ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 грудня 2023 року 
м. Київ

справа № 640/11612/21
адміністративне провадження № К/990/19843/22  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., 
суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
секретар судового засідання Драга Р.В., 
за участю представника відповідача Позднякової О.В.

розглянув у судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «МІШЕМ» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16.12.2021 (суддя - Арсірій Р.О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.06.2022 (головуючий суддя - Сорочко Є.О., судді: Коротких А.Ю., Федотов І.В.) у справі №640/11612/21.

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «МІШЕМ» (далі - ТОВ «МІШЕМ») звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області (далі - ГУ ДФС у Київській) від 17.02.2021 №21450717 та №21430717.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 16.12.2021, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.06.2022, позов задоволено.

ГУ ДПС у Київській області звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16.12.2021, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.06.2022та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.
В обґрунтування підстав оскарження ГУ ДПС у Київській області посилається на те, що оскаржувані  рішення суду прийнято без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 01.06.2022 у справі №280/597/19, від 29.05.2020 у справі №826/27811/15, від 11.06.2020 у справі №816/1109/18, від 02.02.2021 у справі №826/13307/17, від 19.12.2019  у справі №804/1118/16, від 14.02.2020 у справі №815/707/15, від 25.02.2021 у справі №380/5012/20, від 16.03.2020 у справі №2-а-5053/10/0270. 

В обґрунтування своїх доводів ГУ ДПС у Київській області посилається на порушення судами норм матеріального права та процесуального права, а саме - пунктів пункту 44.6 статті 44, 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.7, 201.10, 201.11 статті 201 Податкового кодексу України, статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України та зазначає, що судами попередніх інстанцій не враховано всі обставини справи та не надано їм повну оцінку, що має значення для належного вирішення справи. Зокрема, вказує, що надані позивачем первинні документи не є достатніми доказами фактичного здійснення господарських операцій.

У відзиві на касаційну скаргу ТОВ «МІШЕМ» зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Ухвалою Верховного Суду від 30.11.2023 призначено розгляд даної справи у судове засідання на 12.12.2023 об 11.00.

Наступне судове засідання призначено на 19.12.2023 об 11.15 у зв`язку з надходженням клопотання представника позивача - адвоката Гулько Ж.В. про відкладення розгляду справи.

У судове засідання 19.12.2023 представник позивача не з`явився, надіслав клопотання про розгляд справи без участі позивача та представника позивача.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, заслухавши пояснення представника відповідача, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ГУ ДПС у Київській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «МІШЕМ» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 06.01.2021 №9/10-36-07-17/40121960, в якому відображено висновки про порушення позивачем:

пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.7, 201.10, 201.11 статті 201 Податкового кодексу України - ТОВ «МІШЕМ» завищено від`ємне значення податку на додану вартість, що зараховується до складу наступного звітного періоду, на суму 329 289 грн. та  занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість до сплати на суму 981 805 грн.

В обґрунтування своєї позиції контролюючий орган посилається на відсутність у контрагентів в достатній кількості майна, основних фондів та трудових ресурсів, необхідних для провадження фактичної господарської діяльності; фігурування ТОВ «РВ-18» у кримінальному провадженні за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 205-1 Кримінального кодексу України; ненадання під час перевірки документів щодо походження та транспортування товару.

ТОВ «МІШЕМ» подало до ГУ ДПС у Київській області заперечення на акт перевірки, після розгляду яких податковий орган прийнято наступні податкові повідомлення-рішення від 17.02.2021:

№ 21450717, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем 981 805 грн та за штрафними санкціями - 490 902,50 грн.

№ 21430717, яким зменшено розмір від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного періоду на 329 287 грн.

Позивачем 27.02.2021 направлено скаргу на зазначені податкові повідомлення-рішення, №21450717, №21430717 від 17.02.2021 до Державної податкової служби України. Рішенням ДПС України від 21.04.2021 № 9005/6/99-00-06-01-03-06 про результати розгляду скарги від 27.02.2021, скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Київській області від 17.02.2021 № 21450717 в частині застосування штрафних санкцій, які перевищують розмір, визначений пунктом 123.1 статті 123 Податкового кодексу України, у редакції, що діє з 01.01.2021, а в іншій частині - залишено без змін. Податкове повідомлення-рішення від 17.02.2021 № 21430717 - також залишено без змін.

У подальшому, представник ТОВ «Мішем» отримано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Київській області № 79140717 від 29.04.2021, яке сформоване на підставі акту від 06.01.2021 №9/10-36-07-17/40121960 з урахуванням рішення про результати розгляду скарги від 21.04.2021 №9005/6/99-00-06-01-03-06, на загальну суму 1 079 985,50 грн.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Пункт 198.1 статті 198 Податкового кодексу України встановлює, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 198.6. статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на таких принципах, зокрема, повне висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі; превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми (стаття 4 Закону).

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватися відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.

В свою чергу, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового обліку настають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), здійснюваних для провадження власної господарської діяльності платника податку, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та які відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, та мають підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - властивостей придбаних товарів (послуг), умов перевезення, зберігання тощо.

З метою дослідження фактичного виконання господарських операцій необхідно аналізувати умови договорів позивача з контрагентами, а також досліджувати всі первинні бухгалтерські документи з урахуванням специфіки предмету та умов укладених правочинів.

В даній справи судами з`ясовано, що ТОВ «МІШЕМ» (покупець) та ТОВ «РВ-18» (продавець) укладено договір купівлі-продажу товару від 08.09.2020 №27/20, відповідно до умов якого: продавець зобов`язується передавати у власність покупця товар, а саме - «Щебінь фракція 5*20»; «Щебінь фракція»; «Пісок»;

Між ТОВ «МІШЕМ» (покупець) та ТОВ «МИКОЛАЇВБУДЦЕНТ» (продавець) укладено договір купівлі-продажу товару - «Суміші асфальтобетонні дрібнозернисті» від 17.09.2020 №17/09.

Також позивачем придбавався портландцемент насипом за договором, що укладений з                                    ТОВ «ПРАВІЄ ТАЙМ» (постачальник) від 09.10.2020 №9/10/2020-1-БМ, відповідно до умов якого постачальник зобов`язувався поставити і передати у власність покупця будівельні матеріали за ціною, якістю та кількістю, що визначені даним договором та/або специфікаціями до даного договору, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар.

Приймаючи рішення про задоволення позову суди попередніх інстанцій виходили з того, що виконання укладених позивачем договорів підтверджується видатковими накладними, виписками з банківських рахунків, товарно-транспортними накладними, податковими накладними, накладними, які містяться в матеріалах справи. Також до суду були надані відповідні договори та документи, які засвідчують наявність у позивача ділової мети на придбання спірного товару та використання його у власній господарській діяльності з надання послуг у сфері будівництва. За наслідками здійснення позивачем господарських операцій відбулись зміни в структурі активів, зобов`язань та у власному капіталі, що спростовує висновки контролюючого органу про неотримання товарів послуг/послуг від постачальників ТОВ «РВ-18», ТОВ «МИКОЛАЇВБУШІЕНТР» та ТОВ «ПРАВІС ТАЙМ».

Однак, ідентифікувати, первинні документи щодо яких саме контрагентів позивача були досліджені судами, не видається за можливе. Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що судами попередніх інстанцій поверхнево було здійснено як дослідження змісту акта перевірки, так і первинних документів, долучених до матеріалів справи, та не з`ясовано, висновок контролюючого органу про безтоварність господарських операцій з якими саме контрагентами слугував підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Отже, зі змісту судових рішень неможливо встановити перелік наданих позивачем документів на підтвердження факту реальності господарських операцій, відповідно, неможливо перевірити обсяг безпосередньо досліджених судами документів.

У постанові від 20.12.2021 (справа №320/6147/19) Верховний Суд зазначив, що при розгляді справ, пов`язаних з бухгалтерським і податковим обліком платників податків, в обов`язковому порядку має бути здійснений аналіз первинних та інших документів і такий аналіз має бути відображений у судових рішеннях. Зазначення у судових рішеннях загальних посилань, що матеріалами справи підтверджується той чи інший довід учасника справи без посилання на конкретний первинний документ, який суд визнає доказом, який підтверджує відповідний довід, не може вважатися належним обґрунтуванням судового рішення в розумінні статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до сталої судової практики (зокрема, постанова Верховного Суду України від 20.01.2016 у справі № 826/11531/14, постанови Верховного Суду від 24.01.2018 у справі № 2а-19379/11/2670, від 19.11.2019 у справі № 826/487/16) про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; відсутність первинних документів обліку.

Таким чином, для правильного вирішення спору необхідно на основі дослідження первинних документів на відповідність вимогам Закону України «Про фінансову звітність та бухгалтерський облік в Україні», проаналізувати, чи можна з цих документів встановити, які саме послуга чи послуга та в межах якого договору були надані. За наслідками такого аналізу встановити, чи достатньо обсягу складених за результатами господарських операцій документів (з урахуванням специфіки останньої у кожному окремому випадку) для висновку про те, що витрати позивачем дійсно були понесені та пов`язані із провадженням господарської діяльності. 

Вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.

Слід також наголосити, що платник, який претендує на підтвердження обґрунтованості заявленої ним податкової вигоди первинними документами, повинен пересвідчитися у правильності оформлення таких документів та у достовірності наведених у цих документах відомостей. В інакшому випадку такий платник несе ризик у сфері податкових правовідносин, оскільки втрачає можливість підтвердити податковий кредит в силу відсутності належним чином оформлених первинних документів.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.02.2022 у справі № 160/3364/19 відступила від висновку Верховного Суду України, викладеного у постанові від 01.12.2015 у справі № 826/15034/17, відповідно до якого статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

Велика Палата Верховного Суду виснувала, що суб`єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб`єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності, а це суперечить висновкам Верховного Суду України про те, що «господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку».

Суд також зазначив, що вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 Кримінального кодексу України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

Крім того, Велика Палата Верховного Суду підтримала правову позицію Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від 06.11.2018 у справі № 822/551/18, про те, що до постановлення вироку в межах кримінального провадження протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві. При цьому, частиною четвертою статті 95 Кримінального процесуального кодексу України  передбачено, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому  статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.

Отже, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час свідчень особи щодо неприйняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій.

Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій.

При цьому слід наголосити, що в умовах дії такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з`ясування усіх обставин справи, суди не повинні обмежуватися заявленими сторонами доводами та поданими ними доказами, а мають здійснювати активну роль у встановленні об`єктивної істини, вживаючи усіх можливих заходів для перевірки та встановлення усіх фактичних даних зі спору та сприяючи сторонам у поданні та витребуванні необхідних для цього доказів.

За правилами ж частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Слід також зазначити, що відповідно до підпункту 60.1.3 пункту 60.1 статті 60 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо контролюючий орган зменшує нараховану суму грошового зобов`язання раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення або суму податкового боргу, визначену в податковій вимозі. 

Відповідно до частин другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права; обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Отже, під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, повно та об`єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.

Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судового рішення суду апеляційної інстанції і направлення справи на новий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Оскільки за наслідками касаційного перегляду судових рішень у цій справі суд касаційної інстанції дійшов висновку, що судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції, розподіл судових витрат згідно з частиною шостою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України не здійснюється.

Керуючись статтями 250, 341, 344, 349, 353, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області - задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16.12.2021 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.06.2022 у справі №640/11612/21 - скасувати.

Справу №640/11612/21 передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова