ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 листопада 2023 р. 	Справа № 320/1863/23	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Мінаєвої О.М.
суддів: Кононенко З.О. ,  Калиновського В.А. 
за участю секретаря судового засідання  Тютюник О.Ю.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою товариства з обмеженою відповідальністю "Стасі Насіння" на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 26.06.2023 року, головуючий суддя І інстанції: І.С. Шевяков, м. Полтава, повний текст складено 30.06.23 року у справі № 320/1863/23
за позовом          товариства з обмеженою відповідальністю "Стасі Насіння"      
до                   Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків                                    
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Позивач, товариство з обмеженою відповідальністю "Стасі Насіння", звернулося до суду з позовом до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі – відповідач), в якому просив суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.11.2022 №175/35005040.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 26.06.2023 року у справі № 320/1863/23 у задоволенні позову відмовлено.
Позивач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить суд апеляційної інстанції рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 26.06.2023 року у справі № 320/1863/23 скасувати, та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити повністю.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги позивач посилається на те, що висновки податкового органу про несвоєчасну реєстрацію податкових накладних ("повторну" реєстрацію, яка відбулася 21.07.2023), не враховують фактичних обставин, пов`язаних із цією реєстрацією. Зокрема, податковий орган не врахував факт "первинної" підготовки та подачі податкових накладних на реєстрацію в ЄРПН (документи були прийняті 22.03.2022 в умовах дії воєнного стану та до прийняття положень законодавства щодо застосування штрафних санкцій, які набрали чинності з 27.05.2022). Не враховано, що після «первинної реєстрації» платник отримав квитанції про прийняття податкових накладних в ЄРПН, а в подальшому квитанції протилежного змісту про відмову в реєстрації. Це поставило платника у стан правової невизначеності. Крім того, з моменту первинного подання податкових накладних для реєстрації тривалий час не працював ЄРПН. Зазначає, що позивач вчасно склав та надіслав на реєстрацію в ЄРПН перелічені в акті перевірки податкові накладні. За всіма податковими накладними було отримано квитанції №1 із статусом "Документ прийнято" (22.03.2022). До цієї дати за кожною податковою накладною міститься повідомлення, що "документ доставлено до центрального рівня Державної податкової служби України" 11.03.2022 р. Відповідно відсутні складові правопорушення (зокрема складова суб`єктивної сторони - вини). Тобто, позивач вчинив всі залежні від нього дії щодо підготовки та подачі у березні 2022 року на реєстрацію податкових накладних за господарськими операціями за період лютий 2022 року, тому відсутні підстави для застосування штрафних санкцій до позивача. 
Вказує, що позивач правомірно розраховував на те, що його податкові накладні є зареєстрованими, оскільки законодавством (ПК України та Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних) не передбачено направлення квитанцій №1 повторно, як це було в ситуації позивача. На дату підготовки та подачі до реєстрації податкових накладних у березні 2022 року була відсутня офіційно оприлюднена оновлена форма податкової накладної (вона стала доступною для платників лише із 27.05.2022), тому неправомірними є дії відповідача щодо направлення позивачу 23.03.2022 та 24.03.2022 повторних квитанцій №1 із повідомленням "Документ не прийнято" (Документ не може бути прийнятий - закінчення дії форми 28.02.2022. Порушено п.3 Порядку заповнення податкової накладної, а саме: документ складено за формою, нечинною на дату реєстрації в ЄРПН).
Зазначає, що фактично існують дві події щодо реєстрації 25 податкових накладних: одна з яких - відбулась в граничні терміни і в спосіб, передбачений законодавством, в тому числі в умовах дії воєнного стану та в умовах обмеження роботи електронних сервісів ДПС України, та друга, повторна реєстрація - реєстрація 21 липня тих самих накладних, яку платник вчинив повторно, вважаючи її за єдиний спосіб відновити правильність відображення в СЕА ПДВ сум реєстраційного ліміту.
На думку позивача, не є законним притягнення до відповідальності позивача з огляду на його дії щодо повторного подання на реєстрацію податкових накладних 21.07.2022 із врахуванням факту первинної реєстрації в ситуації, коли платник не мав об`єктивного впливу на коректність роботи сервісів податкового органу. Відсутність офіційних роз`яснень щодо роботи серверів податкового органу (факт їх роботи/ввімкнення підтверджується, в тому числі, і отриманням відомостей про реєстрацію податкових накладних Позивача у березні) порушує права платників податків. Відсутність роз`яснень щодо того, як діяти платнику, коли СЕА ПДВ та дані податкових декларацій коректно відображали дані щодо податкових зобов`язань за період лютого-травня 2022 року, також порушує законні очікування платників податків щодо роботи публічного органу влади - податкового органу. Дії позивача щодо повторного подання (21.07.2022) на реєстрацію в ЄРПН тих самих податкових накладних, які подавалися на реєстрацію в березні 2022, і щодо яких надійшло по декілька квитанцій №1, зумовлені необхідністю не порушити майнові права контрагентів, які втрачали право на суми ПДВ (податковий кредит) через проблеми роботи серверів ДПС і відсутність даних щодо реєстрації податкових накладних у березні 2022 року та відсутності законодавчого визначення ситуації щодо зобов`язання "повторно" реєструвати податкові накладні.
На момент первинної реєстрації податкових накладних (березень 2022 року) за порушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних не застосовувалися штрафні санкції на підставі положень ПК України, які діяли у період карантину. Лише з 27.05.2022 із набранням чинності Закону України №2260 "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" 12.05.2022 було встановлено штрафні санкції. Тому, на думку представника позивача, самостійною підставою для скасування спірного рішення є аналіз спірних правовідносин із врахуванням принципу дії закону в часі.
Наполягає на відсутності складу податкового правопорушення у діях ТОВ "Стасі насіння" щодо підготовки та вчасної подачі на реєстрацію податкових накладних за господарськими операціями за лютий 2022 року, а тому оспорюване податкове повідомлення-рішення від 03.11.2022 №175/35005040 є протиправним та підлягає скасуванню. 
Відповідачем надано відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено доводи щодо безпідставності вимог апеляційної скарги.
Розглянувши матеріали справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм чинного законодавства, колегія суддів апеляційної інстанції, переглядаючи судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги у відповідності до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України, дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ "Стасі Насіння" зареєстроване у якості юридичної особи, перебуває на обліку в Північному міжрегіональному управлінні Державної податкової служби України по роботі з великими платниками податків, з 01.03.2011 р., зареєстрований платником податку на додану вартість.
Суд встановив, що у березні 2022 року позивачем подано на реєстрацію податкові накладні від 02.02.2022 №3, від 02.02.2022 №4, від 04.02.2022 №5, від 04.02.2022 №6, від 04.02.2022 №7, від 04.02.2022 №8, від 07.02.2022 № 9, від 08.02.2022 №10, від 08.02.2022 №11, від 11.02.2022 №12, від 11.02.2022 №13, від 12.02.2022 №15, від 15.02.2022 №17, від 15.02.2022 №18, від 15.02.2022 №19, від 16.02.2022 №26, від 17.02.2022 №21, від 21.02.2022 №22, від 22.02.2022 №23, від 22.02.2022 №24, від 23.02.2022 №25, від 28.02.2022 №27, від 28.02.2022 №28, від 28.02.2022 №29, від 28.02.2022 №30.
11.03.2022 року по 24 податкових накладних від 02.02.2022 №3, від 02.02.2022 №4, від 04.02.2022 №5, від 04.02.2022 №6, від 04.02.2022 №7, від 04.02.2022 №8, від 07.02.2022 № 9, від 08.02.2022 №10, від 08.02.2022 №11, від 11.02.2022 №12, від 11.02.2022 №13, від 12.02.2022 №15, від 15.02.2022 №17, від 15.02.2022 №18, від 15.02.2022 №19, від 16.02.2022 №26, від 17.02.2022 №21, від 21.02.2022 №22, від 22.02.2022 №23, від 22.02.2022 №24, від 23.02.2022 №25, від 28.02.2022 №27, від 28.02.2022 №28, від 28.02.2022 №29 після направлення на реєстрацію було отримано відмітку "Документ доставлено до Центрального рівня Державної податкової служби України" 11.03.2022 о 8:00 (т. 1, а.с. 54, 55-102).
18.03.2022 року по податковій накладній від 28.02.2022 №30 після направлення на реєстрацію було отримано відмітку "Документ доставлено до Центрального рівня Державної податкової служби України" 18.03.2022 о 8:00 (т. 1, а.с. 54, 103).
21.03.2022 року позивач відобразив відповідні податкові зобов`язання за вищезазначеними податковими накладними в Додатку 1 до податкової декларації з податку на додану вартість за лютий 2022 року, яка подавалася 21.03.2022 року (т. 1, а.с. 108 ,109).
22.03.2022 року позивач отримав квитанції №1 із відміткою "Документ прийнято" по податковим накладним від 02.02.2022 №3, від 02.02.2022 №4, від 04.02.2022 №5, від 04.02.2022 №6, від 04.02.2022 №7, від 04.02.2022 №8, від 07.02.2022 № 9, від 08.02.2022 №10, від 08.02.2022 №11, від 11.02.2022 №12, від 11.02.2022 №13, від 12.02.2022 №15, від 15.02.2022 №17, від 15.02.2022 №18, від 15.02.2022 №19, від 16.02.2022 №26, від 17.02.2022 №21, від 21.02.2022 №22, від 22.02.2022 №23, від 22.02.2022 №24, від 23.02.2022 №25, від 28.02.2022 №27, від 28.02.2022 №28, від 28.02.2022 №29, від 28.02.2022 №30 (т. 1, а.с. 55-103).
23.03.2022 та 24.03.2022 позивач отримав квитанції №1 із відміткою "Документ не прийнято" по податкових накладних від 02.02.2022 №3, від 02.02.2022 №4, від 04.02.2022 №5, від 04.02.2022 №6, від 04.02.2022 №7, від 04.02.2022 №8, від 07.02.2022 № 9, від 08.02.2022 №10, від 08.02.2022 №11, від 11.02.2022 №12, від 11.02.2022 №13, від 12.02.2022 №15, від 15.02.2022 №17, від 15.02.2022 №18, від 15.02.2022 №19, від 16.02.2022 №26, від 17.02.2022 №21, від 21.02.2022 №22, від 22.02.2022 №23, від 22.02.2022 №24, від 23.02.2022 №25, від 28.02.2022 №27, від 28.02.2022 №28, від 28.02.2022 №29, від 28.02.2022 №30 зі зазначенням помилки: "Документ не може бути прийнятий – закінчення дії форми 28.02.2022. Порушено п. 3 Порядку заповнення податкової накладної, а саме: Документ складено за формою, нечинною на дату реєстрації в ЄРПН" (т. 1, а.с. 55-103).
В згадуваний період часу в Україні був введений воєнний стан та відбувалися бойові дії внаслідок російської агресії проти України. Одним з наслідків вказаного стало ускладнення роботи державних органів, зокрема, електронних сервісів.
У зв`язку з цим, зокрема, ДПС України на своєму веб-сайті 04.03.2022 звернулась до платників податків. У офіційному повідомленні було зазначено, що "у зв`язку із запровадженням відповідно до Указу Президента України від 24.02.2022 №64/2022 на всій території України воєнного стану та з метою забезпечення можливості платникам податків декларувати свої податкові зобов`язання з податку на додану вартість Державна податкова служба України інформує. Платники податків з метою забезпечення декларування податкових зобов`язань з податку на додану вартість, що підлягають сплаті до бюджету за звітний період лютий 2022 року у податковій звітності з податку на додану вартість за такий звітний період податкові зобов`язання та податковий кредит декларують з урахуванням наступних особливостей: податкові зобов`язання та податковий кредит, які станом на 24 лютого підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податковими накладними та розрахунками коригування до них відображаються у відповідних розділах податкової звітності у загальному порядку; податкові зобов`язання та податковий кредит, які станом на 24 лютого та до кінця дії воєнного стану на всій території України не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними та розрахунками коригування до них, відображаються в податковій звітності з податку на додану вартість на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів (документи РРО, акти приймання - передачі, акти виконаних робіт/наданих послуг, тощо), складених (отриманих) платником податку за операціями з постачання та придбання товарів/послуг відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".      
Після завершення дії воєнного стану платники зобов`язані забезпечити реєстрацію в ЄРПН всіх податкових накладних та розрахунків коригування, реєстрація яких відтермінована на час дії військового стану, а всі податкові зобов`язання та податковий кредит, задекларовані платниками під час дії такого воєнного стану на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, підлягають обов`язковому уточненню (приведенню у відповідність) з урахуванням даних податкових накладних та розрахунків коригування, зареєстрованих в ЄРПН. Додатково повідомляємо, що форма податкової накладної/розрахунку коригування, з урахуванням змін, внесених наказу Міністерства фінансів України від 17.01.2022 №15, буде доступна платникам податків після завершення воєнного стану, про що платників податків буде проінформовано додатково."
Згідно інформаційного повідомлення ДПС України від 16.03.2022, розміщеного на офіційному сайті ДПС України, "… в умовах дії воєнного стану електронні сервіси ДПС працюють з певними обмеженнями та платники податку на додану вартість не мають можливості реєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні та розрахунки коригування до них" (посилання на сторінку в мережі інтернет https://tax.gov.ua/media-tsentr/novini/576814.html).
Робота ЄРПН та СЕА ПДВ була відновлена 27.05.2022 року.
21.07.2022 року позивач повторно подано на реєстрацію податкові накладні від 02.02.2022 №3, від 02.02.2022 №4, від 04.02.2022 №5, від 04.02.2022 №6, від 04.02.2022 №7, від 04.02.2022 №8, від 07.02.2022 № 9, від 08.02.2022 №10, від 08.02.2022 №11 , від 11.02.2022 №12, від 11.02.2022 №13, від 12.02.2022 №15, від 15.02.2022 №17, від 15.02.2022 №18, від 15.02.2022 №19, від 16.02.2022 №26, від 17.02.2022 №21, від 21.02.2022 №22, від 22.02.2022 №23, від 22.02.2022 №24, від 23.02.2022 №25, від 28.02.2022 №27, від 28.02.2022 №28, від 28.02.2022 №29, від 28.02.2022 №30.
Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків проведено камеральну перевірку даних Єдиного реєстру податкових накладних по ТОВ "Стасі Насіння" за лютий-липень 2022 року, за результатами якої складено акт від 20.09.2022 №138/35-00-55-16/33933736 (т. 1, а.с. 17-22).
Вказаним актом перевірки встановлено порушення ТОВ "Стасі Насіння" вимог пункту 201.10 статті 201 розділу V Податкового кодексу України та абзацу 3 підпункту 69.1 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України - несвоєчасна реєстрація 25 податкових накладних: від 02.02.2022 №3, від 02.02.2022 №4, від 04.02.2022 №5, від 04.02.2022 №6, від 04.02.2022 №7, від 04.02.2022 №8, від 07.02.2022 № 9, від 08.02.2022 №10, від 08.02.2022 №11 , від 11.02.2022 №12, від 11.02.2022 №13, від 12.02.2022 №15, від 15.02.2022 №17, від 15.02.2022 №18, від 15.02.2022 №19, від 16.02.2022 №26 , від 17.02.2022 №21, від 21.02.2022 №22, від 22.02.2022 №23, від 22.02.2022 №24, від 23.02.2022 №25, від 28.02.2022 №27, від 28.02.2022 №28, від 28.02.2022 №29, від 28.02.2022 №30.
На підставі акта камеральної перевірки №138/35-00-55-16/33933736 від 20.09.2022 винесено податкове повідомлення - рішення від 03.11.2022 №175/35005040, яким до позивача застосовано штраф за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у сумі 4783049,08 грн (т. 1, а.с. 30).
Позивач не погодився із висновками, викладеними в акті перевірки, та правомірністю прийнятого оскаржуваного податкового повідомлення-рішення і скористався правом на досудове (адміністративне) оскарження.
Рішенням ДПС України про результати розгляду скарги від 09.01.2023 р. №747/6/99-00-06-03-01-06 скаргу позивача залишено без задоволення, а спірне податкове-повідомлення-рішення без змін (т. 1, а.с. 47-50).
Позивач не погодився з податковим повідомленням-рішенням від 03.11.2022 №175/35005040, звернувся до суду з позовом.  
Відмовивши у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що податкове повідомлення-рішення від 03.11.2022 р. №175/35005040 є правомірним та не підлягає скасуванню.
Колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.
У відповідності до статті 19 Конституції України органи державної влади та місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, у межах повноважень та способом, передбаченими Конституцією та законами України.
Податковий кодекс України є спеціальним законом з питань оподаткування та установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначені заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу.   
Відповідно підпункту 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі – ПК України), єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) здійснюється відповідно до Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (далі - Порядок № 1246).
Відповідно до підпунктів "а", "б" пункту 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
У відповідності до п. 187.1 ст.187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно з п. 188.1 ст. 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків, зокрема, для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
З 27.05.2022 року вступив в дію Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" від 12.05.2022 №2260-IX (далі також Закон №2260-IX), яким внесено зміни до підпункту 69.1 Підрозділу 10. Інші перехідні положення ПКУ.
Згідно пункту 69.1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 №225 затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, який зареєстрований у Міністерстві України 25 серпня 2022 року за № 967/38303.
Підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України визначено, що платники податків які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків і зборів, подання звітності, у т.ч. звітності передбаченої пунктом 46.2 ст. 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 до набрання чинності Закону України № №2260-IX від 12.05.2022 за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 р., подання податкової звітності до 20 липня 2022 р. та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 р.   
Згідно пункту 69.1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України визначено, що платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені п. 69.1 цього пункту, реєстрацію ПН та РК в ЄРПН, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у п.п.69.1 п.69 та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних документів, з урахуванням даних ПН/РК, зареєстрованих в ЄРПН.
Згідно пункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПКУ податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім: а) камеральних перевірок. Камеральні податкові перевірки податкових декларацій з ПДВ та уточнюючих розрахунків до них за звітні податкові періоди: лютий, березень, квітень, травень 2022 року - розпочинаються на наступний день після 20 липня 2022 року та завершуються не пізніше 20 вересня 2022 року.
Колегія суддів встановила, що 25.02.2022 року позивачем було створено та направлено на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних 20 податкових накладних, 10.03.2022 року позивачем було створено та направлено на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних 4 податкових накладних, та 1 податкова накладна була подана 14.03.2022 р. Тобто, більшість податкових накладних подана позивачем на реєстрацію: до початку дії нової форми податкової накладної (планувалося 01.03.2022), до оприлюднення ДПС України на веб-сайті інформації про обмеження роботи серверів ДПС України (04.03.2022), та до набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану" № 2118-IX від 03.03.2022, який набрав чинності з 03.03.2022 р. з дня його опублікування.
Колегія суддів зазначає, що позивач, подавши на реєстрацію податкові накладні вчасно виконав припис п. 201.1 ст.201 ПК України, який передбачає, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін, а також за відсутності дії спеціального правового режиму воєнного стану закономірно міг очікувати на наступні наслідки: на отримання за кожною податковою накладної у день подачі на реєстрацію квитанції № 1 (як це передбачено п.12-13 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних № 1246) про прийняття/неприйняття/зупинення податкової накладної; або визнання податкових накладних зареєстрованими в силу положень ст. 201.10 ПК України (якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних).
В умовах дії правового режиму воєнного стану із врахуванням положень Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану" № 2118-IX від 03.03.2022 та офіційного повідомлення ДПС від 04.03.2022 р. правомірні очікування платника податку були такі, що подані на реєстрацію податкові накладні не будуть реєструватися до завершення дії воєнного стану. Законодавчо ситуація змінилася лише із набранням 27.05.2022 чинності Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" № 2260 від 12.05.2022.
Станом на 27.05.2023 року, коли офіційно на підставі вказаного Закону № 2260 запрацювали сервери ДПС України і програмні продукти ДПС України, позивач мав отримати вперше квитанцію № 1 за кожною із поданих 25 податкових накладних про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та зреагувати відповідно, а саме зареєструвати податкові накладні за новою формою, якщо була б відмова у реєстрації.
З матеріалів справи встановлено, що 22.03.2022 р. позивач отримав квитанції із відміткою "Документ прийнято" по поданих на реєстрацію 25 податкових накладних за лютий 2022 року, тому колегія суддів зазначає, що цього факту станом на 22.03.2022 року достатньо для того, щоб ТОВ «Стасі Насіння» вважалося таким, що виконало свій податковий обов`язок.
Обов`язок, передбачений п. 201.1 ст. 201 ПК України щодо реєстрації податкових накладних на дату виникнення податкових зобов`язань позивач виконав 25.02.2022 р. по двадцяти накладних, і 10.03.2022 р. - по чотирьох та 14.03.2022 р. - по одній. В розрізі публічно-приватних відносин позивач виконав всі залежні від нього дії (навіть в умовах дії спеціального правового режиму воєнного стану) в частині "первинної реєстрації" податкових накладних.
Але у подальшому 23.03.2022 р. та 24.03.2022 р. позивачем отримано квитанції №1 із відміткою "Документ не прийнято" по податкових накладних від 02.02.2022 №3, від 02.02.2022 №4, від 04.02.2022 №5, від 04.02.2022 №6, від 04.02.2022 №7, від 04.02.2022 №8, від 07.02.2022 № 9, від 08.02.2022 №10, від 08.02.2022 №11, від 11.02.2022 №12, від 11.02.2022 №13, від 12.02.2022 №15, від 15.02.2022 №17, від 15.02.2022 №18, від 15.02.2022 №19, від 16.02.2022 №26, від 17.02.2022 №21, від 21.02.2022 №22, від 22.02.2022 №23, від 22.02.2022 №24, від 23.02.2022 №25, від 28.02.2022 №27, від 28.02.2022 №28, від 28.02.2022 №29, від 28.02.2022 №30 зі зазначенням помилки: "Документ не може бути прийнятий – закінчення дії форми 28.02.2022. Порушено п. 3 Порядку заповнення податкової накладної, а саме: Документ складено з формою, не чинною на дату реєстрації в ЄРПН".
Колегія суддів зазначає, що з цього моменту цілком обґрунтовано вважати позивача таким, що потрапив у стан правової невизначеності. Направлення платнику квитанцій з відмітками «Документ не прийнято» не було передбачено після того, як щодо цих же податкових накладних вже було отримано квитанції з відмітками «Документ прийнято». При цьому платнику не був доступний Електронний кабінет платника, доступ до СЕА ПДВ, платник не міг зорієнтуватися щодо зміни лімітів ПДВ у СЕА ПДВ. У квитанціях про неприйняття документів було вказано на невідповідність форми податкової накладної. 
Колегія суддів погоджується з доводами позивача про те, що до 27.05.2022 року платнику не була доступна інформація про нову форму податкових накладних. Таким чином, державний орган хоч і з об`єктивних причин (некоректна робота електронних сервісів, пов`язаних із воєнним станом), але поставив позивача у ситуацію, коли законний спосіб дій платника був останньому незрозумілий і неочевидний.
Також колегія суддів погоджується з доводами позивача, що з 23.03.2022 року платник не міг об`єктивно розуміти, чи зареєстровані ним 25 податкових накладних у належний спосіб чи ні, чи має він вживати додаткових дій для виконання відповідного податкового обов`язку чи останній ним виконаний з моменту отримання квитанцій з відмітками про прийняття документу.
Абзацом 13 п. 201.10 ст. 210 ПК України передбачено, що якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в ЄРПН. Тобто, якщо до 20 години операційного дня, в який платником податків було направлено податкові накладні для їх реєстрації, йому не було надіслано квитанцію, відповідні накладні вважаються зареєстрованими у цей день.
Аналогічні висновки зроблені Верховним Судом у постановах від 22 листопада 2018 року у справі № 813/815/18, від 10 червня 2019 року у справі № 802/1825/16-а, від 24 листопада 2021 року у справі № 200/12604/19-а.
Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Отже, вперше податкові накладні позивачем направлені на реєстрацію в межах граничного строку.
Колегія суддів зазначає, що законодавством визначено можливість застосування до платника наслідків несвоєчасної реєстрації податкової накладної, передбачених ст. 120-1.1 ПК України, лише за наявності його вини. Тобто, позивач, виконавши обов`язок щодо складання, підписання та надсилання податкових накладних до податкового органу протягом встановлених ПК України строків, не несе відповідальності у вигляді накладення на нього штрафу за те, що такі податкові накладні не були зареєстровані податковим органом в Єдиному реєстрі податкових накладних після спливу граничних строків або ж за результатом реєстрації, а потім відміни реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Колегія суддів вважає, що притягнення до відповідальності позивача за повторну реєстрацію податкових накладних є незаконним та протиправним, оскільки первинна реєстрація податкових накладних завершилася фактом реєстрації (отриманням квитанцій № 1 про факт реєстрації у березні 2022 року), тобто це підтверджує обставину, що сервери ДПС працювали, і документ було отримано та зареєстровано. Повторне отримання квитанції № 1 із відмовою в реєстрації з огляду на недотримання форми (відсутньої на той час) не передбачено чинними нормативно-правовими актами. До того ж, всі дії відбулися до набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" № 2260 від 12.05.2022, яке встановлювало штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, тобто в період, коли штрафні санкції не застосовувалися. 
Всі ці обставини в період воєнного стану (щодо роботи серверів, відсутності форми податкових накладних, надходження не передбачених законодавством повторних квитанцій) перебувають поза межами об`єктивного контролю суб`єктів господарювання.
Відповідно до ст. 109 ПК України, податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Про відсутність у діях позивача всіх одночасно із зазначених елементів складу правопорушення свідчить вищевикладене. Таким чином, у відповідача відсутні правові підставі для застосування штрафних санкцій, а тому оспорюване податкове повідомлення-рішення не може вважатись правомірним.
З огляду на викладене, колегія суддів дійшла висновку, що вимоги товариства з обмеженою відповідальністю "Стасі Насіння" до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.
Як зазначив Європейський суд з прав людини у справі "Бурдов проти Росії" (Burdov у. Russia), зацікавлені особи повинні мати змогу покладатися на зобов`язання, взяті державою в особі відповідних суб`єктів владних повноважень, навіть якщо такі зобов`язання містяться у законодавчому акті, який загалом не має автоматичної прямої дії. При цьому, якщо держава схвалила певну концепцію, то суб`єкт владних повноважень вважатиметься таким, що діє протиправно, якщо він відступить від встановлених обов`язків, оскільки схвалення такої політики чи поведінки дало підстави для виникнення обґрунтованих сподівань у суб`єктів відповідних правовідносин стосовно суворого додержання уповноваженим державою суб`єктом владних повноважень такої політики чи поведінки. Також, дія принципу правової визначеності пов`язана із іншим принципом - відповідальності держави, який полягає в тому, що держава не може посилатись па власне порушення зобов`язань для запобігання відповідальності.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що податкове повідомлення - рішення від 03.11.2022 №175/35005040 є неправомірним та підлягає скасуванню.
Вищенаведене суд першої інстанції не врахував, у зв`язку з чим дійшов помилкового висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог.
Відповідно до ст. 317 КАС України підставами для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є, зокрема, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; недоведеність обставин, що мають значення справи, які суд першої інстанції визнав встановленими, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Таким чином, колегія суддів дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню із прийняттям постанови про задоволення позовних вимог.
Відповідно до ч. 6 ст. 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Згідно з ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Колегія суддів зазначає, що оскільки за подання позовної заяви позивачем було сплачено судовий збір у розмірі 26840,00 грн., за подання апеляційної скарги - 40260,00 грн., а за результатом судового розгляду справи позовні вимоги задоволено, позивачу підлягає поверненню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судовий збір в сумі 67100,00 грн.  
Керуючись ст. ст. 245, 246, 250, 315, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "Стасі Насіння" задовольнити.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 26.06.2023 року у справі № 320/1863/23 скасувати.
Прийняти постанову, якою позов товариства з обмеженою відповідальністю "Стасі Насіння до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.11.2022 №175/35005040.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь товариства з обмеженою відповідальністю "Стасі Насіння" витрати зі сплати судового збору за подання адміністративного позову та апеляційної скарги у загальному розмірі 67100 (шістдесят сім тисяч сто) грн.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду. 

Головуючий суддя 		О.М. Мінаєва 	
Судді	   	З.О. Кононенко    В.А. Калиновський   	
Постанова складена в повному обсязі  13.11.23 р.