в період з 06.07.2022 року по 15.07.2022 року була проведена фактична перевірка ФОП ОСОБА_1 за місцезнаходженням господарської одиниці – магазину, розташованого за адресою: АДРЕСА_1 .
За наслідками проведеної перевірки ФОП ОСОБА_1 перевіряючими складено акт фактичної перевірки від 15.07.2022 року №4136/15/53/РРО/ НОМЕР_1 , якою встановлено наступні порушення:
- п.п. 7, 9, 11 ст. 3 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995p. №265/95-BP (з наступними змінами та доповненнями);
- ст. 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" від 19.12.1995р. №481/95-BP (з наступними змінами та доповненнями);
- п. 85.2 ст. 85 ПК України.
На підставі висновків вищенаведеного акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 04.08.2022 року, а саме:
- №00046990706 яким до ФОП на підставі пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 ПК України, п.п.7, 10 ст. 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 5610 грн. у зв`язку з виявленням порушення п.п.7, 11 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг";
- №00047000706, яким до ФОП застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 17000 грн. у зв`язку з виявленням порушення ст. 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального";
- №00047010706, яким до ФОП застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1020 грн. у зв`язку з виявленням порушення пп. 85.2 ст. 85 ПК України.
ФОП ОСОБА_1 оскаржив вказані податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку, проте рішенням ДПС України від 26.09.2022 року про результати розгляду скарги №11632/6/99-00-06-03-01-06 скаргу залишено без задоволення, а оскаржені ППР- без змін.
Зазначені обставини зумовили ФОП ОСОБА_1 звернутися до суду з даним адміністративним позовом про скасування згаданих ППР та рішення ГУДПС про проведення фактичної перевірки, згідно наказу ГУ ДПС в Одеській області від 05.07.2022 року.
В обґрунтування своїх позовних вимог ФОП посилався на протиправність наказу, на підставі якого контролюючим органом було проведено фактичну перевірку.

Ухвалюючи рішення про часткове задоволення позовних вимог суд першої інстанції погодився з доводами позивача про протиправність наказу ГУ ДПС в Одеській області №1603-п від 05.07.2022 року "Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 ". Наслідки такої перевірки не є легітимними, що тягне протиправність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Так, в силу приписів частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі – ПК України).
Повноваження податкового органу щодо проведення перевірок, в тому числі й фактичних, визначено положеннями пункту 75.1. статті 75 та підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України. При цьому така перевірка повинна проводитися в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.
Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичних перевірок визначено положеннями статті 80 ПК України.
Згідно з підпунктами 80.2.2 та 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
Відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Отже, ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки, як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
Як вбачається з матеріалів справи, у наказі від 05.07.2022 №1603-п про проведення фактичної перевірки позивача, підстави для її призначення сформульовані таким чином: "На підставі ст. 20, пп. 80.2.5, пп. 80.2.7 п. 80.2 ст.80, пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755/VI із змінами" (а.с. 108).
При цьому, згаданий наказ не містить будь-якої інформації, яка б вказувала на об`єктивне існування обставин, які у відповідності до положень чинного законодавства можуть слугувати підставами для проведення фактичної перевірки. Зокрема, у наказі не відображено, в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів.
Суд першої інстанції обґрунтовано відхилив посилання контролюючого органу у відзиві на позовну заяву про те, що підставою для призначення фактичної перевірки позивача слугувала доповідна записка та лист ДПС України, оскільки доказів, які б підтвердили, що підставою для прийняття оскаржуваного наказу слугувала саме вищезазначена інформація суду надано не було.
Варто також зазначити, що зі змісту наказу від 05.07.2022 року №1603-п "Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 " не вбачається, яку саме інформацію отримало ГУ ДПС в Одеській області, що стала у подальшому підставою для його прийняття.
Колегія суддів не може погодитися з доводами апеляційної скарги контролюючого органу про достатність зазначення в наказі про проведення перевірки лише юридичної підстави, з огляду на висновки Верховного Суду (зокрема, але не виключно, викладені у постановах від 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі №500/1331/21) про те, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.
Аналогічний висновок висловлено Верховним Судом і в постанові від 05.07.2023 у справі №460/2663/22.
Як встановлено у цій справі, наказ взагалі не містить посилання на жодну з можливих фактичних підстав перевірки, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.5 статті 80 ПК України, тобто відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють (юридичні підстави).
Таким чином, в даному випадку відповідач не дотримався вимог пункту 81.1 статті 81 ПК України, відповідно до якого його посадові особи мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому, окрім іншого, зазначаються підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом.
Недотримання вимог щодо конкретизації та викладення в наказі ГУ ДПС в Одеській області від 05.07.2022 року №1603-п "Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 " фактичних та правових підстав для його прийняття призводить до протиправності останнього та, відповідно, спірних податкових повідомлень-рішень, які 4 серпня 2022 року були прийняті за наслідками реалізації такого наказу ГУ ДПС в Одеській області від 05.07.2022 року №1603-п "Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 ".
При цьому колегія суддів вихиляє посилання апелянта на правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 21.01.2021 по справі  №460/1239/19, оскільки відповідно до правових висновків Великої Палати Верховного Суду, викладених у постанові від 30.01.2019 у справі №755/10947/17, колегією суддів під час вирішення даного спору враховуються останні правові позиції Верховного Суду, висловлені у постановах від 11.07.2022 у справі №120/5728/20-а, від 21.12.2022 у справі №500/1331/21.
Інші доводи апеляційної скарги ГУДПС також не містять належних, переконливих доводів та аргументів, які б спростовували висновки суду першої інстанції про задоволення позовних вимог. Рішення суду першої інстанції ґрунтується на належній юридичній оцінці встановлених обставин справи із правильним застосуванням норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини. Суд правильно та повно з`ясував усі обставини справи та надав їм юридичну оцінку.
Згідно з пунктом першим частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права
Відтак, апеляційна скарга відповідача задоволенню не підлягає. 

Керуючись статтями 292, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, апеляційний суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 6 січня 2023 року – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає відповідно до ч. 6 ст. 12, ст. 257 та ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя-доповідач                                        В.О.Скрипченко

Суддя                                                                                І.П.Косцова

Суддя                                                                                Ю.В.Осіпов