ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
                                                                                     Головуючий І інстанції: Костенко Г.В.
01 серпня 2023 р.	Справа № 440/9575/22	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Мельнікової Л.В.,
Суддів: Рєзнікової С.С. ,  Курило Л.В. ,
за участю секретаря судового засідання Колесник О.Е.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду у місті Харкові в режимі відеоконференції справу за апеляційною скаргою Державної податкової служби України на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 09 січня 2023 року по справі за адміністративним позовом   публічного акціонерного товариства «Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія «Укртатнафта» до Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування розпорядження та зобов`язання вчинити певні дії, - 
В с т а н о в и в:
03.11.2022 позивач публічне акціонерне товариство "Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія "Укртатнафта" (надалі по тексту – ПАТ "Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія "Укртатнафта", підприємство) звернувся до суду з позовом до Державної податкової служби України (надалі по тексту – ДПС України, контролюючий орган) в якому просить: визнати протиправним та скасувати розпорядження Державної податкової служби України від 26.10.2022 №259-р/л "Про анулювання ліцензії" на виробництво пального реєстраційний номер № 990114201900003, терміном дії з 01.07.2019 по 01.07.2024 та зобов`язати Державну податкову службу України видалити з Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним відомості щодо анулювання ліцензії на виробництво пального реєстраційний номер №990114201900003, терміном дії з 01.07.2019 по 01.07.2024 та відновити інформацію про дію цієї ліцензії.
Вимоги мотивував тим, що 28.10.2022 відповідачем до електронного кабінету платника податків ПАТ «Укртатнафта» було направлено витяг з розпорядження в.о. заступника Голови Державної податкової служби України від 26.10.2022 № 259-р/л «Про анулювання ліцензії» ПАТ «Укртатнафта» на виробництво пального реєстраційний номер 990114201900003, терміном дії з 01.07.2019 до 01.07.2024, з підстав несплати чергового платежу за ліцензію протягом 30 днів від моменту призупинення ліцензії.
Заперечуючи вимоги адміністративного позову, відповідач зазначив, що розпорядження від 26.10.2022 № 259-р/л «Про анулювання ліцензії» оприлюднене на вебпорталі ДПС у розділі Департамент контролю за підакцизними товарами, підрозділ «Повідомлення». Підставою для анулювання ліцензії є засвідчений факт відмови суб`єкта та/або його посадових (службових) осіб без законних підстав у допуску уповноважених представників контролюючого органу до проведення перевірки, складений відповідно до вимог пункту 81.2 статті 81 Податкового кодексу України.
ПАТ «Укртатнафта» надано відповідь на відзив, в якій зазначає, що існування двох розпоряджень про анулювання ліцензії за різними підставами, але під одним номером та датою свідчить про можливість службового підроблення та наводить підстави, за якими відмова у допуску посадових осіб ДПС України до проведення фактичної перевірки не може вважатись такою, що здійснена без законних підстав.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 09.01.2023 вимоги адміністративного позову ПАТ "Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія "Укртатнафта" задоволено.
Судовим рішенням визнано протиправним та скасовано розпорядження Державної податкової служби України від 26.10.2022 № 259–р/л «Про анулювання ліцензії» на виробництво пального реєстраційний номер 990114201900003, терміном дії з 01.07.2019 по 01.07.2024.
          Державну податкову службу України зобов`язано видалити з Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним відомості щодо анулювання ліцензії на виробництво пального реєстраційний номер 990114201900003, терміном дії з 01.07.2019 по 01.07.2024 та відновити інформацію про дію цієї ліцензії.
За рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь підприємства стягнуто судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 7443.00 грн. 
Судове рішення вмотивовано тим, що в даному випадку, з наказу № 687 від 28.09.2022 на проведення перевірки не можливо ідентифікувати передбачену Податковим кодексом України обов`язкову підставу для призначення фактичної перевірки. Направлення на перевірку від 28.09.2022 № 84/143/99-00-09-03-01/00152307 та № 85/143/99-00-09-03-01/00152307 за своїм змістом відрізняються від наказу на перевірку, оскільки вже не містять посилання на підпункт 80.2.6 ст.80 ПК України, на відміну від наказу про призначення перевірки. Також судом зазначено, що наявність двох розпоряджень в.о. заступника Голови Державної податкової служби України Євгенія СОКУРА з однаковими реквізитами: номер - 259-р/л, назва - «Про анулювання ліцензії», дата - 26.10.2022, але прийнятих з різних підстав (несплата чергового платежу за ліцензію та відмова в без законних підстав у допуску до перевірки) не дає суду підстав встановити, що вказані розпорядження, як акти індивідуальної дії, прийняті на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; обґрунтовано; добросовісно; розсудливо; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).  Зважаючи на викладене та наведені вище мотиви суд дійшов висновку про протиправність розпоряджень Державної податкової служби України від 26.10.2022 № 259 –р/л «Про анулювання ліцензії». 
Не погоджуючись із судовим рішенням, в апеляційній скарзі Державна податкова служба України, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати та ухвалити нове, яким відмовити позивачу у задоволенні позовних вимог. 
В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач зазначає, що наказ ДПС від 28.09.2022 № 687 «Про проведення фактичної перевірки» ПАТ «Укртатнафта» оформлений у відповідності до вимог п.81.1 ст. 81 ПК України та містить відповідні посилання щодо підстав проведення перевірки передбачених пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, а саме дотримання вимог законодавства, яке регулює виробництво та обіг пального. Також містить конкретну адресу об`єкта де проводиться перевірка.
Звертає увагу, що виконання контролюючим органом своїх обов`язків щодо організації податкового контролю, зокрема, шляхом проведення фактичної перевірки не є порушенням прав платника, не спричиняє і не може спричинити негативних наслідків для нього у випадку належного ведення господарської діяльності, фінансової звітності, бухгалтерського обліку, у відповідності до норм податкового законодавства.
Вказує, що розпорядження Державної податкової служби України від 26.10.2022 №259-р/л "Про анулювання ліцензії" є виключно імперативним рішенням контролюючого органу, акт індивідуальної дії реалізованого його застосування, а тому оскарження не є належним та ефективним способом захисту права.
Щодо існування двох розпоряджень про анулювання ліцензії, зазначає, що розпорядження, яке надійшло ПАТ «Укртатнафта» в електронному вигляді було направлено автоматично інформаційно - комунікаційною системою ДПС у рамках тестування, де було допущено помилку стосовно підстави анулювання (несплата чергового платежу за ліцензію), після виявлення такої помилки її було виправлено.
Аргументи, наведені контролюючим органом в обґрунтування вимог апеляційної скарги, фактично аналогічні наведеному у відзиві на позов.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач ПАТ "Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія "Укртатнафта" просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, обґрунтовуючи таке прохання доводами, які по сутті аналогічні підставам звернення до суду, викладеними у позовній заяві. 
Зазначає що, позивачем було обрано належний захист порушеного права, який передбачений відповідним процесуальним кодексом. Заяви ДПС України про те, що її розпорядження не можуть бути оскаржені та скасовані, свідчать про повне нехтування законом даним органом.
Вказує, що посилання скаржника на те, що пп. 80.2.6 п. 80.2. ст. 80 Податкового кодексу України (далі – ПК України) в наказі на проведення фактичної перевірки пояснюється технічною помилкою, не може бути прийнятим до уваги з огляду на те, що у відповідності до пп.14.1.1821 Податкового кодексу України, технічна помилка - будь-яка помилка, вада або дефект у роботі складових частин електронного кабінету або кваліфікованого електронного підпису чи печатки, що призводить до невідповідності методології та/або алгоритмів роботи електронного кабінету та не є методологічною помилкою. В даному ж випадку мало місце оформлення наказу з порушенням норм Податкового кодексу України, що є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Зазначає, що зняття залишків пального не належить до повноважень податкового органу в межах фактичної перевірки. Посилається на те, що ПКУ не передбачає право вимагати проведення інвентаризації та зняття залишків в рамках фактичної перевірки виробника підакцизної продукції. Дана позиція також міститься в роз`ясненні в ГУ ДПС в Одеській області від 13.09.2022. Більш того, зняття залишків пального взагалі не передбачено для нафтопереробного заводу з повним безперервним циклом виробництва.
Враховуючи відсутність чітко сформованої підстави та мети перевірки, які б відповідали нормам податкового законодавства, ПАТ «Укртатнафта» цілком законно не допустило посадових осіб до перевірки.
За приписами ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги (ч. 1 ст. 308). Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язкової підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права (ч. 2 ст. 308).
Заслухавши суддю-доповідача, заслухавши представника відповідача,                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                               переглянувши судове рішення в межах доводів і вимог апеляційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає, а судове рішення відповідно до положень ст. 316 КАС України    слід залишити без змін, з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, 01.07.2019 Державною податковою службою України видано ПАТ «Укртатнафта» ліцензію серія АЖ № 078309 на виробництво пального № 990114201900003, з терміном дії з 01.07.2019 по 01.07.2024.
28.09.2022 ДПС України прийнято наказ № 687 "Про проведення фактичної перевірки", яким з метою дотримання вимог законодавства, яке регулює виробництво та обіг пального, на підставі підпунктів 19-1.1.4, 19-1.1.14 п. 19-1.1 ст. 19-1, підпунктів 80.2.5, 80.2.6 п. 80.2 ст. 80 ПК України, Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (зі змінами) та інших нормативних актів, контроль за дотриманням яких покладено на ДПС, наказано провести фактичну перевірку ПАТ "Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія "Укртатнафта" за адресою виробництва пального: Полтавська область, м. Кременчук, вул. Свіштовська, буд.3, з питань дотримання вимог законодавства, яке регулює виробництво та обіг пального, за період з 01.01.2022 по дату закінчення фактичної перевірки, тривалістю 10 діб з 28.09.2022 по 07.10.2022
Фахівцями ДПС України, на підставі наказу від 28.09.2022 та направлення, 29.09.2022 та 30.09.2022 здійснено вихід за адресою Полтавська область, м. Кременчук, вул. Свіштовська, буд.3 з метою проведення фактичної перевірки ПАТ "Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія "Укртатнафта", проте уповноваженими особами підприємства відмовлено у допуску до її проведення, про що складено акт відмови від допуску до фактичної перевірки від 03.10.2022.
19.10.2022 Департамент контролю за підакцизними товарами ДПС України направив ГУ ДПС у Полтавській області матеріали перевірки ПАТ "Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія "Укртатнафта" для прийняття розпорядження відповідно до вимог ст. 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (зі змінами) на підставі встановлення факту відмови від допуску до фактичної перевірки).
28.10.2022 ГУ ДПС у Полтавській області прийняло розпорядження № 195-рл "Про надання адміністративних послуг з ліцензування оптової, роздрібної торгівлі та зберігання пального", пунктом 1.3 якого зобов`язало анулювати ліцензії на право роздрібної та оптової торгівлі пальним суб`єктам господарювання згідно додатку 1 (п. 4 додатку 1 - ліцензія ПАТ "Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія "Укртатнафта" на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі реєстраційний номер 990614201900013, з терміном дії з 01.07.2019 по 01.07.2024).
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 18.01.2023 року у справі № 440/9568/22, що набрало законної сили 04.07.2023 року, задоволені вимоги адміністративного позову підприємства – визнано протиправним та скасовано розпорядження Головного управління ДПС у Полтавській області від 28.10.2022 року № 195-рл "Про анулювання ліцензії", ДПС України зобов`язано видалити з Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, відомості щодо анулювання ліцензії на оптову торгівлю пальним, за відсутності місць торгівлі, реєстраційний номер 990614201900013, терміном дії з 01.07.2019 по 01.07.2024 та відновити інформацію про дію цієї ліцензії.
Згідно витягу з розпорядження в.о. заступника Голови Державної податкової служби України Євгенія СОКУРА від 26.10.2022 № 259-р/л «Про анулювання ліцензії ПАТ «Укртатнафта» на виробництво пального реєстраційний номер 990114201900003, терміном дії з 01.07.2019 до 01.07.2024» з підстав «несплати чергового платежу за ліцензію протягом 30 днів від моменту призупинення ліцензії (норма діє до 31.12.2021)», який надійшов до електронного кабінету платника податків ПАТ «Укртатнафта» 28.10.2022.
При цьому, відповідачем до відзиву на позовну заяву надано копію розпорядження в.о. заступника Голови Державної податкової служби України з тими самими реквізитами від 26.10.2022 № 259-р/л «Про анулювання ліцензії», згідно з яким анульовано ліцензію на право виробництва пального № 990114201900003, терміном дії з 01.07.2019 до 01.07.2024 у зв`язку з засвідченням факту відмови суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) та/або його посадових (службових) осіб (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) без законних підстав у допуску уповноважених представників контролюючого органу до проведення перевірки, складеного відповідно до вимог пункту 81.2 статті 81 ПК України (а.с. 63 звор).
Дане розпорядження було оприлюднене на вебпорталі ДПС у розділі Департамент контролю за підакцизними товарами, підрозділ «Повідомлення», а в подальшому, 31.10.2022 направлено поштовим зв`язком на адресу позивача згідно списку згрупованих поштових відправлень № 795 від 31.10.2022.
Погоджуючись із висновком суду першої інстанції щодо обґрунтованості вимог адміністративного позову підприємства, колегія суддів зазначає, що основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України визначає Закон України від 19.12.1995 року № 481/95-BP «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі – Закон № 481/95-BP).
Згідно з вимогами частини 1 ст. 15 Закону № 481/95-BP оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.
Ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ, що засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку (ст. 1 Закону № 481/95-BP).
Відповідно до вимог ст. 15 Закону № 481/95-BP суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва.
Ліцензії на право оптової торгівлі пальним видаються терміном на п`ять років органом виконавчої влади, уповноваженим Кабінетом Міністрів України.
Крім того, положеннями ст. 15 Закону № 481/95-ВР встановлювався порядок та підстави призупинення ліцензії та її анулювання.
Ліцензія анулюється шляхом прийняття органом, який видав ліцензію, відповідного письмового розпорядження.
Відповідно до ч. 53 ст. 15 Закону № 481/95-BP ліцензія анулюється та вважається недійсною з моменту одержання суб`єктом господарювання (у тому числі іноземним суб`єктом господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) розпорядження про її анулювання в електронній формі засобами електронного зв`язку. 
Ліцензія анулюється, шляхом прийняття органом, який видав ліцензію, відповідного розпорядження з підстав, викладених у ст. 3 та с. 15 Закону № 481, зокрема, але не виключно: несплати чергового платежу за ліцензію.
Законом № 481/95-ВР визначалось, що призупинення ліцензії, це тимчасове позбавлення суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) права на провадження зазначеної в ліцензії діяльності у разі несплати чергового платежу за ліцензію.
Законом України від 30.11.2021 року № 1914-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень», що набрав чинності: 22.12.2021 – окремі положення, з 01.01.2022, внесені зміни у Закон № 481/95-ВР. 
Так, зокрема у частині 1 ст. 3 Закону № 481/95-ВР, - «Ліцензії на виробництво спирту етилового, коньячного і плодового та зернового дистиляту, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, дистиляту виноградного спиртового, спирту-сирцю плодового, біоетанолу, алкогольних напоїв та тютюнових виробів видаються, призупиняються та анулюються органом виконавчої влади, уповноваженим Кабінетом Міністрів України. Ліцензії на виробництво коньяку та алкогольних напоїв за коньячною технологією видаються лише тим суб`єктам господарювання (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), які мають повний технологічний цикл виробництва, включаючи викурку і витримку. Суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), який отримав ліцензію на виробництво коньяку та алкогольних напоїв за коньячною технологією, має право здійснювати оптову торгівлю спиртом коньячним і плодовим та зерновим дистилятом без отримання окремої ліцензії на таку оптову торгівлю» виключено слово «призупиняються».
У частині 6 ст. Закону № 481/95-ВР, - «Ліцензії на право виробництва пального видаються, призупиняються та анулюються центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику» виключено слово «призупиняються».
Таким чином, з 01.01.2022 відповідач не мав повноважень щодо прийняття рішень про зупинення ліцензії підприємства за реєстраційним № 990114201900003, терміном дії з 01.07.2019 по 01.07.2024.
Колегія суддів зауважує, що судам першої та апеляційної інстанцій відповідач не надав відповідного рішення про зупинення ліцензії підприємства та/ або витягу з Єдиного реєстру ліцензіатів та місць зберігання пального щодо дати призупинення ліцензії.
Частиною 2 ст. 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
          Згідно вимог абз. 2, 3 п. 42.4 ст. 42 ПК України, листування контролюючих органів з платниками податків, зазначеними в абзаці першому цього пункту, які подали заяву про бажання отримувати документ через електронний кабінет, здійснюється засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" шляхом надіслання документа в електронний кабінет з одночасним надісланням платнику податків на його електронну адресу (адреси) інформації про вид документа, дату та час його надіслання в електронний кабінет.
Документ, надісланий контролюючим органом в електронний кабінет, вважається врученим платнику податків, якщо він сформований з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" та є доступним в електронному кабінеті.
Відповідно до п.п. 19-1.1.14 ст. 19-1 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу - контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері.
За змістом п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
За визначенням, наведеним у пп. 75.1.3 п. 75.1 цієї статті, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки визначений ст. 80 ПК України, на виконання пункту 80.2 якої фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, зокрема:
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України); у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3 (п.п. 80.2.6 п. 80.2 ст. 80 ПК України).
Судом встановлено, що нормативною підставою для призначення та проведення фактичної перевірки у наказі ДПС України зазначено пп. 19-1.1.4, 19-1.1.14 п. 19-1.1 ст. 19-1, пп. 80.2.5, 80.2.6 п. 80.2 ст. 80 ПК України, Закон України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального".
Разом з цим, наказ на перевірку не містить будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності підприємства вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом.
Приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача, контролюючий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми Податкового кодексу України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків, однак не обґрунтував, що саме слугувало підставою проведення перевірки ПАТ "Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія "Укртатнафта", наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, а також не вказав мету перевірки, що має визначатися з підстав проведення перевірки.
Разом з тим, для призначення та проведення фактичної перевірки платника податків не достатньо вказати номер підпункту статті Податкового кодексу України, особливо якщо такий пункт містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки.
Вказана позиція суду узгоджується із обов`язковою для врахування позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 16.09.2021 у справі №120/1431/20-а, від 12.10.2021 у справі № 120/5729/20-а, від 11.07.2022 у справі № 120/5728/20-а, від 15.03.2023 у справі № 440/1262/21.
Доводи скаржника, що підставою для призначення фактичної перевірки позивача слугувала, в тому числі, інформація, яка свідчить про порушення платником податків законодавства колегія суддів оцінює критично, оскільки ні до суду першої, ні до суду апеляційної інстанції відповідачами не надано ні податкової інформації, ні доповідної записки, ні будь якого документу, що свідчить про наявність підстав для проведення фактичної перевірки.
Доводи скаржника про правомірність призначення фактичної перевірки на підставі пп. 80.2.2. п. 80.2 ст. 80 ПК України колегія суддів вважає безпідставними, оскільки у наказі від 28.09.2022 зазначений підпункт статті 80 ПК України відсутній.
Посилання відповідача  на постанови Верховного Суду від 25.01.2019 у справі № 812/1112/16, від 12.08.2021 у справі № 140/14625/20, від 22.04.2021 у справі № 805/3809/16  колегія суддів відхиляє, оскільки згідно висновку Великої Палати Верховного Суду, викладеного у постанові від 30.01.2019 по справі 755/10947/17, суди при вирішенні спорів мають враховувати останню правову позицію Верховного Суду.
Враховуючи не відображення в наказі від 28.09.2022 "Про проведення фактичної перевірки" змісту конкретних фактичних обставин для призначення перевірки, окрім звичайного посилання на норми права, що регулюють такі питання, слід дійти висновку про невідповідність наказу вимогам законодавства та не доведеності відповідачем правових підстав для здійснення такої перевірки.
Також, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що направлення на перевірку від 28.09.2022 № 84/143/99-00-09-03-01/00152307 та № 85/143/99-00-09-03-01/00152307 містять більш розширений перелік питань, які підлягали перевірці контролюючим органом, на відміну від наказу, яким така перевірка призначена, а саме: у направленнях метою перевірки є контроль за дотриманням вимог діючого законодавства у сфері обігу підакцизних товарів, ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, наявність документа, що підтверджує державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців відповідно до закону, ліцензій, свідоцтв, тоді як у наказі - лише дотримання вимог законодавства, яке регулює виробництво і обіг пального.
Отже, наказ про призначення перевірки та направлення на фактичну перевірку, як основні документи, що визначають правові підстави для проведення перевірки, суперечать один одному.
Крім того, як вбачається з акту відмови від допуску до фактичної перевірки від 03.10.2022 представникам ДПС України відмовлено у допуску до перевірки, зокрема, для зняття залишків пального.
З цього приводу суд звертає увагу, що згідно підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактична перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону 481/95-BP суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Верховний Суд у постанові від 04.10.2022 по справі №810/1394/16 зазначив: «Верховний Суд погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій, що у контролюючого органу відсутні повноваження призначати фактичну перевірку, здійснюючи функції, визначені законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, та поряд з цим зазначати іншу мету контролю, а саме - дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів».
Таким чином, суд приходить до висновку, що вимога посадових осіб ДПС щодо проведення інвентаризації та зняття залишків пального в рамках фактичної перевірки не відповідала меті та правовій підставі для її призначення згідно наказу ДПС України №687 від 28.09.2022 "Про проведення фактичної перевірки".
Крім того, зняття залишків пального не передбачено положеннями Податкового кодексу України для нафтопереробного заводу з повним циклом виробництва.
Згідно даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб- підприємців та громадських формувань, виробництво продуктів нафтоперероблення (код діяльності 19.20) є основним видом діяльності ПАТ «Укртатнафта».
Відповідно до п. 230.1.2 ст. 230 ПК України, акцизні склади, на яких здійснюється діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші, з очищення коксового газу, з метою вилучення цільових компонентів (сировини), що передбачає повний технологічний цикл їх переробки в готову продукцію (пальне), повинні бути обладнані лише витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску готової підакцизної продукції (пального) наливом з такого акцизного складу.
Згідно п. 230.1.3 ст. 230 ПК України розпорядники акцизних складів зобов`язані на кожному акцизному складі щоденно (крім днів, в які акцизний склад не працює) формувати дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального (далі у цьому розділі - обсяг обігу пального) у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15° C.
Розпорядники акцизних складів, на акцизних складах яких здійснюється діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші, з очищення коксового газу, з метою вилучення цільових компонентів (сировини), що передбачає повний технологічний цикл їх переробки в готову продукцію (пальне), зобов`язані на кожному акцизному складі щоденно формувати дані лише про добовий фактичний обсяг реалізованого пального у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15° C.
Отже, податковим законодавством передбачено виключення з обов`язку формувати дані про залишки пального для нафтопереробних заводів з повним циклом виробництва.
При цьому, зазначені дії податкового органу суперечать меті перевірки, якою, як він же і зазначає, була наявність інформації, яка свідчить про порушення платником податків законодавства та здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу пального.
Колегія суддів зазначає, що п. 81.1. ст. 81 ПК України передбачена можливість відмови платником податків щодо недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення фактичної перевірки у разі, зокрема, пред`явлення наказу на перевірку, направлень оформлених з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо обґрунтованої відмови ПАТ "Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія "Укртатнафта" у допуску уповноважених представників контролюючого органу до проведення фактичної перевірки, що виключає можливість анулювання позивачу ліцензії на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі.
Колегія суддів зазначає, що відповідно до вимог ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України, справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
В даному випадку, наявність двох розпоряджень в.о. заступника Голови Державної податкової служби України з однаковими реквізитами: номер - 259-р/л, назва - «Про анулювання ліцензії», дата - 26.10.2022, але прийнятих з різних підстав (несплата чергового платежу за ліцензію та відмова без законних підстав у допуску до перевірки) не дає суду підстав встановити, що вказані розпорядження, як акти індивідуальної дії, прийняті на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; обґрунтовано; добросовісно; розсудливо; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).
Крім того, до матеріалів справи залучено копію листа Офісу Генерального Прокурора від 09.11.2022 № 31/2/2-52054-22, яким підтверджено факт внесення 04.11.2022 до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №42022000000001552 відомостей про вчинення кримінального правопорушення, передбаченого ч. 3 ст. 365 КК України, за фактом перевищення службових повноважень виконувачем обов`язків заступника Голови Державної податкової служби України, який прийняв розпорядження від 26.10.2022 № 259-р/л про анулювання ліцензії ПАТ «Укртатнафта» на виробництво пального, що спричинило тяжкі наслідки товариству, а також державі у вигляді неможливості виконання мобілізаційних завдань Міністерства оборони України з виробництва та постачання нафтопродуктів для потреб оборони та обороноздатності держави.
Посилання скаржника на те, що розпорядження від 26.10.2022 № 259-р/л «Про анулювання ліцензії ПАТ «Укртатнафта» на виробництво пального реєстраційний номер 990114201900003, терміном дії з 01.07.2019 до 01.07.2024» з підстави «…несплати чергового платежу за ліцензію протягом 30 днів від моменту призупинення ліцензії (норма діє до 31.12.2021)» було помилково направлено ПАТ «Укртатнафта» не може бути прийнятим до ваги.
У відповідності до п. 421.9 ст. 421 ПК України, якщо технічна помилка призводить до порушення прав платників податків або передбачає притягнення платників податків до відповідальності, технічний адміністратор надсилає в електронний кабінет та на електронну адресу (адреси) платників податків документ, яким повідомляє всім платникам податків про існування технічної помилки та про час, необхідний для її усунення і відновлення порушених прав платників податків. Про усунення технічної помилки технічний адміністратор повідомляє платникам податків шляхом надіслання відповідного документа із повідомленням в електронний кабінет та на електронну адресу (адреси) платників податків.
Жодного повідомлення про помилку до суду скаржником  не надано.
Зважаючи на викладене та наведені вище мотиви колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність розпоряджень Державної податкової служби України від 26.10.2022 № 259 –р/л «Про анулювання ліцензії», а тому, базуючись на сукупності встановлених дійсних обставинах справи, керуючись релевантними нормами законодавства, розпорядження підлягають скасуванню.
Також вірними та обґрунтованими колегія суддів вважає висновки суду першої інстанції щодо обраного способу відновлення порушених прав позивача .
В ході розгляду справи відповідачем не заперечувалось внесення до Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним інформації щодо анулювання ліцензії позивачу.
Порядок ведення Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 № 545 (далі - Порядок № 545).
Абзацом другим п. 1 Порядку № 545 визначено, що Єдиним реєстром ліцензіатів та місць обігу пального є електронна база даних, яка містить інформацію про суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місця виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним у розрізі суб`єктів господарювання, які провадять діяльність на таких місцях на підставі виданих ліцензій.
Згідно із пунктами 2, 3 Порядку № 545 Єдиний реєстр ліцензіатів та місць обігу пального формується та ведеться ДФС та її територіальними органами в електронній формі на підставі відомостей, зазначених у документах, які подаються суб`єктами господарювання для отримання ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним відповідно до статей 3 і 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».
До Єдиного реєстру ліцензіатів та місць обігу пального вносяться такі відомості: для юридичних осіб - найменування та код згідно з ЄДРПОУ; для осіб, уповноважених на ведення обліку діяльності за договорами про спільну діяльність без утворення юридичної особи та таких, які є відповідальними за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договорів, - найменування та код згідно з ЄДРПОУ уповноваженої особи і податковий номер, наданий такій особі під час взяття на облік договору згідно з пунктом 63.6статті 63 і пунктом 64.6статті 64 Податкового кодексу України; для фізичних осіб-підприємців - прізвище, ім`я, по батькові (за наявності) та реєстраційний номер облікової картки платника податків або серія (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку у паспорті про право здійснювати платежі за серією (за наявності) та номером паспорта); адреса місця виробництва, зберігання, оптової, роздрібної торгівлі пальним (область, район, населений пункт, код згідно з Класифікатором об`єктів адміністративно-територіального устрою України (КОАТУУ), вулиця, номер будинку/офісу); дата видачі/зупинення/анулювання та строк дії ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової, роздрібної торгівлі пальним.
Пунктами 6, 7 Порядку № 45 встановлено, що підставою для виключення суб`єкта господарювання з Єдиного реєстру ліцензіатів та місць обігу пального є рішення про анулювання ліцензії, прийняте ДФС та її територіальними органами відповідно до статей 3 і 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального".
Інформація про суб`єкта господарювання вноситься до Єдиного реєстру ліцензіатів та місць обігу пального не пізніше робочого дня, наступного за днем видачі/зупинення/анулювання ліцензії або внесення змін до ліцензії.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що ефективним способом відновлення порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України видалити з Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним відомості щодо анулювання ліцензії на виробництво пального реєстраційний номер 990114201900003, терміном дії з 01.07.2019 по 01.07.2024 та відновити інформацію про дію цієї ліцензії.
Інші доводи апеляційної скарги та заперечення сторін на висновки колегії суддів не впливають.
При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (№ 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (№ 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (RuizTorijav.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Згідно п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
У відповідності до ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підстави для розподілу судових витрат відсутні.
На підставі наведеного, керуючись ст.ст. 292, 293, 308, 310, 311, 313, 315, 317, п. 8 ч. 1 ст. 240, ч. 1 ст. 319, ст.ст. 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -   
                                                      ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 09 січня 2023 року, - без змін.
Постанова Другого апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку на протязі тридцяти днів, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		Л.В. Мельнікова	
Судді	   	С.С. Рєзнікова    Л.В. Курило