ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 серпня 2023 року 
м. Київ
справа № 822/1867/16
адміністративне провадження № К/9901/41898/18  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Гончарової І.А., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Хмельницькій області на постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 29.03.2017 (головуючий суддя Лабань Г.В., судді: Петричкович А.І., Майстер П.М.) та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 25.07.2017 (головуючий суддя Залімський І.Г., судді: Сушко О.О., Смілянець Е.С.) у справі за позовом Державного підприємства «Науково-технічний комплекс «Завод точної механіки» до Головного управління ДФС у Хмельницькій області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення в частині,
ВСТАНОВИВ:
Державне підприємство «Науково-технічний комплекс «Завод точної механіки» (далі - позивач, Підприємство, ДП «НТК «ЗТМ») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Хмельницькій області (далі - відповідач, Управління), в якому, з урахуванням заяви про зменшення розміру позовних вимог та їх уточнення в судовому засіданні 29.03.2017, просило суд визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення від 12.07.2016 №0000811400 в частині донарахування податку на прибуток підприємств в розмірі 501  262,00 грн та штрафних санкцій в розмірі 50  438,00 грн.
Постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 29.03.2017, залишеною без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 25.07.2017, позов задоволено.
Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Управління подало до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення процесуальних норм, просило їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову.
Позивач своїм правом на подання письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не скористався.
В подальшому, касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) в редакції, чинній з 15.12.2017.
Відповідно до пункту 2 Розділу II »Прикінцеві та перехідні положення« Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020.
Розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд зазначає наступне.
Суди з`ясували, що у період з 11.05.2016 по 14.06.2016 посадовими особами Управління проведено планову виїзну документальну перевірку Підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства України, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також щодо правильності нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2013 по 31.03.2016, за результатами якої складено акт від 22.06.2016 за №0040/22-01-14-01/23831376, яким, в свою чергу, встановлено, зокрема, порушення пункту 44.1 статті 44, пункту 135.2, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пунктів 138.2, 138.8, підпункту 138.8.5 пункту 138.8, абзацу «в» підпункту 138.10.4 пункту 138.10, підпункту 138.12.2 пункту 138.12 статті 138, підпунктів 139.1.6, 139.1.9, 139.1.11 пункту 139.1 статті 139, пункту 142.2 статті 142 ПК України (в редакції, що діяла до 01.01.2015), пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (в редакції, що діє з 01.01.2015), пунктів 5, 7, 8, 21 П(С)БО 15 «Дохід», пункту 11 П(С)БО 16 «Витрати», пункту 5 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», пункту 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV), пункту 1.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 687 040,00 грн, в тому числі за 2013 рік в сумі 172  784,00 грн, за 2014 рік в сумі 105  496,00 грн, за 2015 рік в сумі 408  760,00 грн.
Зазначені порушення стали підставою для прийняття Управлінням 12.07.2016 податкового повідомлення-рішення №0000811400 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток на 756  610,00 грн (з яких: 687  040,00 грн - за основним платежем та 69  570,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями), яке було оспорено в частині донарахувань, пов`язаних із господарськими операціями з TOB «Спец Модуль», ДП ДГЗІФ «Укрінмаш» та ДК «Укрспецекспорт», в розмірі 501  262,00 грн та штрафних санкцій в розмірі 50  438,00 грн.
Висновок про заниження податкових зобов`язань із вказаними контрагентами сформований податковим органом виходячи із завищення позивачем витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, а саме:
1) по правовідносинам із TOB «Спец Модуль» відбулось безпідставне документальне оформлення нереальної господарської операції, оскільки до перевірки не надано первинної документації щодо транспортування поставлених ним товарів (LED - світильники, панелі та прожектори) та сертифікатів якості на них, надані Підприємством документи не містять усіх обов`язкових реквізитів, поряд з цим згідно з базами даних ДФС України вказаним контрагентом не задекларовано ані придбання, ані продаж таких товарів, а також не вбачається наявність у нього матеріально-технічної та технологічної можливості їх виробництва та реалізації у зв`язку з відсутністю основних засобів, трудових ресурсів для здійснення господарської діяльності; при цьому в актах позивача про списання LED - світильників, панелей та прожекторів відсутня інформація щодо причин (необхідності) таких дій та об`єктів, на яких проведена така заміна; водночас відпуск зі складу ДП «НТК «ЗТМ» вказаного товару здійснено 29.12.2015, а списання - в грудні 2015, отже їх встановлення проведено протягом 1-2 днів, що з огляду на кількість (613 шт.) є неможливим; крім того встановлено формування позивачем податкового кредиту на підставі податкових накладних, виписаних і зареєстрованих в ЄРПН ТОВ «Оптметхім-2015», номенклатура та сума яких повністю співпадає з даними, що містяться у видаткових накладних, оформлених TOB «Спец Модуль», що не дає можливості достовірно встановити ким здійснювались такі господарські операції;
2) по правовідносинам з ДП ДГЗІФ «Укрінмаш» та ДК «Укрспецекспорт» за договорами комісії позивачем не надано первинні документи на підтвердження понесення комісіонерами витрат, зазначених у звітах, відповідно неможливо встановити здійснення таких витрат та пов`язаність їх із реалізацією продукції ДП «НТК «ЗТМ».
При цьому, обґрунтовуючи позовну заяву, Підприємство посилалось на безпідставність та поверхневість вказаного вище висновку, оскільки по операціям із TOB «Спец Модуль» надано усі належним чином оформленні первинні документи, водночас придбання у вказаного товариства LED - світильників, панелей та прожекторів обумовлене необхідністю проведення модернізації освітлення власних приміщень. Крім того, на думку позивача, звіт комісіонера можна вважати первинним документом для підтвердження операції з реалізації продукції позивача, отримання будь-яких додаткових підтверджуючих документів від комісіонера законодавством не передбачено, відповідно протиправним є неврахування підтверджених такими звітами витрат.
Суди першої та апеляційної інстанцій за наслідками розгляду справи прийшли до висновку про наявність підстав для задоволення позову, оскільки придбання товару у TOB «Спец Модуль» підтверджено відповідними первинними документами, водночас відповідачем не надано будь-яких доказів, які б могли свідчити про недобросовісність позивача як платника податків або про наявність обставин, що виключають обґрунтованість заявленої ним податкової вигоди. Крім того суди виснували, що звіт комісіонера може вважатись первинним документом для підтвердження операцій з реалізації продукції позивача, а понесені ДП ДГЗІФ «Укрінмаш» та ДК «Укрспецекспорт» витрати, пов`язані з реалізацією переданої їм на комісію продукції ДП «НТК «ЗТМ», підтверджуються наявними в матеріалах справи актами виконаних робіт (наданих послуг), звітами про використання коштів, сертифікатами, дозволами, транспортними документами та ін.
В касаційній скарзі Управління зазначає про помилковість та передчасність висновків судів попередніх інстанцій та прийняття ними рішень без повного, належного та всебічного дослідження всіх обставин справи. Зауважує, що останні проігнорували та взагалі не надали правової оцінки доводам податкового органу, на яких він наголошував, та які мають суттєве значення для правильного вирішення справи. 
В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку та в розмірах встановлених законом.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За змістом підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Стаття 134 ПК України визначає, що у цьому розділі об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу; дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі статтею 160 цього Кодексу, з джерелом походження з України.
Відповідно до пункту 135.1 статті 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
Пунктом 138.1 статті 138 ПК України передбачалось, що витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 138.2 статті 138 ПК України).
Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
За визначенням статті 1 Закону №996-XIV первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частиною 1 статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Як встановлено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
У справі, що розглядається, суди встановили, що Підприємством (як покупцем) укладено з TOB «Спец Модуль» (як постачальником) договір поставки №06/01-187, за змістом якого постачальник зобов`язався передати у власність покупцеві товар (LED - світильники, панелі та прожектори), а останній - прийняти цей товар і вчасно здійснити оплату на умовах даного договору.
Сторони погодили, що товар постачається покупцеві на умовах СРТ («ІНКОТЕРМС» в редакції 2000 року) - склад покупця; розвантаження товару в пункті призначення здійснюється за рахунок покупця.
TOB «Спец Модуль» поставило ДП «НТК «ЗТМ» товар згідно зі специфікаціями №№1, 2, 3, які є додатками до договору (видаткові накладні №0143-С на суму 1  018  577,50 грн, №0144-С на суму 631  579,22 грн, №0175-С на суму 356  124,10 грн та прибуткові ордери №650, №651, №41).
Розрахунок за товар здійснювався в безготівковому порядку на розрахунковий рахунок продавця, що підтверджується журналом - ордером по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними виробниками» та випискою з особового рахунку позивача.
Крім того з`ясовано, що між позивачем (як комітентом) з метою реалізації власної продукції укладено з ДП ДГЗІФ «Укрінмаш» та ДК «Укрспецекспорт» (як комісіонерами) договори комісії, під час виконання яких останніми понесені витрати за рахунок комітента.
Так, за звітом ДП ДГЗІФ «Укрінмаш» №2 від 31.03.2013 по договору комісії №5/176-Д від 28.11.2012 комісіонером здійснено такі витрати: дозвіл ДСЕКУ - 1  020,00 грн (127,61 дол США).
За звітом ДП ДГЗІФ «Укрінмаш» №3 від 30.04.2013 по договору комісії №5/176-Д від 28.11.2012 здійснено такі витрати:
- митне оформлення вантажу (ТОВ «Екодез») - 240,00 грн;
- митне оформлення вантажу (ТОВ «Лист К») - 1  110,00 грн;
- відрядження спеціалістів 2 521,80 грн;
- оформлення сертифікату (Торгово - промислова палата України) - 207,00 грн;
- роботи (послуги) по укладанню та виконання умов контракту з інозамовником (компанія Incommtade Business Limited) - 13 951,62 дол США.
За звітом ДП ДГЗІФ «Укрінмаш» від 30.04.2013 по договору комісії №3/59-Д від 23.04.2013 комісіонером здійснено такі витрати:
- державне мито - 236,00 грн;
- державне мито - 768,77 дол США.
За звітом ДК «Укрспецекспорт» №2 від 28.06.2013 по договору комісії №USE-17.1-50-д/к-13 від 20.02.2013 з коштів, які отримав від інозамовника, комісіонер за рахунок комітента сплатив:
- агентські послуги, надані за межами митної території України, (Almagest Limited) - 11  049,00 дол США;
- дозвіл ДСЕКУ - 43,06 грн;
- сертифікат (Торгово-промислова палата України) - 207,00 грн;
- витрати на відрядження фахівців - 1 232,00 грн;
- витрати на відрядження фахівців - 1 272,00 грн.
За звітом ДП ДГЗІФ «Укрінмаш» №2 від 31.07.2013 по договору комісії №4/20-Д від 13.02.2013 комісіонером здійснено такі витрати на суму 171,45 дол США:
- дозвіл на експорт товару - 510,00 грн;
- банківські послуги - 438,61 грн.
За звітом ДК «Укрспецекспорт» №3 від 15.07.2013 по договору комісії №USE-17.1-50-д/к-13 від 20.02.2013 з коштів, отриманих від інозамовника, комісіонер за рахунок комітента сплатив:
- транспортування (ЗАТ «Транс Сервіс») - 2 609,38 грн.
За звітом ДП ДГЗІФ «Укрінмаш» №3 від 31.08.2013 по Договору комісії №4/20 від 13.02.2013 комісіонером здійснено такі витрати на суму 59 935,43 дол США:
- цінова експертиза («Держзовнішінформ») - 450,00 грн;
- страхування майна (ПрАТ «Страхові компанії України») - 15 826,14 грн;
- навантаження-розвантаження виробів (ТОВ «Авіавантажсервіс») - 1 829,69 грн;
- міжнародне перевезення (компанія «Allodium S.A.») - 39 670,22 дол США;
- роботи (послуги) по укладанню та виконанню умов контракту з інозамовником (компанія «Blessway Ltd») - 18 000,00 дол США.
За звітом ДК «Укрспецекспорт» №4 від 30.09.2013 по договору комісії №USE-17.1-50-д/к-13 від 20.02.2013 з коштів, отриманих від інозамовника, комісіонер за рахунок комітента оплатив:
- витрати на обслуговування делегації - 1 864,30 грн;
- витрати на обслуговування делегації - 2 250,55 грн;
- ТОВ «Пілот» витрати на обслуговування делегації - 1 990,00 грн;
- ТОВ «Пілот» витрати на обслуговування делегації - 2 650,00 грн;
- ТОВ «Пілот» витрати на обслуговування делегації - 3 200,00 грн;
- ТОВ «Пілот» витрати на обслуговування делегації - 5 310,00 грн;
- витрати на відрядження фахівців - 1 780 дол США (курс 7,993 грн);
- ТОВ «Пілот» квитки - 17 294,00 грн;
- ТОВ «Пілот» квитки - 2 056,62 грн;
- витрати на відрядження фахівців - 523,40 грн;
- витрати на відрядження фахівців - 90,00 грн;
- агентські послуги, надані за межами митної території України («Almagest Limiyad») - 11 049,00 дол США (курс 7,993 грн);
- витрати на відрядження фахівців - 1 680,00 дол США (курс 7,993 грн).
За звітом ДП ДГЗІФ «Укрінмаш» №2 від 30.11.2013 по договору комісії №4/116-Д від 22.10.2013 комісіонером здійснено такі витрати на суму 425,37 дол США:
- дозвіл на експорт товару 3 400,00 грн.
За звітом ДП ДГЗІФ «Укрінмаш» №3 від 31.12.2013 по договору комісії №4/116-Д від 22.10.2013 комісіонером здійснено такі витрати на суму 112,00 дол США:
- банківські послуги - 455,84 грн;
- банківські послуги - 460,88 грн.
За звітом ДП ДГЗІФ «Укрінмаш» №4 від 30.04.2014 по договору комісії №4/116-Д від 22.10.2013 комісіонером здійснено такі витрати на суму 17  113,51 дол США:
- страхування вантажу (ПрАТ «Військово-страхова компанія») - 8 713,61 грн;
- цінова експертиза («Держзовнішінформ») - 450,00 грн;
- навантаження-розвантаження виробів (ТОВ «Авіавантажсервіс») - 1 219,80 грн;
- перепустка на територію аеропорту (ДП «Антонов») - 150,00 грн;
- міжнародне перевезення (компанія Allodium S.A.) - 16 179,69 дол США (курс 11,383201 грн).
За звітом ДК «Укрспецекспорт» №1 від 26.09.2014 по договору комісії №USE-20/4-383-д/к-13 від 30.12.2013 комісіонером здійснено такі витрати на суму 120,31 дол США:
- витрати на відрядження фахівців - 420,00 грн;
- витрати на відрядження фахівців - 420,00 грн;
- представницькі - 781,10 грн.
За звітом ДК «Укрспецекспорт» №1 від 14.07.2014 по договору комісії №USE-20.4-331-д/к-13 від 07.11.2013 комісіонером здійснено такі витрати на суму 1 730,97 дол США:
- дозвіл ДСЕКУ - 1 700,00 грн;
- транспортування ТОВ «Компанія Тетра Трейдінг» - 18 100,00 грн.
За звітом ДП ДГЗІФ «Укрінмаш» №6 від 31.07.2014 по договору комісії №4/116-Д від 22.10.2013 комісіонером здійснено такі витрати на суму 291,71 долар США:
- дозвіл на експорт товару - 3 400,00 грн (курс 11,655592 грн).
За звітом ДК «Укрспецекспорт» №2 від 31.10.2014 по договору комісії №USE -20.4-383-д/к-13 від 30.12.2013 комісіонером здійснено такі витрати на суму 12,91 дол США:
- дозвіл ДСЕКУ - 166,67 грн.
За звітом ДП ДГЗІФ «Укрінмаш» №7 від 31.03.2015 по договору №4/116-Д від 22.10.2013 комісіонером здійснено такі витрати на суму 326,87 дол США:
- страхування вантажу (ПрАТ «Страхові компанії України») - 7 681,70 грн.
За звітом ДК «Укрспецекспорт» №2 від 27.02.2015 по договору комісії №USE -20.4-331-д/к-13 від 07.11.2013 комісіонером здійснено такі витрати на суму 1 350,01 дол США:
- дозвіл ДСЕКУ - 85 грн (5,38 дол США* 15,8100050);
- дозвіл ДСЕКУ - 85 грн (5,38 дол США* 15,8100050);
- мито, сплачене при митному оформленні вантажу - 5 158,12 грн (223 дол США/23,130);
- доставка ЗАТ «Транс Сервіс» - 4 462,56 грн (179,65 дол США/24,840495)
За звітом ДП ДГЗІФ «Укрінмаш» №8 від 31.05.2015 по договору №4/116-Д від 22.10.2013 комісіонером здійснено такі витрати на суму 326,87 дол США:
- міжнародне перевезення (ТОВ «Делькар») - 223 030,11 грн
- транспортно-експедиторські послуги по Україні (ТОВ «Делькар») - 58 868,77 грн.
Як стверджував позивач, з доводами якого погодилися й суди попередніх інстанцій, у ході розгляду справи подана вся необхідна первинна документація щодо формування витрат по спірним господарським операціям із контрагентами.
Разом з тим, усталеною є практика Верховного Суду, яка, якщо її систематизувати, визначає, що правові наслідки у виді виникнення права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.
Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити також підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність первинних документів обліку.
Отже, предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують здійснення самої господарської операції, а відтак і обґрунтованість визначення податкової вигоди позивачем.
Верховний Суд вважає, що при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів контролюючого органу має дослідити фактичні правовідносини учасників, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальною господарською діяльністю.
Однак, у справі, яка розглядається, суди попередніх інстанцій, хоча й зазначили про подання позивачем первинних документів по взаємовідносинам з кожним із контрагентів, проте не надали як такої оцінки жодному із доводів відповідача, наведених як в акті перевірки, так і у запереченнях на позов та апеляційній скарзі, щодо неможливості проведення та підтвердження належними доказами спірних операцій й, як наслідок, - підстав для задоволення позову; не зазначили, чи дійсно мали місце обставини, на які посилався відповідач, й, якщо так, то чи можуть вони впливати на висновок про безпідставність формування показників податкового обліку.
Зокрема по господарським операціям з ДП ДГЗІФ «Укрінмаш» та ДК «Укрспецекспорт» судами не надана правова оцінка доводам контролюючого органу щодо завищення позивачем витрат за рахунок сум, що вказані у звітах як витрати комісіонерів, оскільки надані останнім документи не містять жодної інформації для встановлення безпосереднього зв`язку понесених витрат комісіонерів з реалізацією продукції саме ДП «НТК «ЗТМ».
Крім того судами виснувано, що звіти комісіонера є первинним документом, яким підтверджується операції з реалізації продукції позивача, проте ані вказаних звітів, ані самих договорів комісії матеріали справи не містять.
Водночас по правочинам з TOB «Спец Модуль» не надана оцінка доводам відповідача щодо відсутності доказів перевезення/переміщення товару, зважаючи на віддаленість місцезнаходження позивача від його контрагента, як і посиланням щодо відсутності у TOB «Спец Модуль» матеріально-технічної та технологічної можливості постачання товарів та поряд з цим співпадінню за номенклатурою та сумою отриманих товарів від ТОВ «Оптметхім-2015».
Ці обставини не можуть бути залишені поза увагою при вирішенні спору у даній справі.
Верховний Суд зауважує, що обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства.
Частинами 4 та 5 статті 11 КАС України (в редакції, чинній на час розгляду справи в судах попередніх інстанцій) передбачалось, що суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.
У відповідності до змісту наведених положень суд повинен визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів.
Отже наведені приписи процесуального законодавства зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Загальне правило оцінки доказів сформульоване у частині 1 статті 86 КАС України, згідно з яким суд оцінює докази за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному, об`єктивному та безпосередньому дослідженні наявних у справі доказів.
Частиною 1 статті 138 КАС України встановлено, що предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить встановити при ухваленні судового рішення у справі.
Тобто предметом доказування у кожній справі є факти, які становлять основу заявлених вимог і заперечень проти них або мають інше значення для правильного розгляду справи і підлягають встановленню для прийняття судового рішення. З`ясуванню і перевірці доказами підлягають також причини і умови, які сприяли правопорушенню або виникненню публічно-правового спору.
В статті 163 КАС України викладено вимоги до постанови суду першої інстанції та в її пункті 3 частини 1 передбачено, що в мотивувальній частині постанови зазначаються встановлені судом обставини із посиланням на докази, а також мотиви неврахування окремих доказів й мотиви, з яких суд виходив при прийнятті постанови, і положення закону, яким він керувався.
Такі ж вимоги до ухвал апеляційного суду було викладено і в статті 206 КАС України.
Як передбачалось статтею 159 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Рішення є законним тоді, коли суд, виконавши всі вимоги адміністративного судочинства і всебічно перевіривши обставини, вирішив справу у відповідності з нормами матеріального права, що підлягають застосуванню до цих правовідносин, а також правильно витлумачив ці норми.
Аналогічні за змістом положення закріплені і в КАС України в редакції Закону України від 03.10.2017 №2147-VIII «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів».
Отже, як вже зазначалось, неповнота при з`ясуванні обставин цієї справи призвела до передчасних висновків у ній і зазначені недоліки унеможливлюють формулювання правового висновку, а їх усунення можливе лише у разі відновлення судового розгляду справи, адже касаційний суд відповідно до частини 2 статті 341 КАС України не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним.
Враховуючи наведене, судові рішення на підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Хмельницькій області задовольнити частково.
Постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 29.03.2017 та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 25.07.2017 скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   І.А. Гончарова