ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 грудня 2023 року	Львів	Справа № 380/10059/22 пров. № А/857/12972/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді:                                                 Гудима Л.Я.,
суддів:                                                                      Затолочного В.С., Ільчишин Н.В.,
за участю секретаря судового засідання:             Кардаш В.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2022 року, головуючий суддя – Клименко О.М., ухвалене о 15:23 год у м. Львові, повний текст якого складено 30.12.2022 року, у справі за адміністративним позовом Приватного малого підприємства «ЕКСПРЕС» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,-

                                                      В С Т А Н О В И В:

В липні 2022 року позивач – ПМП «ЕКСПРЕС» звернулося в суд з позовом до ГУ ДПС у Львівській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.07.2022 року №00046160902; зобов`язати надати звіт про виконання судового рішення.
В обґрунтування своїх позовних вимог посилалося на те, що приписи Податкового кодексу України не вимагають від платників акцизного податку, що здійснюють зберігання пального для власних потреб, обов`язку створювати акцизний склад, якщо на ньому не здійснюється операції з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2022 року адміністративний позов задоволено; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 11 липня 2022 року № 00046160902; у встановленні судового контролю за виконанням судового рішення відмовлено.
Не погоджуючись з вищезазначеним рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС у Львівській області оскаржило його в апеляційному порядку, яке, покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими, порушення судом норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою адміністративний позов задовольнити. 
Свою апеляційну скаргу обґрунтовує тими, що перевіркою встановлено, що у період з 15.04.2022 року по 08.06.2022 року позивачем не було зареєстровано акцизний склад, чим порушено вимоги пп.230.1.2(б) п.230.1 ст.230 ПК України. Відповідно до п.128-1.2. ст. 128-1 ПК України за відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку на позивача накладено штраф в розмірі 1 000 000 гривень. Напівпричіп-цистерна підпадає під визначення автомобільного транспортного засобу, відповідно така цистерна-напівпричіп набуває статусу акцизного складу пересувного. Отже, у контролюючого органу були усі підстави для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
В судовому засіданні представник відповідача підтримав подану апеляційну скаргу, вважає оскаржене рішення суду незаконним та повністю підтримав доводи, зазначені у апеляційній скарзі.
Представник позивача заперечив проти апеляційної скарги, вважає оскаржене рішення суду законним та обґрунтованим та просив апеляційну скаргу залишити без задоволення.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла переконання, що подана апеляційна скарга задоволенню не підлягає, виходячи з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, Відповідно до Витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, (ЄДРПОУ 30253563) здійснює наступні види діяльності: вантажний автомобільний транспорт (основний); виробництво інших меблів; ремонт електронної апаратури побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку й зображення; неспеціалізована оптова торгівля; інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах.
23.02.2022 року ПМП «ЕКСПРЕС» отримало ліцензію на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) №13250414202000283 та ліцензію на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі №990614202200085.
Наказом ГУ ДПС у Львівській області від 07.06.2022 року №923-ПП «Про проведення фактичних перевірок» з метою посилення контролю за виробництвом пального і запобігання порушень у сфері оптової та роздрібної торгівлі пальним, на підставі статей 20, 61, 62, підпункту 75.1. пункту 75.1 ст. 75 та підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального» (зі змінами та доповненнями), та відповідно до здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального призначено проведення фактичної перевірки з 07.06.2022 року по 16.06.2022 року ПМП «ЕКСПРЕС» за адресами: Україна, Львівська обл., Старосамбірський район, с. Муроване, вул. Січових Стрільців, 34 та України, Львівська обл., Яворівський район, м. Новояворівськ, вул. Степана Бандери, буд. 7 щодо дотримання вимог Податкового кодексу України, Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального» та інших законодавчих актів, що регулюють виробництво, обіг та зберігання пального.
Відповідно до Наказу від 07.06.2022 року №923-ПП та направлень від 07.06.2022 року №№2845, 2844, 6231 проведена фактична перевірка ПМП «ЕКСПРЕС», за наслідками якої складено Акт від 10.06.2022 року №4242/13-01-09-02/30253563 про результати фактичної перевірки з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу пального, контроль за виконанням якого покладений на органи ДПС (далі Акт перевірки).
В Акті перевірки від 10.06.2022 року податковим органом встановлено: «ПМП «ЕКСПРЕС» 26.02.2020 року отримало ліцензію на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) №13250414202000283 за адресою зберігання пального: Україна, Львівська область, Пустомитівський район, с. Муроване, вулиця Січових Стрільців, буд. 34, загальною місткістю резервуарів, що використовуються для зберігання пального 31 980 літрів (згідно бухгалтерської довідки ємність яка використовується для зберігання пального - цистерна напівпричіп ВС2526ХО (СХК 369151) об`ємом 31 980 літрів).
Також 23.02.2022 року ПМП «ЕКСПРЕС» отримало ліцензію на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі №990614202200085.
Згідно поданої ПМП «ЕКСПРЕС» Заяви про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового та/або акцизних складів від 15.04.2022 року №9046552534 ПМП «ЕКСПРЕС» зареєстроване платником акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового 15.04.2022 року.
Відповідно статті 1 Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального» (із змінами та доповненнями), місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування.
Відповідно до п.п. 14.1.6 п.14.1 ст.14 Податкового Кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VІ, із змінами та доповненнями (далі - Кодекс), акцизний склад - це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Відповідно до п.п. 230.1.2 (б) п. 230.1 ст. 230 Кодексу, платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати усі акцизні склади в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Згідно поданої ПМП «ЕКСПРЕС» Заяви про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового та/або акцизних складів від 09.06.2022 року №9071107534 ПМП «ЕКСПРЕС» зареєстровано акцизний склад за адресою: Львівська область, Пустомитівський район, с. Муроване, вулиця Січових Стрільців, буд. 34.
Враховуючи вищенаведене, ПМП «ЕСПРЕС» у період з 15.04.2022 року до 08.06.2022 року не було зареєстровано акцизний склад на місце зберігання пального, чим порушено вимоги пп.230.1.2(б) п.230.1 ст.230 Кодексу».
ПМП «ЕКСПРЕС» 21.06.2022 року №21/06-1 подано заперечення на Акт перевірки від 10.06.2022. Відповідач листом від 05.07.2022 року повідомив позивача про те, що висновки акта перевірки від 10.06.2022 року залишено без змін.
За наслідками вищезазначеного акту перевірки від 10.06.2022 року, Головним управлінням ДПС у Львівській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 11.07.2022 року №00046160902, яким на підставі п.п.54.3.3. п.54.3. ст.54 та п.128-1.2. ст.128-1 Податкового кодексу України застосовано штрафну санкцію в сумі 1 000 000,00 грн. (один мільйон гривень) до ПМП «ЕКСПРЕС».
Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що застосування до ПМП «ЕКСПРЕС» штрафу в розмірі 1000000,00 грн відповідно до податкового повідомлення-рішення від 11 липня 2022 року № 00046160902 є протиправним, з огляду на те, що умовою застосування такого виду відповідальності є відсутність реєстрації акцизного складу саме з вини платника податків, водночас вина позивача щодо не реєстрації окремого акцизного складу матеріалами перевірки та матеріалами справи не підтверджується.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що відповідають нормам матеріального та процесуального права, а також фактичним обставинам справи з огляду на наступне.
У відповідності до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Положеннями статті 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регламентовано приписами Податкового кодексу України (далі – ПК України).
Відповідно до підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК особи, які здійснюватимуть реалізацію пального або спирту етилового, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, постійних представництв, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового.
Згідно з підпунктом 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані, зокрема, зареєструвати усі акцизні склади - у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Приписами пункту 128-1.2 статті 128-1 ПК встановлено, що відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1 000 000 грн.
Відтак, обов`язок реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕАРП) має платник податку розпорядник акцизного складу. Невиконання цього обов`язку з вини розпорядника акцизного складу має наслідком притягнення його до відповідальності згідно з пунктом 128-1.2 статті 128-1 ПК.
За правилами підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 ПК платниками акцизного податку є особа (у тому числі юридична особа, що веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без створення юридичної особи), постійне представництво, які реалізують пальне або спирт етиловий.
При цьому згідно із підпунктом 14.1.224 пункту 14.1 статті 14 ПК розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.
Водночас підпунктом 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК передбачено, що реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
Поряд із цим не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України: у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками; при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
З урахуванням наведеного суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що під реалізацією пального слід вважати фізичну передачу пального з акцизного складу/акцизного складу пересувного для власного споживання або промислової переробки, однак передача пального на власні потреби суб`єктом, що не є розпорядником акцизного складу, такою реалізацією не вважається.
За визначенням, що міститься у пункті «б» підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК, акцизний склад - це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом:
а) приміщення відокремлених підрозділів розпорядника акцизного складу, які використовуються ним виключно для пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі маркованих марками акцизного податку горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу, а також для здійснення оптової та/або роздрібної торгівлі відповідно до отриманої розпорядником акцизного складу ліцензії;
б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам. Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;
в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;
г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;
ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.

Водночас приписами статті 1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» (далі Закон №481/95-ВР) встановлено, що під місцем зберігання пального розуміється місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування; під зберіганням пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик.
Відтак, акцизний склад визначений як місце/територія, де розпорядник акцизного складу провадить відповідну господарську діяльність з пальним і приписами ПК не містять вимоги до суб`єкта господарювання, що здійснює зберігання пального для власних потреб, створювати акцизний склад, якщо на ньому не здійснюються операції з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Виходячи із приписів пункту «б» підпункту приміщення або територію до акцизного складу, суд першої інстанції слушно зауважив, що сам лише факт отримання пального в обсягах понад 1000 м3 не свідчить про наявність достатніх підстав для висновку про зберігання позивачем пального без реєстрації акцизних складів, оскільки для оцінки наявності у діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без реєстрації акцизного складу слід встановити місце та спосіб зберігання пального, мету придбання пального, технічні характеристики використаних для зберігання споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального.
Разом із тим, у матеріалах справи відсутні докази, які б свідчили про те, що позивач використовував отримане пальне не виключно для потреб власного споживання і здійснював операції з реалізації та зберігання пального іншим особам. У місці зберігання пального за місцем проведення фактичної перевірки позивача загальна місткість резервуару для зберігання пального становить 31 980 літрів, доказів про те, що загальна місткість ємності за іншими місцями зберігання ним пального перевищує 200 м3 відповідачем суду не надано.
Аналізуючи наведене, колегія суддів вважає вірним висновок суду попередньої інстанції про те, що контролюючий орган не довів наявності у ПМП «ЕКСПРЕС» порушень вимог підпункту 230.1.1 пункту 230.1 статті 230 ПК України, оскільки позивач не є розпорядником акцизного складу з огляду на те, що розміщені на його території ємності для зберігання пального у своїй сукупності не перевищують 200 куб.м., та позивач отримав пальне протягом календарного року в обсягах, що не перевищує 1000 куб.м., через що позовні вимоги є підставними та обґрунтованими, відтак підлягають задоволенню.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В частині решти доводів апеляційної скарги колегія суддів враховує, що, оцінюючи наведені сторонами доводи, апеляційний суд виходить з того, що всі конкретні, доречні та важливі доводи, наведені сторонами, були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції, та їм було надано належну правову оцінку.
Право на вмотивованість судового рішення є складовою права на справедливий суд, гарантованого ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.
Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «Руїз Торія проти Іспанії», параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх.
У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи сторін у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.
Інші зазначені в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді.
З огляду на наведене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не знаходить і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.
Керуючись ст.ст. 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-

                                                    П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2022 року у справі №380/10059/22 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, виключно у випадках передбачених частиною 4 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Л. Я. Гудим 	
судді	 	В. С. Затолочний 	
 	 	Н. В. Ільчишин  	

Повний текст постанови складено 13.12.2023 року.