П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

05 грудня 2023 р. Категорія: 111030300	м. Одеса	Справа № 400/9035/21	
Перша інстанція: суддя Устинов І. А.,
час і місце ухвалення: 12:33:34, м. Миколаїв

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача – Семенюка Г.В.,
суддів – Домусчі С.Д., Шляхтицького О.І., 

за участю сторін:	 	
Представник апелянта	Слюсаренко О.В. (довіреність, витяг)	

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні П`ятого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 27 червня 2023 р. у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства “Веселинівський завод сухого знежиреного молока” до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

встановиВ:

          Позивач, звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області (далі - відповідач), в якому просив суд: - визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 22.09.2021 року № 799514290701, яким Приватному акціонерному товариству “Веселинівський завод СЗМ” зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток всього у сумі 7 649 868 грн.; - визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 22.09.2021 року № 799314290701, яким Приватному акціонерному товариству “Веселинівський завод СЗМ” збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств, в тому числі за податковим зобов`язанням у сумі 5 690  700 грн. (код 11021000) та штрафних (фінансових) санкцій в сумі 856 730 грн. 75 коп.; - визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 22.09.2021 року № 800614290701, яким Приватному акціонерному товариству “Веселинівський завод СЗМ” накладено штраф (код 14060100) у сумі 11 444 грн.; - визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 22.09.2021 року № 799914290701, яким Приватному акціонерному товариству “Веселинівський завод СЗМ” збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість, в тому числі за податковим зобов`язанням (код 14060100) у сумі 70 247 грн. та штрафних (фінансових) санкцій у сумі 17 561 грн. 75 коп., мотивуючи його тим, що під час перевірки проведеною відповідачем встановлено те, що позивач здійснював оплату “ФОПам” з призначенням платежу “за молоко” та не встановлено виплат коштів фізичним особам за молоко, а також, що дані послуги не підтвердженні належним чином оформленими документами та не мають відношення до фінансово-господарської діяльності підприємства. Позивачем надано під час перевірки докази фактичного отримання молочної продукції, використання її у своїй господарській діяльності та розрахунку з постачальниками цієї продукції. Крім того, зроблені в акті перевірки відповідачем незрозумілі та неправомірні розрахунки в частині грошового зобов`язання з податку на додану вартість, а виходячи з таких висновків застосовані й неправильні штрафні (фінансові) санкції, так як первинні документи, що подані позивачем до контролюючого органу не були враховані та відображені, а надалі просто проігноровані. Винесені відповідачем податкові-повідомлення-рішення є необґрунтованими, безпідставними та не підтвердженими жодним належним доказом.
          Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 27 червня 2023 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 22.09.2021 року № 799514290701, яким Приватному акціонерному товариству “Веселинівський завод СЗМ” зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток всього у сумі 7 649 868 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 22.09.2021 року № 799314290701, яким Приватному акціонерному товариству “Веселинівський завод СЗМ” збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств, в тому числі за податковим зобов`язанням у сумі 5 690  700 грн. (код 11021000) та штрафних (фінансових) санкцій в сумі 856 730 грн. 75 коп. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 22.09.2021 року № 800614290701, яким Приватному акціонерному товариству “Веселинівський завод СЗМ” накладено штраф (код 14060100) у сумі 11 444 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 22.09.2021 року № 799914290701, яким Приватному акціонерному товариству “Веселинівський завод СЗМ” збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість, в тому числі за податковим зобов`язанням (код 14060100) у сумі 70 247 грн. та штрафних (фінансових) санкцій у сумі 17 561 грн. 75 коп. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Миколаївській області на користь Приватного акціонерного товариства "Веселинівський завод сухого знежиреного молока" судовий збір в розмірі 22 700, 00 грн., сплачений платіжним дорученням від 30.09.2012р. за № 2250.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Миколаївській області подало апеляційну скаргу, в якій просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду та прийняти нову постанову, якою у задоволенні вимог позивача відмовити.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт посилається на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків суду обставинам справи, порушення норм матеріального та процесуального права. Зазначає, що задовольняючи позов, суд першої інстанції не врахував, що надані до перевірки позивачем документи не відображають взаємовідносин з Фопами та не містять конкретної інформації щодо сутності наданих послуг, які саме послуги надавались,  яких постачальників молока знайдено. Також, надані позивачем до перевірки документи не містять інформації щодо змісту та обсягу наданих послуг, не надано кошторисів до договорів, тому такі документи на думку перевіряючих не можуть вважатись первинними документами в розумінні ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні". Крім того, позивачем не надано документального підтвердження правомірності віднесення до складу податкового кредиту суму ПДВ  за червень 2019 р. від підприємства до ТОВ "ЙЕ ЕНЕРГІЯ". Таким чином, винесені відповідачем податкові повідомлення-рішення є обґрунтованими, а позовна заява не місить жодних  доводів, які б спростували такі рішення відповідача.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу належить залишити без задоволення з наступних підстав:
Судом першої інстанції встановлено, що в період з 13 липня по 09 серпня 2021 року посадовими особами Головного управління ДПС у Миколаївській області проведено документальну планову виїзну перевірку ПРАТ "Веселинівський завод сухого знежиреного молока» з питань дотримання позивачем податкового, валютного та іншого законодавства за період з квітня 2018 року по березень 2021 року.
За результатами перевірки відповідачем складено Акт від 16.08.2021 року № 5952/14-29-07-01/00446546 (далі  Акт перевірки). Акт перевірки містить висновки стосовно порушення вимог законодавства, які, на думку відповідача, були допущені позивачем, а саме:
1) п.44.1, п.44.2, ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст. 134 Податкового Кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI  із змінами та доповненнями, в результаті заниження податку на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 5 690 700 грн.;
2) п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п 134.1 ст. 134 Податкового Кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI  із змінами та доповненнями, в результаті чого завищено від`ємне значення фінансового результату до оподаткування завищення;
3) п.201.1, п.201.7, п.201.10 ст. 201 Податкового Кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI  із змінами та доповненнями, в результаті чого не складено та не зареєстровано податкові накладні в ЄРПН належним чином, а також не нараховано податкове зобов`язання з суми вартості молока списаного у виробництво понад норми загальним обсягом 228 880 грн. крім того ПДВ 45 776 грн.;
4) п. 198.1, п. 198.3,  198.5,  198.6 ст.198, п. 200.1, п. 200.2 ст. 200 Податкового Кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI  із змінами та доповненнями, в результаті чого знижено податок на додану вартість за липень 2019 року на суму 57 935 грн., за листопад 2019 року на суму 12 852 грн., у зв`язку з не нарахуванням податкових зобов`язань на молоко списане у виробництво вище норми та в наслідок подвійного включення сум ПДВ до податкового кредиту в Декларацію з податку на додану вартість.
В подальшому позивач отримав поштою податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС, прийняті 22.09.2021 року на підставі Акту перевірки:
- № 799314290701 - яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств, в тому числі за податковим зобов`язанням у сумі 5 690  700 грн. (код 11021000) та штрафних (фінансових) санкцій в сумі 856 730 грн. 75 коп.;
- № 799514290701  яким зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток всього у сумі 7 649 868 грн.;
- № 800614290701  за яким не складено та не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних належним чином та накладено штраф (код 14060100) у сумі 11 444 грн.;
- № 799914290701  яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість, в тому числі за податковим зобов`язанням (код 14060100) у сумі 70 247 грн. та  штрафних (фінансових) санкцій у сумі 17 561 грн. 75 коп.
Не погоджуючись із вищевказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду.
          Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем не доведено в Акті перевірки наявності законних підстав для прийняття оскаржуваних податкових-повідомлень рішень та їх правомірність.
П`ятий апеляційний адміністративний суд погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на таке:
Згідно до ст. 75 ПК України  контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок. Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХІV визначено, що первинний документ документ, який містить відомості  про господарську  операцію.
Відповідно до ч. 1, ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові  реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства  про електронні документи та електронний документообіг.
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції,  за  умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати  особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства,  від  імені  якого складено документ, зміст та обсяг господарської  операції  тощо.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, видаткові накладні, податкові накладні, акти приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг) тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. Необхідною умовою для цього є факт придбання товарів (послуг) із метою їх використання в господарській діяльності. За відсутності факту придбання товарів (послуг) відповідні суми не можуть включатися до складу податкового кредиту навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів. Визначальною має бути подія, підтверджена документально. При цьому, документи мають бути складені особою, діяльність якої, безумовно, здійснюється в межах правової відповідальності, яку можливо ідентифікувати, відповідальною за здійснення господарської операції та під час здійснення господарської операції.
Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської звітності підприємствами, їх об`єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності (надалі - підприємства), установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету (надалі - установи) врегульовано Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року № 88, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за № 168/704.
Згідно з пп.пп.2.1-2.2 п.2 Положення первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі первинні документи).
Щодо обставин справи стосовно проведеної перевірки та доводів апелянта слід зазначити таке.
В період з 13 липня по 09 серпня 2021 року посадовими особами Управління проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на відповідача, за період з квітня 2018 року по березень 2021 року, в тому числі з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати ПДВ за період з 01.04.2018 року по 31.03.2021 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за цей же період.
Апелянтом зазначено про завищення позивачем від`ємного значення фінансового результату до оподаткування та відповідно заниження фінансового результату всього на суму 39 264 859 грн., в тому числі: - за II квартал 2018 року на суму 6 517 705 грн.; - за III квартал 2018 року на суму 6 295 483 грн.; - за IV квартал 2018 року на суму 3 152 982 грн., а загалом за II, III, IV квартали 2018 року на суму 15 966 170 грн.; - за І квартал 2019 року на суму 1 626 728 грн.; - за II квартал 2019 року на суму 5 070 880 грн.; - за III квартал 2019 року на суму 4 421 885 грн.; - за IV квартал 2019 року на суму 1 001 259 грн., а загалом за 2019 рік на суму 12 120 752 грн.; - за І квартал 2020 року на суму 1 360 031 грн.; - за II квартал 2020 року на суму З 470 501 грн.; - за III квартал 2020 року на суму 3 329 012 грн.; - за IV квартал 2020 року на суму 1 692 994 грн., а загалом за 2019 рік на суму 9 852 538 грн.; - за 1 квартал 2021 року на суму 1 325 399 грн.
В обґрунтування такого висновку зазначено, що за рахунок включення до складу фінансового результату до оподаткування суми від`ємного значення об`єкта оподаткування за І квартал 2018 року в розмірі 1 071 601 грн., яка за результатами попередньої планової перевірки була зменшена та узгоджена та включення до складу витрат вартості послуг по заготівлі молока, які не підтвердженні належним чином оформленими документами та не мають відношення до фінансово-господарської діяльності підприємства в розмірі 38 193 258 грн. Тобто, сума заниження фінансового результату 39 264 859 грн. складається із 2-х частин: 1) - 1 071 601 грн. - від`ємне значення, яке на думку апелянта необґрунтовано включене позивачем до фінансового результату 2018 року, оскільки за результатами попередньої планової перевірки за 1 квартал 2018 року (акт перевірки від 27.08.2018 року № 2054/14-29-14-02/00446546, податкове повідомлення-рішення № 00084671402 (від 11.09.2018 року) від`ємне значення об`єкта оподаткування зменшено на 1 071 601 грн., що було узгоджено позивачем, так як результати перевірки не оскаржувались; та 2) - 38 193 258 грн. - вартість послуг по заготівлі молока, які на думку апелянта, не підтвердженні оформленими належним чином первинними документами, тому не мають відношення до фінансово-господарської діяльності позивача.
Стосовно послуг по заготівлі молока, апелянтом зазначено, що позивачем в періоді з 01.04.2018 по 31.03.2021 року укладалися договори із фізичними особами-підприємцями (текст типового договору на стор.11-14 акту), згідно з якими позивач, як Замовник, доручив «ФОПам», а останні прийняли зобов`язання надавати послуги по сприянню заготівлі молока у сільськогосподарських товаровиробників для забезпечення потреб Замовника, що включає здійснення «ФОПами» збору молока, контролю його кількості, якості, здійснення розрахунків із постачальниками за фактично прийняте молоко в перерахунку на базисний жир, проте позивач здійснював оплату «ФОПам» не тільки за послуги по заготівлі молока згідно укладених договорів, але і «за молоко» згідно видаткових накладних, при тому що позивач не надав до перевірки документи на підтвердження прямих розрахунків позивача із фізичними особами - здавачами молока, кошторисів до договорів, які б містили інформацію щодо кількості людей, задіяних в організації збирання молока, кількості витрачених людино-годин та вартості однієї людино-години. 
Акти виконаних робіт по взаємовідносинам позивача із «ФОПами» не містять конкретної інформації щодо сутності наданих послуг. Згідно баз даних контролюючого органу, у «ФОПів», з якими були оформлені відносини позивача, відсутні відомості про об`єкти оподаткування, що унеможливлює встановити, де саме провадиться підприємницька діяльність «ФОПів».
З огляду на це, апелянт дійшов висновку, що «послуги по заготівлі молока» не мають відношення до господарської діяльності позивача; оформлені акти виконаних робіт не відповідають вимогам до первинних бухгалтерських документів, внаслідок чого занижений податок на прибуток підприємств на суму 5 690 700 грн. та завищено від`ємне значення фінансового результату до оподаткування на суму 7 649 868 грн., що потягло зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування на 7 649 868 грн. та збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 5  690 700 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій 856 730,75 грн. (сторінка 15, п.п.1, 2 розділу IV «Висновок» акту перевірки, ППР форми «П» № 799514290701, форми «Р» № 799314290701).
Апелянтом також зазначено про заниження позивачем за період з 01.04.2018 по 31.03.2021 року ПДВ в сумі 70 247 грн., в тому числі за липень 2019 року - на суму 57 395 грн. та за листопад 2019 року - на суму 12 852 грн., що потягло збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на 87 808, 75 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням (код 14060100) - 70 247 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями - 17 561, 75 грн (п. 3 розділу IV «Висновок» акту перевірки, ППР форми «Р» № 799914290701).
Також, апелянтом зазначено про заниження задекларованих позивачем податкових зобов`язань з ПДВ за період з 01.04.2018 по 31.03.2021 року на суму 45 776 грн., в тому числі за квітень 2018 року на суму 4 979 грн.; за травень 2018 року на 3 464 грн.; за червень 2018 року на 1 034 грн.; за липень 2018 року на 304 грн.; за серпень 2018 року на 379 грн.; за вересень 2018 року на 707 грн.; за жовтень 2018 року на 101 грн.; за грудень 2018 року на 177 грн.; за лютий 2019 року на 107 грн.; за березень 2019 року на 80 грн.; за квітень 2019 року на 8 371 грн.; за травень 2019 року на 191 грн.; за червень 2019 року на 3 992 грн.; за липень 2019 року на суму 9 038 грн.; за листопад 2019 року на суму 12 852 грн.
Підставою цього став висновок Управління, що згідно п. «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 ПК України та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) в терміни, встановлені ПК України для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених п. 189.9 ст. 189 цього Кодексу), а згідно наданих до перевірки накопичувальних відомостей по руху молока форми №8-мол, денних рапортів про оприбуткування та вибуття молочної продукції, калькуляцій та інших первинних документів встановлено, що платником списувалося у виробництво молоко вище норми, що потягло застосування штрафу 11 444 грн. (п. 4 розділу IV «Висновок» акту перевірки, податкове повідомлення - рішення форми «ПН» № 800614290701 від 22.09.2021 року).
Як зазначає позивач, із даним твердженнями апелянта він не погоджується, адже між позивачем і підприємцями укладалися договори, які містять елементи договору доручення, тобто підприємці при наданні послуг по закупівлі молока та здійсненні розрахунків із виробниками діяли як повірені позивача - отримували від нього кошти для здійснення розрахунків, що не суперечить законодавству. 
Щодо вищевказаних доводів апеляційної скарги суд апеляційної інстанції зазначає таке:
Стосовно зменшення від`ємного значення на суму 1 071 601 грн., слід зазначити, що згідно Уточнюючої податкової декларації з податку на прибуток підприємств № 9311209060 від 01.03.2019 року за звітний (податковий) період 2018 року, поданої до контролюючого органу, позивачем самостійно зменшено від`ємне значення об`єкту оподаткування на 1 071 601 грн. за результатами попередньої перевірки, однак апелянт під час складання акту перевірки не врахував дану Уточнюючу декларацію, а повторне зменшення від`ємного значення призведе до подвійного обов`язку платника сплатити цю ж суму грошового зобов`язання, що не узгоджується з конституційним принципом, закріпленим у статті 67 Конституції України.
В Уточнюючій податковій декларації з податку на прибуток підприємств № 9311209060 від 01.03.2019 року за звітний(податковий) період 2018 року, розділ 14 «Наявність доповнення» вказані два доповнення: 1) фінансовий результат за 2018 рік відрізняється від декларації з податку на прибуток підприємств на 610 554 грн. - це витрати негосподарської діяльності, та 2) «по акту перевірки - 1 071 601», при цьому в рядку 02 цієї Уточнюючої декларації «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (+,-)» вказаний фінансовий результат ( - 11 049 811 грн. ), що є різницею між раніше задекларованими збитками ( - 12 731 966 грн. ) та сумами, вказаними в розділі «доповнення» (610 554 грн. витрати негосподарської діяльності та 1 071 601 грн. по акту перевірки): 12 731 966 - 610 554 - 1 071 601 = 11 049  811.
Таке декларування зменшення від`ємного значення відповідає пункту 46.4 ст. 46 Податкового кодексу (далі - ПК) України, згідно якого, якщо платник податків вважає, що форма податкової декларації, визначена центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, збільшує або зменшує його податкові зобов`язання, всупереч нормам цього Кодексу з такого податку чи збору, він має право зазначити цей факт у спеціально відведеному місці в податковій декларації.
Позивачем, на обґрунтування викладеного, надано копію Звіту про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) за 2018 рік форми № 2, в розділі І «Фінансові результати» якого вказано суму збитку звітного періоду 12 732 тис. грн. (код рядка 2295, округлено від 12 731 966 грн.), яка була зменшена на 1 071 601 грн. (як від`ємне значення) за результатами попередньої планової перевірки (акт перевірки від 27.08.2018 року № 2054/14-29-14-02/00446546, податкове повідомлення-рішення № 00084671402 від 11.09.2018 року).
Посилання апелянта на Додаток РІ до звітної податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2018 рік є безпідставним, оскільки зменшення від`ємного значення за результатами попередньої перевірки відображене не у звітній декларації за 2018 рік та Додатку РІ до неї, а в Уточнюючій декларації, поданій Заводом 01.03.2019 року та зареєстрованій за № 9311209060.
З приводу відносин позивача з підприємцями стосовно послуг заготівлі молока слід зазначити, що за умовами Договору про надання послуг та виконання доручень по заготівлі молока Виконавець (ФОП), як повірена особа, отримувала у Замовника, як довірителя (позивача), кошти для розрахунку за отримання молочної сировини, після чого поставляла таку сировину Замовнику, а отже відносини повіреного і довірителя ґрунтуються на договорі доручення, та позивачем надано докази фактичного отримання молочної продукції, використання її у своїй господарській діяльності та розрахунку з постачальниками цієї продукції (видаткові накладні про поставку товару покупцю; товарно-транспортні накладні на транспортування товару, видаткові касові ордери на підтвердження виплат коштів), доводи позивача про подальше використання товару у власній господарській діяльності апелянтом не спростовані.
Позивачем укладено договір між ним та ФОП ОСОБА_1 «Про надання послуг та виконання доручень по заготівлі молока» від 10.01.2021 року, відповідно до якого в п. 1.1. Завод, як «Замовник», доручає, а ФОП ОСОБА_1 , як «Вріконавець», приймає на себе зобов`язання надавати послуги по контролю заготівлі молока від сільськогосподарських товаровиробників, для забезпечення в ній потреб Замовника, в обсязі та на умовах передбачених цим Договором. 
Згідно п. 1.2., Виконавець діє від імені Замовника перед сільськогосподарськими товаровиробниками та Замовником в порядку передбаченим цим Договором.
Згідно п. 1.3., Дії Виконавця випливають із цього договору або із розпоряджень Замовника та є обов`язковими для виконання Виконавцем.
Згідно п. 1.4 Договору, на будь-якому етапі виконання договору право власності на отриману від товаровиробників молочну сировину і кошти за неї до Виконавця не переходить.
Згідно п. 1.5., даний договір протягом його дії має юридичну силу довіреності. Виконавцю надається право представляти інтереси Заводу перед третіми особами, вести справи в органах влади, установах, підприємствах та організаціях незалежно від підпорядкування і форм власності, фізичними особами, об`єднаннями громадян, а також отримувати від них в порядку, встановленому законодавством документи та інформацію, необхідну для виконання зобов`язань в межах передбачених ним договором. Виконавець користується правом подання та підпису всіх документів, необхідних для виконання зобов`язань, включаючи заяви, скарги тощо.
Зміст послуг, що надавались підприємцями Заводу, розкрито в п. 2, п. 2.1, п.п. 2.1.1. - 2.1.4. Договору, зокрема: Виконавець надає послуги по укладанню договорів з сільськогосподарськими товаровиробниками молока (надалі іменовані постачальники молока), підшуковує таких осіб, повідомляє Замовника, обговорює з ним можливість заготівлі, об`єми, якість, терміни поставок тощо. Після погоджень із Замовником всіх істотних умов забезпечує оформлення відносин між Замовником та постачальниками молока, а також всіх інших необхідних документів по заготівлі молока (пункт Штукар, Виноградне, Веселинівський район). 
Згідно п. 2.1.2. Договору, Виконавець від імені Замовника здійснює збір молока, контролює його кількість, якість від імені і засобами Замовника здійснює розрахунок з постачальниками за фактично прийняте молоко в перерахунку на базисний жир, з урахуванням компенсації та відповідно до відомостей закупівлі молока.
Замовник, згідно п.п. 2.2.1., 2.2.2., 2.2.3. Договору, зобов`язаний забезпечити Виконавця грошовими коштами для виконання ним зобов`язань, відшкодувати Виконавцю фактичні витрати, які були необхідними для належного виконання договору, та оплатити надані послуги на основі акту виконаних робіт, товаротранспортних накладних та шляхових листів.
Згідно п. 4.2. цього Договору, вартість послуг по п.п. 2.1.1. - 2.1.4. визначається виходячи з фактичних наданих послуг, в розрахунку 1200 грн. за одну тону молока базисної жирності 3,4% (в різних договорах різна вартість).
До перевірки надані акти виконаних робіт, в яких вказано кількість заготовленого молока, видаткові накладні та товарно-транспортні накладні на транспортування молока, перелік яких наведений у додатку № 19 до акту перевірки.
Аналогічного змісту договір від 03.01.2018 року з ФОП ОСОБА_1 наданий позивачем до суду першої інстанції та з поясненнями, що кількість укладених Заводом аналогічних договорів з ФОП складає сотні екземплярів тотожних за змістом, що не заперечується самим апелянтом. 
В якості прикладу оформлення документів щодо виконання договорів, позивачем разом із заявою від 11.11.2021 року наданий акт виконаних робіт за вересень 2019 року прийняття послуг з «привезення молока» кількістю 22 516 кг. на суму 25 029, 00 грн., товарно-транспортні накладні на перевезення молочної сировини, приймально-розрахункові відомості за видачу грошей за закуплене молоко від населення за вересень 2019 року, що містять підписи фізичних осіб про отримання грошей за здане молоко, із зазначенням його кількості.
За правовою природою вказаний договір є змішаним (ч. 2 ст. 628 ЦК України), проте основним його елементом є відносини доручення, що відповідає ч. 1 ст. 1000 ЦК України: за договором доручення одна сторона (повірений) зобов`язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. За даним договором Виконавець здійснює не тільки юридичні, але і фактичні дії від імені та в інтересах Замовника, адже предмет договору включає комплекс послуг (юридичних і фактичних дій) з метою заготівлі молочної сировини (збір молока у постачальників у визначеному пункті із контролем його кількості та якості, здійснення від імені та за кошти Замовника розрахунків з постачальниками за фактично прийняте молоко в перерахунку на базисний жир, тощо), що здійснюються з метою забезпечення потреб Заводу в молочній сировині.
Тобто, кінцевим результатом надання Заводу комплексу послуг згідно п. 1.1., 1.2., 2.1.1.-2.1.4. договору є отримання Заводом молочної сировини визначеної якості та у визначеній кількості, саме тому вартість послуг в п. 4.2. договорів визначається з розрахунку за одиницю (тону) фактично зібраного молока базисної жирності 3,4%, а отже, надані до перевірки акти виконаних робіт містять необхідну інформацію для визначення їх як первинних бухгалтерських документів, а саме: щодо осіб, які брали участь в операції, щодо суті операції (кількість і вартість зданого молока як результат надання послуг) і періоду (календарний місяць) в якому надані послуги, результатом яких є зібране молоко (молочна сировина) відповідної кількості та якості.
Використання підприємцями отриманих від Заводу коштів для розрахунків з фізичними особами-постачальниками підтверджено приймально-розрахунковими відомостями видачі грошей за закуплене молоко від населення, які надавались позивачем до перевірки, що спростовує висновок акту перевірки про відсутність інформації про постачальників молока. Так як позивач не здійснював прямих розрахунків із фізичними особами-постачальниками, він не є податковим агентом відносно них.
Доводи апелянта, що «до перевірки не надано кошториси до договорів, які б містили інформацію щодо кількості людей, задіяних в організації збирання молока, кількості витрачених людино-годин та вартості однієї людино-години» самі по собі не спростовують вчинення позивачем господарських операцій щодо послуг по заготівлі молока, а оформлення в письмовому вигляді кошторисів вартості послуг із визначенням кількості та вартості витрачених людино-годин не є обов`язковим ні для позивача, ні для його контрагентів приватних підприємців.
Таким чином, висновок апелянта, що вказані послуги не мають відношення до господарської діяльності позивача, не можна визнати обґрунтованим, що зумовлює протиправність оскаржуваних рішень з врахуванням того, що відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України обов`язок доказування правомірності оскаржуваних рішень покладений в даному випадку на відповідача.
З огляду на це, апеляційний суд погоджується із судом першої інстанції щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № 799514290701 щодо зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток приватних підприємств на 7 649 868 грн., та № 799314290701 щодо збільшення позивачу суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств, в тому числі за основним зобов`язанням - на суму 5 690 700 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - на 856 730, 75 грн.
Стосовно застосування 11 444 грн. штрафу згідно податкового повідомлення - рішення № 800614290701 за не зареєстровані у ЄРПН податкові накладні та не нарахування податкового зобов`язання з ПДВ із суми вартості молока, списаного у виробництво понад норми загальним обсягом 228 880 грн. слід зазначити, що з акту перевірки незрозуміло як розраховувалось зобов`язання з вартості молока, списаного у виробництво понад норми, та як отримано загальний обсяг постачання, тобто відомості акту перевірки та оскаржуваного податкового повідомлення-рішення містять нечітку та незрозумілу інформацію в частині розрахунків цього зобов`язання, не підтверджені належними та допустимими доказами та необґрунтовані нормами матеріального права.
Щодо збільшення за податковим повідомленням-рішенням № 799914290701, грошового зобов`язання з ПДВ на 70 247, 00 грн., в тому числі за липень 2019 року на 57 395 грн. і листопад 2019 року на 12 852 грн., застосування штрафних (фінансових) санкцій 17 561,75 грн. слід зазначити, що згідно Уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за липень 2019 року від 18.09.2019 року та Розшифровкою податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5) за липень 2019 року від 18.09.2019 року, поданих до контролюючого органу, позивач в частині рахування різниці між показником, який уточнюється та уточненим показником, а надалі в графі «Сума податку на додану вартість» зазначив суму у розмірі 930 грн., а з акту перевірки незрозуміло, звідки відповідач отримав суму у розмірі 12 852 грн. за листопад 2019 року та як було її розраховано, так як у акті перевірки взагалі не доведено заниження ПДВ позивачем на дану суму за даний період.
Тобто, збільшення позивачу податкових зобов`язань з ПДВ на 45 776 грн. за періоди з квітня 2018 по листопад 2019 року та застосування штрафу 11 444 грн. за не реєстрацію в ЄРПН податкових накладних на загальну суму ПДВ 45 776 грн. зумовлене тим, що Завод списував у виробництво продукції молоко вище норми, при цьому апелянт посилається на п. «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України.
Позивачем надано до суду службову записку Головного інженера Г.О.Мігдаль від 12.04.2018 року та виданий на її підставі наказ Генерального директора Заводу від 12.04.2018 року № 30/1, згідно з якими списання сировини на готову продукцію здійснювалось за фактичними витратами, та довідку головного бухгалтера Р.М.Граненко, що за період роботи Заводу з квітня по грудень 2018 року та з лютого по листопад 2019 року списання сировини (молоко коров`яче) проводилось по факту згідно вказаного наказу, в результаті чого списано сировини понад затверджені норми витрат у 2018 року - 10 801 кг., та у 2018 році - 29 398 кг.
За змістом п. «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України, підставою нарахування платником податку податкових зобов`язань з ПДВ, складання та реєстрації в ЄРПН відповідної зведеної податкової накладної в контексті спірних відносин є те, що платник податку фактично використав придбані з ПДВ товари (молочну сировину) в операціях, що не є його господарською діяльністю. 
Однак, по-перше, апелянт не встановив, що молочна сировина, використана Заводом понад норми, була придбана з ПДВ (фактично Завод закуповував молоко за посередництвом фізичних осіб-підприємців у постачальників молока-фізичних осіб, які не є платниками ПДВ).
По-друге, для застосування підпункту «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України необхідно встановити факт умисного використання таких товарів платником податків не у своїй господарській діяльності, але в даному разі є очевидним та зазначено в додатку № 18 до акту перевірки, що молочна сировина фактично використана Заводом у господарській діяльності з виробництва молочної продукції, тобто між витратою сировини та виробництвом продукції є безпосередній зв`язок, а перевитрата сировини понад затверджені норми зумовлена технічними причинами, та перевіркою не встановлено витрачання сировини на інші цілі, крім виробництва молочної продукції.
Тобто, висновки апелянта щодо нарахування ПДВ на вартість перевитраченої сировини не відповідають вимогам п. «г» п. 198.5 ст.198 ПК України, оскільки таке використання сировини понад норми не може кваліфікуватись як умисне витрачання сировини в негосподарських цілях, що зумовлює незаконне збільшення заводу ПДВ згідно ППР № 799914290701. Відповідно, незаконним є і застосування штрафу в сумі 11 444 грн. за ППР № 800614290701 за не реєстрацію в ЄРПН податкових накладних на суму ПДВ 45 776 грн., оскільки відсутні підстави збільшення зобов`язань з ПДВ.
Відповідачем не наведено обставин та доказів, які б свідчили про штучний характер господарських операцій, невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про фіктивність вчинених операцій, а також про те, що вчинення зазначених операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру), а дії позивача та його контрагентів були спрямовані на отримання необґрунтованої податкової вигоди.
Наведене позиція викладена в постановах Верховного Суду від 15.11.2021 року у справі № 300/1761/19 та № 520/8063/19, яка підлягає врахуванню у спірних правовідносинах.
Інші доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
З огляду на вищевикладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права і підстав для його скасування не вбачається.
Згідно з ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області, - залишити без задоволення.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 27 червня 2023 року по справі № 400/9035/21, - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.    
Повний текст Постанови складено - 06 грудня 2023 року.

          Суддя-доповідач 		Г.В. Семенюк	
          Судді	  	С.Д. Домусчі    О.І. Шляхтицький