ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 серпня 2023 р. 	Справа № 440/11261/22	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Перцової Т.С.,
Суддів: Жигилія С.П. ,  Русанової В.Б. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 17.03.2023, головуючий суддя І інстанції: А.О. Чеснокова, м. Полтава, повний текст складено 17.03.23  по справі № 440/11261/22
за позовом              Приватного підприємства "Темп монтаж плюс"  
до              Головного управління ДПС у Полтавській області ,              Державної податкової служби України                      
про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ

Приватне підприємство «ТЕМП МОНТАЖ ПЛЮС» (далі – ПП «ТЕМП МОНТАЖ ПЛЮС», позивач) звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі – ГУ ДПС у Полтавській області, перший відповідач), Державної податкової служби України (далі – ДПС України, другий відповідач), у якому просило суд:
- визнати протиправними та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН від 15.09.2022 № 7344437/43789577, № 7344435/43789577, № 7344436/43789577;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, складені  ПП «ТЕМП МОНТАЖ ПЛЮС» № 1 від 03.03.2022, № 1 від 06.06.2022 та № 2 від 22.06.2022 датами їх подання;
- стягнути на користь ПП «ТЕМП МОНТАЖ ПЛЮС» судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 12729,50 грн за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС в Полтавській області.
В обґрунтування позовних вимог зазначено про протиправність та безпідставність оскаржуваних рішень ГУ ДПС в Полтавській області, якими позивачу відмовлено у реєстрації податкових накладних № 1 від 03.03.2022, № 1 від 06.06.2022 та № 2 від 22.06.2022, складених за правилом першої події після отримання передоплати за роботи/послуги з поточного ремонту на об`єкті по договору субпідряду № 1 від 24.04.2021 від ПП «Фірма «Гута», оскільки на вимогу контролюючого органу ПП «ТЕМП МОНТАЖ ПЛЮС» було надано пояснення та повний пакет документів по договору субпідряду разом із платіжними дорученнями (№ 4467 від 06.06.2022, № 4145 від 03.03.2022, № 4542 від 22.06.2022), які підтверджують отримання позивачем передоплати. Однак, такі документи не були взяті контролюючим органом до уваги. Крім того, позивачем було подано таблицю даних платника податку на додану вартість, яка була прийнята першим відповідачем відповідно до рішення від 03.08.2022 №7152634/43789577.
Звернув увагу, що правовідносини з вказаним контрагентом є триваючими, а за їх наслідками відповідачі вже неодноразово реєстрували податкові накладні за одних і тих самих первинних документів, що свідчить про вибірковість та необґрунтований підхід ГУ ДПС в Полтавській області до прийняття рішень. Вважає, що спірні рішення не відповідають критеріям вмотивованості, чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії, що породжує їх неоднозначне трактування та в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Повідомив, що разом зі скаргою, поданою до ДПС України, позивач з метою усунення сумнівів контролюючого органу додатково подав документи, відсутність яких слугувала підставою для прийняття рішень від 15.09.2022 № 7344437/43789577, № 7344435/43789577, № 7344436/43789577, зокрема додаткову угоду № 1 від 01.09.2021, розгорнуту оборотно-сальдову відомість по бухгалтерському рахунку 361 та акт звірки. Разом з цим, вказана скарга була залишена без задоволення з інших підстав, що не відповідають тим, що вказані в спірних рішеннях.
Зазначив, що відсутність у квитанціях про зупинення реєстрації спірних податкових накладних чіткого переліку документів, унеможливлює визначення платником порядку своїх дій, які він має вчинити з метою прийняття контролюючим органом позитивного рішення про їх реєстрацію. 
Вважає, що в даному випадку задоволення позовної вимоги про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН спірні податкові накладні датою їх фактичного подання, є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішено.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 17.03.2023 у справі № 440/11261/22 адміністративний позов Приватного підприємства "Темп монтаж плюс" (вул. Велика Набережна, 65, м. Кременчук, Полтавська область, 39630, ЄДРПОУ 43789577) до Державної податкової служби України (Львівська площа, 8, м. Київ, 04053, ЄДРПОУ 43005393), Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, 4, м. Полтава, Полтавська область, 36000, ЄДРПОУ ВП 44057192) про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії - задоволено.
Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Полтавській області: від 15.09.2022 № 7344437/43789577 про відмову у реєстрації податкової накладної № 1 від 03.03.2022; від 15.09.2022 № 7344435/43789577 про відмову у реєстрації податкової накладної № 1 від 06.06.2022; від 15.09.2022 № 7344436/43789577 про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 22.06.2022.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 1 від 03.03.2022, № 1 від 06.06.2022 та № 2 від 22.06.2022 складені та подані на реєстрацію Приватним підприємством "Темп монтаж плюс", датою їх первинного подання.
Стягнуто на користь Приватного підприємства "Темп монтаж плюс" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Полтавській області витрати зі сплати судового збору у розмірі 7443,00 грн. (сім тисяч чотириста сорок три грн. 00 копійок).
У задоволенні клопотання про стягнення судових витрат на правову допомогу - відмовлено.
Перший відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 17.03.2023 у справі № 440/11261/22 та ухвалити нове рішення, яким ПП "Темп монтаж плюс" відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
Апеляційна скарга мотивована твердженнями про правомірність прийняття першим відповідачем спірних рішень від 15.09.2022 про відмову ПП "Темп монтаж плюс" у реєстрації податкових накладних, оскільки під час опрацювання копій первинних документів платником не надано встановлених п. 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/ РК в ЄРПН, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 (далі – Порядок № 520) документів, зокрема, проекту та технічної специфікації, складання яких передбачено п. 2.2 Договору субпідряду № 1 від 23.04.2021, а також дефектного акту, які є необхідними для підтвердження відсутності ознак ризиковості та, як наслідок, реєстрації спірних податкових накладних.
Також звертає увагу суду апеляційної інстанції, що задовольняючи позовну вимогу про зобов`язання зареєструвати спірні податкові накладні, суд першої інстанції вийшов за межі своїх повноважень та підмінив контролюючий орган, оскільки питання про реєстрацію чи відмову в реєстрації податкової накладної відноситься до дискреційних повноважень другого відповідача.
Позивач правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.
Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Згідно з частиною 4 статті 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що ПП "Темп монтаж плюс" зареєстровано як юридична особа за кодом ЄДРПОУ 43789577.
Основним видом діяльності позивача є: 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель.
24.04.2021 між Приватним підприємством «Фірма «ГУТА» (Генпідрядник) та Приватним підприємством «ТЕМП МОНТАЖ ПЛЮС» (субпідрядник) було укладено договір субпідряду № 1, відповідно до умов якого ПП «ТЕМП МОНТАЖ ПЛЮС» у межах договірної ціни виконує власними силами й засобами комплекс робіт по «ДЗФ.ОПУ-2, майстерня біля 11 воріт (АБК з виробничим приміщенням). Інв. № 0110006701.
Відповідно до п. 2.1 вищезазначеного Договору загальна вартість робіт за договором складає 635 897,89 грн., в тому числі ПДВ 20% - 105 983,00 грн. За додатковою угодою №1 від 01.09.2021 до договору субпідряду загальна ціна робіт орієнтовно складає 1 740 000 грн (у т.ч. ПДВ - 290 000 грн).
На виконання вимог Договору субпідряду № 1 від 24.04.2021 ПП «Фірма «Гута» було здійснено попередню оплату відповідно платіжних доручень № 4145 від 03.03.2022 на суму 13200 грн, №4467 від 06.06.2022 на суму 3000 грн, № 4542 від 22.06.2022 на суму 3000 грн.
Позивачем складено та направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 1 від 03.03.2022, № 1 від 06.06.2022 та № 2 від 22.06.2022.
Проте, за результатами їх розгляду контролюючий орган через Автоматизовану систему "Єдине вікно подання електронних документів" ДПС України 12.09.2022 направила платнику квитанції за № 9179428460, № 9179413773 та № 9179423342, якими реєстрацію вищевказаних податкових накладних було зупинено відповідно до п.201.16 ст. 201 ПК України, з причин того, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 43.99, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивачем складено та подано до ГУ ДПС у Полтавській області пояснення від 13.09.2022 разом з копіями документів щодо вказаних податкових накладних, реєстрації яких зупинено.
Комісією ГУ ДПС у Полтавській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації прийнято рішення від 15.09.2022 № 7344437/43789577, № 7344435/43789577, № 7344436/43789577, якими відмовлено у реєстрації вказаних вище податкових накладних на підставі ненадання робочого проекту та технічної специфікації, що передбачені п. 2.2 Договору субпідряду № 1 від 23.04.2021, та ненадання Дефектного акту.
ПП «Темп монтаж плюс» 15.09.2011 подано скарги щодо вказаних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За результатами розгляду скарг другим відповідачем прийнято рішення №66415/43789577/2 від 29.11.2022, №49770/43789577/2 та №49791/43789577/2 від 30.09.2022, якими скарги залишено без задоволення, а рішення першого відповідача - без змін з підстав ненадання платником копій первинних документів щодо постачання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, у тому числі рахунків-фактур/інвойсів.
Позивач, не погодившись з відмовою першого відповідача зареєструвати податкові накладні  в Єдиному реєстрі податкових накладних, звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з безпідставності застосування контролюючим органом до позивача процедури зупинення реєстрації податкових накладних № 1 від 03.03.2022, № 1 від 06.06.2022 та № 2 від 22.06.2022 у ЄРПН, за відсутності об`єктивних ознак неможливості здійснення позивачем операцій з постачання послуг та ймовірності уникнення виконання свого податкового обов`язку. Зупинивши реєстрацію податкових накладних у ЄРПН, контролюючий орган не довів відповідність господарської операції критеріям ризиковості та не вказав на необхідний перелік документів на підтвердження правомірності складення цих податкових накладних, які позивач мав надати на пропозицію контролюючого органу. З огляду на те, що податкові накладні № 1 від 03.03.2022, № 1 від 06.06.2022 та № 2 від 22.06.2022 складені за фактом оплати робіт, та з урахуванням положень пункту 187.1 статті 187, пункту 201.7 статті 201 статті ПК України, суд дійшов висновку, що первинні документи, які були надані на розгляд Комісії ГУ ДПС у Полтавській області, є достатніми для реєстрації податкових накладних і в контролюючого органу не було підстав для відмови у їх реєстрації в ЄРПН.
Судом враховано, що додаткова угода № 2 від 02.09.2021 не була надана позивачем разом з поясненнями після зупинення реєстрації податкових накладних (з аналізу переліку додатків у поясненнях), проте, з огляду на не зазначення другим відповідачем у квитанції про зупинення конкретного переліку документів для розблокування реєстрації податкових накладних, позивач був змушений сформувати пакет документів на власний розсуд. Крім того, щодо відсутності дефектного акту суд також акцентував увагу, що при поданні скарги в адміністративному порядку позивач надав вказаний документ, проте ДПС України не враховано цього, а взагалі зроблено висновок про відсутність набагато більшого переліку документів на підтвердження операції.
Належним способом захисту порушеного права позивача судом обрано зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні № 1 від 03.03.2022, № 1 від 06.06.2022 та № 2 від 22.06.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відмовляючи у задоволенні клопотання про стягнення судових витрат на правову допомогу, суд першої інстанції виходив з відсутності документів на підтвердження факту надання послуг адвоката, видів наданих послуг, погодинного розрахунку вартості правової допомоги, а також документів на підтвердження факту сплати позивачем вартості правової допомоги.
За змістом підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) (далі за текстом – ПК України) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі за текстом – Порядок № 1246).
Зокрема, пункт 12 Порядку № 1246 передбачає, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову в реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі за текстом – ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі за текстом – ЄРПН, Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначено Порядком № 1165.
За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з приписами пункту 7 Порядку № 1165 у разі встановлення за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування відповідності відображених в них операцій хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку № 1165).
Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як вбачається зі змісту отриманих позивачем квитанцій від 12.09.2022 (а. с. 9, 11, 13, т. 1) підставою для зупинення реєстрації податкових накладних № 1 від 03.03.2022, № 1 від 06.06.2022, № 2 від 22.06.2022 в ЄРПН слугувала відсутність кодів УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 43.99 в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товарів/послуг, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН. Додатково повідомлено показники «D» = 37.2710 %, 64.1105 %, «Р» = 0.
Таким чином, підставою для зупинення реєстрації спірних податкових накладних є їх відповідність п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у Додатку № 3 до Порядку № 1165.
Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій під таке визначення підпадає відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку), як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Аналіз п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (підпункт 2 пункту 11 Порядку № 1165).
При цьому, зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Таким чином, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
Аналогічний правовий висновок, викладений в постанові Верховного Суду від 23.02.2023 у справі №420/9924/20.
Так, з досліджених колегією суддів копій квитанцій від 25.10.2021 встановлено, що перший відповідач, наводячи числові показники: «D», «Р», не надає при цьому розрахунку за критерієм підпункту 2 пункту 11 Порядку № 1165, а також не вказує чіткого переліку документів, які слід подати до контролюючого органу, для прийняття позитивного рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у кожному випадку, що в свою чергу дозволяє дійти висновку про невмотивованість та безпідставність зупинення реєстрації вказаних податкових накладних.
Крім того, відповідно до пункту 12 Порядку № 1165, платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою (додаток 5).
З наведеного слідує, що подання таблиці є правом, а не обов`язком платника ПДВ, а отже неподання останньої, не може тягти для платника негативних наслідків.
Доводи податкового органу про те, що код УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 43.99 (Інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у.) відсутній в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються) позивачем, колегія суддів вважає  безпідставними, адже визначені підприємством види діяльності охоплюють, зокрема, будівництво будівель та проведення монтажно-будівельних робіт.
Разом з цим, в наданих квитанціях про зупинення реєстрації спірних податкових накладних, оскаржуваних рішеннях ГУ ДПС у Полтавській області та апеляційній скарзі не викладено обставин, за яких контролюючий орган дійшов висновку про те, що обсяг постачання товару/послуг перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.
Відповідно до пункту 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 (далі за текстом Порядок № 520), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з вимогами пунктів 9-11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п. 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
За результатами аналізу наведених норм Верховний Суд у постанові від 18 листопада 2021 року у справі № 380/3498/20 зазначив, що чинними нормативно-правовими актами наведено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.
Крім того, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Аналогічний правовий висновок викладено у постанові Верховного Суду від 3 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20.
Колегія суддів зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 2540/3009/18.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість і вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття. Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18.
Натомість, у квитанціях від 19.09.2022 комісією ГУ ДПС у Полтавській області не відображено сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, які б вказували на ризиковість платника податку, та вичерпного переліку документів, який необхідно надати, що свідчить про необґрунтованість та невмотивованість таких рішень, оскільки позивач не міг передбачити відсутність яких саме документів може слугувати підставою для відмови в реєстрації вказаних податкових накладних.
Колегією суддів установлено, що на виконання вимоги першого відповідача позивачем до ГУ ДПС у Полтавській області було надіслано повідомлення від 13.09.2022 №  1,  № 2, № 3 (а.с.32, 34, 36) щодо спірних податкових накладних та документи, на підставі яких вони складені:  статут ПП «ТЕМП МОНТАЖ ПЛЮС», наказ про призначення директора, таблиця даних платника податку на додану вартість, договір субпідряду № 1 від 24.04.2021, додаткова угода № 1 від 01.09.2021 до договору субпідряду № 1 від 24.04.2021, локальний кошторис № 02-001, відомість ресурсів до локального кошторису № 02-001 на ПрАт «Полтавський ГЗК» ДЗФ.ОПУ-2 майстерня біля воріт (АКБ з виробничим приміщенням). інв. № 010006701, договірна ціна № 1 ДЗФ.ОПУ-2 майстерня біля воріт (АКБ з виробничим приміщенням), інв. № 010006701 на загальну суму 635 897,98 грн, в тому числі ПДВ - 105983,00 грн, лист ПП «ТЕМП МОНТАЖ ПЛЮС» № 5 від 24.04.2021, штатний розпис ПП «ТЕМП МОНТАЖ ПЛЮС» станом на січень 2021, рахунок-фактура № C-0000001 від 24.04.2021, податкові накладні (оформлені на підставі договору субпідряду № 1 від 24.04.2021) з доказами їх реєстрації, повідомлення про об?єкти оподаткування (форма 20-0ПП), дозвіл серії № 312.11.53 від 31.08.2021, акти приймання-передачі виконаних робіт/послуг ф. КБ-2, договір оренди об?єкту нерухомості № 12 від 03.09.2020 з актом № 1 прийому-передачі об?єкта нерухомості від 01.08.2021, розгорнута оборотно-сальдова відомість по бухгалтерському рахунку 361, акт звірки від 01.08.2022 станом на 31.07.2022.
Колегія суддів зауважує, що відповідно до п. 2.1 договору субпідряду № 1 загальна вартість робіт за договором складає 635 897,89 грн, у тому числі ПДВ 20% - 105 983,00 грн. Відповідно до додаткової угоди № 1 від 01.09.2021 до договору субпідряду загальна ціна робіт орієнтовно складає 1 740 000 грн (у т.ч. ПДВ - 290 000 грн).
При цьому, згідно з протоколом узгодження розбіжностей від 26.04.2021 до п.1 договору субпідряду №1 від 24.04.2021 внесено зміни та доповнення, зокрема доповнено договір п. 2.4 та викладеного в наступній редакції «Генпідрядник зобов`язаний оплатити роботи субпідрядника згідно умов договору, в т.ч., на умовах повної або часткової передоплати.
Крім того, п. 1 Додаткової угоди № 2 від 02.09.2021 у зв?язку з проведенням поточного (регламентного періодичного) ремонту об?єкту ДЗФ.ОПУ-2, майстерня біля воріт (АКБ з виробничим приміщенням), інв. М.010006701, що не потребує виконання креслення та не віднесений до переліку складних робіт, сторони домовились викласти пункт 2.2 Договору викласти у новій редакції: «Генпідрядник зобов?язується приймати у Субпідрядника роботи, підписати акт ф. Кб-2в та оплатити вартість виконаних робіт.»
На виконання вимог договору субпідряду № 1 від 24.04.2021 ПП «Фірма «Гута» було здійснено попередню оплату відповідно.
Як встановлено судом першої інстанції з досліджених документів та підтверджено в суді апеляційної інстанції, ПП «ТЕМП МОНТАЖ ПЛЮС», вважаючи, що 03.03.2022, 06.06.2022, 22.06.2022 у зв`язку з отриманням попередньої оплати за будівельні роботи по договору субпідряду №1 від 24.04.2021, що підтверджується платіжними дорученнями № 4145 від 03.03.2022 на суму 13200 грн, № 4467 від 06.06.2022 на суму 3000 грн, № 4542 від 22.06.2022 на суму 3000 грн, у позивача виникли податкові зобов`язання відповідно до частини 1 статті 187 ПК України (за правилом першої події), керуючись пунктом 201.1 статті 201 ПК України, сформувало податкові накладні від 03.03.2022 № 1 на загальну суму – 13200,00 грн, у тому числі ПДВ - 2200 грн, від 06.06.2022 №1  на загальну суму – 3000,00 грн, у тому числі ПДВ – 500,00 грн, від 22.06.2022 № 2 на загальну суму – 3000,00 грн, у тому числі ПДВ – 500,00 грн та подало їх на реєстрацію.
Проте, незважаючи на подані документи, ГУ ДПС у Полтавській області прийнято аналогічні за змістом рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних від 15.09.2022 № 7344437/43789577, № 7344435/43789577, № 7344436/43789577 з посиланням на ненадання платником податку копій документів, а саме, договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них. Додатково вказано на відсутність робочого проекту та технічної документації, що передбачені п. 2.2 Договору субпідряду № 1 від 23.06.2021, а також дефектного акту.
Посилання контролюючого органу на ненадання позивачем робочого проекту та специфікації, передбачених п. 2.2 Договору субпідряду № 1 від 23.06.2021, колегія суддів вважає неприйнятними, оскільки додатковою угодою № 2 від 02.09.2021 до договору субпідряду № 1 від 24.04.2021 вказаний пункт було викладено в новій редакції, яка передбачала наявність лише акту ф.Кб-2, а не вищевказаних документів. Враховуючи, що додаткова угода була укладена раніше за прийняті першим відповідачем оскаржувані рішення, на момент відмови у реєстрації податкових накладних у позивача був відсутній обов`язок надати такі документи.
Колегія суддів враховує, що вказана додаткова угода № 2 від 02.09.2021 не була надана позивачем до контролюючого органу разом з поясненнями після зупинення реєстрації податкових накладних, проте, з огляду на відсутність у квитанції про зупинення конкретного переліку документів, необхідних для розблокування реєстрації податкових накладних, ПП «ТЕМП МОНТАЖ ПЛЮС», перебуваючи у стані правової невизначеності, сформувало пакет документів на власний розсуд.
Також, контролюючим органом не обґрунтовано необхідність надання позивачем дефектного акту, оскільки спірні податкові накладні були складені за правилом першої події, а саме отримання передоплати за товар, що підтверджується наданими до ГУ ДПС в Полтавській області платіжними дорученнями та свідчить про виникнення у ПП «ТЕМП МОНТАЖ ПЛЮС» обов`язку скласти та подати на реєстрацію спірні податкові накладні.
Варто зазначити, що дефектний акт було надано позивачем до ДПС України під час адміністративного оскарження спірних рішень, однак це жодним чином не призвело до прийняття позитивного рішення.
Слід зауважити, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права.
Відповідно до  статті 72 КАС України  доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Згідно зі  статтею 73 КАС України  належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.
Достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи (стаття 75 КАС України).
Приписи  статті 76 КАС України  встановлюють, що достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.
Враховуючи наведене, колегія суддів зазначає, що право платника довести обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, не обмежене поданням виключно тих доказів, що надавалися ним контролюючому органу. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.
Крім цього, вимоги частини четвертої  статті 9 КАС України  зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Подібні правові висновки викладено у постановах Верховного Суду від 20 листопада 2018 року у справі № 806/434/16, від 18 листопада 2019 року у справі № 815/1088/15, від 31 березня 2020 року у справі № 140/10/19, від 21 травня 2020 року у справі №560/391/19.
За таких обставин, необхідно надати оцінку усім документам, наданим позивачем до матеріалів справи, в тому числі тим документам, що не були надані до контролюючого органу, однак у своїй сукупності підтверджують реальний характер господарських операцій позивача.
Колегія суддів враховує, що відповідно до сталої практики Верховного Суду в аналогічних спорах, при розгляді таких спорів судами, крім іншого, має бути встановлено настання обставин, якими обумовлено обов`язок платника податків скласти податкову накладну та її зареєструвати в ЄРПН.
У постанові від 21 лютого 2023 року по справі № 2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.
Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі № 460/8040/20, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
В свою чергу, з настанням першої події, із визначених пунктом 187.1 статті 187 ПК України, зокрема, отримання передоплати за ремонтно-будівельні роботи по договору субпідряду № 1 від 23.04.2021, що підтверджується відповідними платіжними дорученнями № 4145 від 03.03.2022, № 4467 від 06.06.2022, № 4542 від 22.06.2022, і було пов`язано складання спірних податкових накладних та подачу їх на реєстрацію.
Крім того, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.
Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом у постановах від 7 грудня 2022 року по справі № 500/2237/20 та від 1 лютого 2023 року по справі № 140/506/22.
Колегія суддів зазначає, що обов`язок податкового органу для цілей визначення наявності підстав для реєстрації податкової накладеної зводиться до встановлення належного та достатнього підтвердження поданими документами даних податкової накладної. При цьому, за відсутності чіткого переліку документів, достатніх у розумінні контролюючого органу для реєстрації податкової накладної, стверджувати щодо неналежного обсягу поданих платником податків документів для реєстрації податкової накладної, недостатньо.
Натомість, у даній справі податковий орган вдався до передчасного встановлення реальності/нереальності господарської операції.
Таким чином, враховуючи встановлені обставини цієї справи колегія суддів дійшла висновку, що  подані позивачем документи для реєстрації податкових накладних №1 від 03.03.2022, від 06.06.2022 №1, від 22.06.2022 № 2 підтверджують зазначені у них дані.
Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень «суб`єктивізує» акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН.
Зупинення реєстрації податкових накладних не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативних для платника податків рішень без зазначення конкретних мотивів, дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішень про відмову в реєстрації спірних податкових накладних.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.
Водночас, позивачем своєчасно, за встановленою формою та в повному обсязі, відповідно до приписів пункту 6 Порядку № 1165, пункту 5 Порядку № 520 і підпунктів 201.16.1., 201.16.2. пункту 201.16. статті 201 ПК України подано до ГУ ДПС у Полтавській області інформацію та документи, які підтверджують здійснення господарських операцій та є достатніми для прийняття рішень про реєстрацію спірних податкових накладних.
Колегія суддів зауважує, що згідно з частиною 2 статті 2 КАС України будь-які рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Однак, ГУ ДПС у Полтавській області під час розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови в реєстрації спірних податкових накладних в ЄРПН.
З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази колегія суддів вважає, що ГУ ДПС у Полтавській області при прийнятті рішень від 15.09.2022 № 7344437/43789577, № 7344435/43789577, № 7344436/43789577 діяло необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття таких рішень, не на підставі та не у спосіб, що передбачені ПК України, без дотримання вимог частини 2 статті 2 КАС України, а тому наявні підстави для визнання їх протиправними та скасування.
Як установлено пунктами 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Колегія суддів наголошує, що спосіб відновлення порушеного права позивача має бути ефективним та таким, що виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Зазначена позиція повністю кореспондується з висновками Європейського суду з прав людини, відповідно до яких обираючи спосіб захисту порушеного права слід зважати на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності «небезпідставної заяви» за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менш, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути «ефективним» як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Афанасьєв проти України» від 5 квітня 2005 року (заява № 38722/02)).
Отже, «ефективний засіб правого захисту» в розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату.
Згідно з положеннями рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № (80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів Ради Європи 11 березня 1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Таким чином, дискреція – це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями – органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта.
На законодавчому рівні поняття «дискреційні повноваження» суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.
Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.
У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов`язаний був зареєструвати спірні податкові накладні, були виконані позивачем, а тому у другого відповідача був лише один вид правомірної поведінки – зареєструвати такі накладні. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.
Зважаючи на те, що підставами для відмови в реєстрації спірних податкових накладних були обставини, які не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду в суді першої та апеляційної інстанцій, колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 03.03.2022 № 1, від 06.06.2022 № 1, від 22.06.2022 № 2 датою їх подання на реєстрацію.
Відповідно до пункту 1 частини 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.
За визначенням, наведеним у статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд прийшов до вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи та правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального права.
Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують.
Керуючись ч. 4 ст. 229, ч. 4 ст. 241, ст. ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 327– 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, - 

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - залишити без задоволення.
Рішення  Полтавського окружного адміністративного суду від 17.03.2023 по справі № 440/11261/22 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		Т.С. Перцова 	
Судді	   	С.П. Жигилій    В.Б. Русанова