ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 червня 2023 року		Справа № 140/8592/22 пров. № А/857/7364/23	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
судді-доповідач – Качмара В.Я.,
суддів – Большакової О.О., Мікули О.І.,
при секретарі судового засідання  - Юрченко М.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в м.Львові справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Цунамі» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Цунамі» на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 27 березня 2023 року (суддя Андрусенко О.О., м.Луцьк), -

ВСТАНОВИВ:

У грудні 2022 року Товариства з обмеженою відповідальністю «Цунамі» (далі – ТОВ) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі – Головне управління) в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 05.12.2022 №0066790701, 0066800701 (далі – ППР №667, 668).
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 27 березня 2023 року у задоволені позову відмовлено.
Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, його оскаржив позивач, який із покликанням на невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог.
В доводах апеляційної скарги вказує, судом першої інстанції безпідставно не вказано того, що контролюючи орган формально підійшов до розгляду матеріалів перевірки, утиснувши платника у праві на участь, не дослідив всі наявні обставини справи, в т.ч. обставини зазначені у поданих платником запереченнях на акт та документальних доказах, абсолютно не обґрунтовано відхилив усі аргументи та документи зазначені і додані у запереченнях на акт. Зазначає, що правомірність віднесення  позивачем до податкового кредиту податку на додану вартість (далі – ПДВ) на загальну суму 22396 грн за господарськими операціями по придбанню товарно-матеріальних цінностей (далі – ТМЦ) підтверджена належними первинними документами. Також зауважує, що ТОВ правомірно заявлено до бюджетного відшкодування суми ПДВ по операціях з гарантійним внеском.
Відповідач у відзиві на апеляційну скаргу заперечує вимоги такої, вважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення. 
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем до перевірки не було надано первинних документів, що підтверджують використання в господарській діяльності транспортних засобів, введених в експлуатацію за період січень-травень 2022 року та списання витраченого пального, наказів на встановлення норм витрат паливно-мастильних матеріалів (далі – ПММ), також товариством при перевірці не було забезпечено зняття показників внутрішніх та зовнішніх лічильників та спідометрів транспортних засобів, не проведено інвентаризацію ТМЦ та актів наданих послуг, в яких відображено факт сплати ПДВ по операціях з гарантійним внеском.
Такі висновки суду першої інстанції частково не відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з неповним з`ясуванням всіх обставин справи, неправильним застосуванням норм матеріального права і без дотриманням норм процесуального права, з таких міркувань.
Апеляційним судом, з урахуванням встановленого судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи те, що ТОВ зареєстроване Рожищенською районною державною адміністрацією Волинської області 25.07.2001, взято на податковий облік в органах державної податкової служби 26.07.2001, основний вид діяльності КВЕД 16.10 лісопильне та стругальне виробництво.
У період з 04.10.2022 по 24.10.2022 (з 18.10.2022 продовжено на 5 робочих днів) посадовими особами Головного управління проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2022 року від`ємного значення з ПДВ, яке виникло за період з січня 2022 року по травень 2022 року, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якої складено акт від 31.10.2022 №7644/07-01/31572226 (далі – Акт; т.1 а.с.42-59)).
Проведеною перевіркою, зокрема встановлено порушення позивачем вимог:
- пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (далі – ПК), внаслідок чого встановлено відсутність у платника права на отримання бюджетного відшкодування на загальну суму 73222 грн.; 
- пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 198.5 статті 198 ПК внаслідок чого встановлено заниження податкових зобов`язань на загальну суму 22396 грн, в т.ч. за лютий 2022 року в сумі 5106,0 грн, за березень 2022 року в сумі - 17290 грн, що призвело до завищення суми бюджетного відшкодування за травень 2022 року в сумі 22395 грн.; 
- пункту 201.10 статті 201 ПК.
Сума ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку за травень 2022 року, складає 14522612 грн.
05.12.2022 Головним управлінням на підставі Акта прийнято ППР:
№667, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ на 22396 грн, штрафні (фінансові) санкції 2239,60 грн;
№668, яким виявлено відсутність права на отримання бюджетного відшкодування за період травень 2022 року на суму 73222 грн.
Так, згідно з підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК об`єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.
Як обумовлено пунктом 187.1 статті 187 ПК датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
Згідно з пунктом 188.1 статті 188 ПК база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається, виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань. До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
Відповідно до пунктів 198.1, 198.2 статті ПК до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (п. 198.3 статті ПК України).
Відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу). У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних. З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Як зазначено у пункті 3.2 Акта перевірки, в ході проведення перевірки встановлено завищення рядку 16 Декларацій за травень 2022 року всього в сумі 22396 грн, в т. ч. за травень 2022 року в сумі 22396 грн внаслідок наступних порушень: заниження податкових зобов`язань в загальній сумі - 22396 грн, в т.ч. за лютий 2022 року - 5106 грн, за березень 2022 року - 17290 грн.
Так, ТОВ включено до бюджетного відшкодування суму ПДВ:
9747,89 грн згідно податкової накладної від 02.02.2022 №11/30, виписаної постачальником Приватним акціонерним товариством «УКРАЇНСЬКА АВТОМОБІЛЬНА КОРПОРАЦІЯ» (далі – ПАТ) (придбано ТМЦ у вигляді запасних та розхідних матеріалів для укомплектування власного транспортного засобу марки MaseratiQuuattroporteTrofeo; далі – ТЗ);
5106,20 грн згідно податкової накладної від 09.02.2022 № 106360, 10.02.2022 №№106373, №106374, виписаної постачальником Товариством з обмеженою відповідальністю «ОККО-БІЗНЕС ПАРТНЕР» (далі – ТОВ-1) (придбано ПММ на суму 25531 грн без ПДВ для заправки власних транспортних засобів і спецтехніки);
7542,10 грн згідно податкової накладної від 08.02.2022 № 21, №26 виписаної постачальником Товариством з обмеженою відповідальністю ТОРГОВИЙ ДІМ «РТК» (далі – ТОВ-2) (придбано СБСПЛ-1400 суха середньо цементна бетонна суміш/код 3816000000 в кількості - за ціною грн., на суму - 42 251,60 грн.
Правомірність віднесення позивачем до податкового кредиту податку на додану вартість на загальну суму 22396 грн за вказаними вище господарськими операціями із придбання ТМЦ позивач підтверджує відповідними видатковими накладними, податковими накладними, платіжними дорученнями, банківським виписками, оборотно-сальдовими відомостями, актами про фактичний вихід готової продукції, актами про списання матеріалів.
Наказом Міністерства транспорту України від 10.02.1998 №43 затверджено «Норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті» (далі - Норми № 43).
Вони містить норми витрат паливно-мастильних матеріалів (ПММ) на автотранспорті., враховують базовий лінійний пробіг автомобіля по різним маркам і різним видам палива (бензин, ДП, газ) та різні підвищуючі коефіцієнти: робота в холодних умовах, робота в міських умовах, використання причепа, маса вантажу тощо.
Окрім зазначеного, Мінінфраструктури неодноразово вказував на обов`язковість використання зазначених норм усіма суб`єктами господарювання, зокрема у листі Мінінфраструктури від 17.02.2014 р. № 1545/25/10-14.
Верховний Суд в постанові від 16 грудня 2019 року у справі №0940/2484/18 зазначив, що чинне законодавство не містить заборони господарюючому суб`єкту самостійно розробити та запровадити індивідуальні норми витрат палива для певного виду сільськогосподарської техніки з урахуванням технічної документації, інформації, наданої виробником, умов використання техніки, її технічного стану із застосовуванням коригуючих коефіцієнтів, пов`язаних, наприклад, із сезонним періодом експлуатації. Затверджені керівником підприємства базові норми витрат пального і коригуючі коефіцієнти будуть мати силу локальних норм.
Верховний Суд в постанові від. 3 листопада 2022 року у справі №826/10998/16 зазначив, що формально оформлені акти про списання пального не є достатньою підставою для формування витрат, оскільки вказані акти не містять будь-якої відомостей та деталізації, які б пов`язували списане пальне з господарською діяльністю позивача.
До перевірки позивачем не було надано оборотно-сальдові відомості по бухгалтерському рахунку 00, в розрізі субрахунків та номенклатури, помісячно; обороти по бухгалтерському рахунку 91; документи, що підтверджують використання у господарській діяльності придбаних ПММ, накази про встановлення норм витрат ПММ.
Таким чином попри відміну офіційно затверджених первинних документів на списання пального, платники податків зобов`язані вести облік такого списання.
Списання палива на підприємстві має бути врегульовано внутрішніми наказами та підтверджено відповідними розрахунками. Для списання палива підприємство повинно розробити внутрішні документи, які встановлюватимуть норми його витрат з урахуванням усіх технічних характеристик автомобілів, експлуатаційних норм та інших факторів.
Слід зазначити, що витрати на придбання товарів та послуг, понесені без мети їх використання в господарській діяльності, або придбання таких активів поза межами господарської діяльності платника, не дають йому права на формування витрат та зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому, суд задовольняє позовні вимоги в цій частині, попри те, що позивачем не надано жодних доказів на підтвердження того, що купівля вищезазначених товарів та послуг безпосередньо пов`язані з його господарською діяльності та який економічний ефект наявний у вказаних операціях.
Верховний Суд в постанові від 1 серпня 2022 року у справі №808/2593/16 зазначив, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами
З`ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.
Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об`єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості.
В розрізі викладеного апеляційний суд часткового погоджується із висновками суду першої інстанції щодо не належного підтвердження ТОВ операцій з придбання ПММ на суму ПДВ 5106,20 грн для заправки власних транспортних засобів і спецтехніки та СБСПЛ-1400 суха середньо цементна бетонна суміш на суму ПДВ 7542,10 грн. В іншій частині ППР №667 в сумі 10722,69 грн (сума завищеного бюджетного відшкодування 9747,89 грн, штрафні (фінансові) санкції 974, 80 грн) є протиправним та підлягає скасуванню.
Як видно з матеріалів справи, ТОВ 31.01.2022 ТОВ придбало ТЗ для забезпечення здійснення зовнішньо-економічної діяльності, укладення договорів з клієнтами та за кордоном. Вказаний ТЗ, згідно наказу генерального директора ТОВ від 17.03.2022 №17/03-ВН, закріплено за технологом ОСОБА_1 . Для забезпечення діяльності та функціонування ТЗ ТОВ додатково 16.02.2022 придбало згідно видаткової накладної №ZAP15008812: гайка пласт для закріплення запасного колеса; гвинт для закріплення запасного колеса; домкрат; підставка для інструментів запасного колеса, колесо запасн; важіль домкрата; башмак-тримач під колесо; коврики салону. 
Відповідно придбані ТМЦ безпосередньо пов`язані з експлуатацією вказаного ТЗ. 
Стаття 200 ПК регламентує порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно з пунктом 200.2 цієї статті при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Як визначено пунктом 200.4 статті 200 ПК при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету. Не підлягає бюджетному відшкодуванню сума від`ємного значення, до розрахунку якої включено суми податку, сплачені отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам товарів/послуг, які використані або будуть використані в операціях з першого постачання житла (об`єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта житлової нерухомості. Суми такого від`ємного значення зараховуються до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду до її повного погашення податковими зобов`язаннями; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Отже, від`ємне значення як категорія Кодексу - це також математична (об`єктивна) категорія, різниця між зменшуваним (податкове зобов`язання) та від`ємником (податковим кредитом). Для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
За змістом статті 200 ПК платники податку мають право на бюджетне відшкодування відповідно за їх заявою про повернення суми бюджетного відшкодування після узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у визначених випадках - за результатами документальної перевірки.
В акті перевірки відповідачем зазначено про те, що у ТОВ нібито відсутнє підтвердження оплати сум ПДВ, заявлених до бюджетного відшкодування в сумі 73222 грн, 
Такі висновки, з якими погодився суд першої інстанції, контролюючий орган обґрунтовує тим, що у платіжних дорученнях, наданих до перевірки, відсутні дані про оплату ПДВ, а відтак підстави для проведення бюджетного відшкодування вказаних сум відсутні.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК операції з отримання організатором електронних торгів від їх учасників гарантійних внесків, що забезпечують участь таких учасників у торгах, не є об`єктом оподаткування ПДВ та не змінюють базуоподаткування в організатора таких торгів. При цьому операції з надання організатором електронних торгів послуг учасникам таких торгів є об`єктом оподаткування ПДВ та оподатковуються у загальновстановленому порядку.
Підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 ПК передбачено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПК у тому числі операції з безплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю. 
Відповідно до пункту  188.1 статті 188 ПК база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.
Отже, у разі, якщо гарантійні внески виконують виключно функцію засобу забезпечення виконання зобов`язань та згідно з умовами договору в оплату за товари/послуги не зараховуються, а повертаються отримувачу таких товарів/послуг, то ця сума гарантійних платежів (внесків) не збільшує базу оподаткування з постачальника товарів/послуг. У випадках, коли сума гарантійного внеску перераховується згідно з умовами договору продавцю необробленої деревини в якості оплати, ця сума гарантійного внеску збільшує базу оподаткування, в тому числі податком на додану вартість.
Позивачем в повному обсязі оплачено означені заявлені до бюджетного відшкодування суми ПДВ в ціні оплати товарів/послуг згідно накладних, виписаних постачальниками Товариствами з обмеженою відповідальністю «Вінницька товарна біржа Торгові системи», «Українська універсальна біржа», «Чернігівський обласний агропромисловий аукціонний дім», Державними підприємствами «Поліське ЛГ», «Черкаське військове лісництво», що підтверджується належно оформленими документами бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, які надавались контролюючому органу в ході проведення перевірки та до заперечення, а саме :
актами наданих послуг за лютий 2022 року,
аукціонними свідоцтвами
платіжними дорученнями товарних бірж 
регламентами бірж щодо участі в електронних торгах з купівлі-продажу необробленої деревини.
Оплату здійснено із урахуванням положень Регламентів Товариства з обмеженою відповідальністю «Українська універсальна біржа» в редакції від 04.11.2021 (далі - Регламент біржі УУБ), до яких приєдналось ТОВ «Цунамі» .
Згідно пунктів 12.1, 12.2 біржі УУБ, для відшкодування Біржі витрат, пов`язаних з організацією та проведенням аукціону справляється біржовий збір, який утримується Біржею із суми гарантійного внеску такого учасника аукціону з урахуванням податку на додану вартість. Відповідно до Розділу 7 Регламенту біржі УУБ , внесок за обробку даних та гарантійний внесок за участь в тогах з купівлі необробленої деревини учасник-покупець зобов`язаний разом із заявкою сплатити на поточний рахунок біржі гарантійний внесок в розмірі 5% від вартості заявлених лотів, в якості забезпечення з метою гарантування виконання біржових угод. При цьому, згідно пункту 7.2 Регламенту ТОВ УУБ, гарантійний внесок перераховується без ПДВ.
Згідно пункту 10.4 Регламенту біржі УУБ покупцям, які подали заявки на участь в аукціоні з продажу/купівлі необробленої деревини, але не придбали заявлених ними лотів, гарантійний внесок повертається протягом 3 (трьох) днів з дня наступного за днем завершення відповідного аукціону на рахунок учасника торгів, вказаний ним в реєстраційній анкеті.
При цьому, у випадку придбання лотів, Біржа протягом 3 (трьох) банківських днів перераховує продавцю кошти в розмірі гарантійного внеску учасника аукціону (переможця) в аукціоні для подальшого врахування їх продавцем при розрахунках з учасником аукціону (переможцем)/з ініціатором аукціону при здійсненні ним оплати за придбану необроблену деревину, за виключенням суми біржового збору, який утримується Біржою із суми гарантійного внеску такого учасника аукціону (пункти10.6 і 11.1 Регламенту біржі УУБ ).
Зазначене у виписках по банківському рахунку в призначенні платежу оплата гарантійного внеску без ПДВ, не спростовує факту оплати ТОВ суми податку на додану вартість по вищезазначеними операціям з гарантійним внеском, по яким постачальником Товариствами з обмеженою відповідальністю «Вінницька товарна біржа Торгові системи», «Українська універсальна біржа» виписано і зареєстровано податкові накладні, оскільки сума гарантійного внеску була перерахована згідно з умовами договору продавцям необробленої деревини - державним лісовим господарствам в якості оплати. Означене також підтверджується аукціонними свідоцтвами, в яких зазначено, що лот лісопродукції продано з ПДВ.
Таким чином, апеляційний суд погоджується із доводами скаржника про те, що останнім правомірно заявлено до бюджетного відшкодування суми ПДВ згідно податкових накладних, виписаних вищевказаними постачальниками, по операціях з гарантійним внеском.
Наведені вище норми права та обставини справи були невірно оцінені судом першої інстанції, що призвело до неправильного висновку про правомірність прийняття ППР №668.
Крім того, слід звернути увагу, що підпункт 16.1.15 пункту 16.1 статті 16 ПК передбачає обов`язок платника податків забезпечувати надання посадовими (службовими) особами платника податку письмових пояснень на письмовий запит контролюючого органу з питань, що стосуються предмета перевірки, та їх документального підтвердження.
Водночас, положення Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд вжити заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, запропонувати сторонам подати докази на підтвердження своєї правової позиції, у разі необхідності витребувати докази з власної ініціативи, всебічно, повно та об`єктивно оцінити наявні у справі докази тощо.
Суд не може обмежити право платника довести в судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки.
Право надавати заперечення щодо висновків контролюючого органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22 листопада 2022 року у справі 600/2482/21-а.
Відтак, документи, що були подані ТОВ до заперечення поза строками проведення перевірки також мають враховуватись судом та контролюючим органом на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. 
Відносно посилання апелянта на те, що контролюючим органом порушено право платника податку на отримання інформації про дату, час та місце розгляду матеріалів перевірки, то такі відхиляються судом апеляційної інстанції, оскільки матеріалами справи підтверджено те, що відповідне повідомлення ТОВ контролюючий орган надіслав ще 21.11.202 через на Електронний кабінет платника податків.
З огляду на викладене, доводи апеляційної скарги є частково підставними, а висновки суду, в частині відмови у задоволені позову, зроблені з неправильним застосуванням (тлумаченням) норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
Відповідно до частини першої статті 317 КАС підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
В підсумку, такі обставини є безсумнівною підставою для скасування рішення суду в певній частині відмови у задоволенні позову та прийняття постанови про задоволення позову у відповідній частині, з наведених вище підстав.
Керуючись статтями 308, 310, 315-317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Цунамі» задовольнити частково.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 27 березня 2023 року в частині відмови у задоволені позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 05.12.2022 №№0066800701, 0066790701 в сумі 10722,69 грн (сума завищеного бюджетного відшкодування 9747,89 грн, штрафні (фінансові) санкції 974, 80 грн), скасувати та прийняти постанову, якою позов в цій частині задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 05.12.2022 №0066800701.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 05.12.2022 №0066790701 в сумі 10722,69 грн (сума завищеного бюджетного відшкодування 9747,89 грн, штрафні (фінансові) санкції 974, 80 грн).
В решті рішення Волинського окружного адміністративного суду від 27 березня 2023 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої  статті 328 КАС.

Суддя-доповідач	 	В. Я. Качмар 	
судді	 	О. О. Большакова 	
 	 	О. І. Мікула  	

Повне судове рішення складено 10 липня 2023 року.