ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

10 серпня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 280/1431/23	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача:  Шальєвої В.А.
суддів:                           Іванова С.М., Чередниченка В.Є.,     
розглянувши в порядку письмового провадження у м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 09 травня 2023 року (суддя Татаринов Д.В., повне судове рішення складено 09 травня 2023 року) в справі № 280/1431/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Паралель - ОПТ» до Головного управління ДПС  у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування наказу,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Паралель - ОПТ» звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС  у Запорізькій області (далі – ГУ ДПС) про визнання протиправним та скасування наказу № 244-п від 01 березня 2023 року про призначення фактичної перевірки.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 09 травня 2023 року позов задоволено, визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління ДПС у Запорізькій області «Про проведення фактичної перевірки» від 01 березня 2023 року №244-п.
В апеляційній скарзі відповідач просить скасувати рішення з підстав неповного з`ясування судом першої інстанції обставин, що мають значення для справи, невідповідності висновків суду обставинам справи, неправильного застосування норм матеріального права, порушення норм процесуального права, ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.
Апелянт вважає неправильним висновок суду першої інстанції, що наказ не містить інформації про підстави призначення фактичної перевірки, адже у наказі зазначена підстава – пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України. Тобто фактична перевірка призначена з підстави здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки та не вимагає наявності та/або отримання в установленому порядку інформації про порушення вимог законодавства.
Справа судом розглянута  без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами на підставі п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України у зв`язку з подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Перевіривши  законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить до висновку, що апеляційна скарга не може бути задоволена з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «Паралель-ОПТ» є суб`єктом господарювання, основним видом діяльності якого є оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами.
До ГУ ДПС в Запорізькій області надійшов лист ДПС України від 12 жовтня 2022 року № 12302/7/99-00 стосовно проведення фактичних перевірок суб`єктів господарювання, які мають ліцензію на оптову торгівлю пальним, за відсутності місць оптової торгівлі згідно з переліком, в якому зазначено, зокрема, ТОВ «Паралель-ОПТ» (код ЄДРПОУ 38706876).
Доповідною запискою начальника управління контролю підакцизними товарами  ГУ ДПС у Запорізькій області Зарецької Ю. від 27 лютого 2023 року запропоновано організувати проведення фактичної перевірки ТОВ «Параллель - ОПТ» (ЄДРПОУ 38706876) за податковою адресою: м. Запоріжжя, б-р Шевченка, буд. 71-а, кв. (офіс) 905, з метою виконання функцій, передбачених ст.  19-1, ст.  20, пп.75.1.3 п. 75.1 ст. 75, пп.  80.2.5 п. 80.2  ст. 80 Податкового кодексу України.
01 березня 2023 року ГУ ДПС у Запорізькій області видано наказ №244-П про проведення фактичної перевірки ТОВ «Параллель - ОПТ» за адресою: м. Запоріжжя, б-р Шевченка, буд. 71-а. кв. (офіс) 905 з 1 березня 2023 року тривалістю 10 діб. Згідно з вказаним наказом перевірка має бути проведена  за період діяльності з 30 вересня 2022 року по день закінчення перевірки.
Посадовим особам ГУ ДПС у Запорізькій області видано два направлення на перевірку №№ 387, 388 від 01 березня 2023 року.
Згідно з вказаними направленнями  мета перевірки: здійснення контролю за додержанням суб`єктом господарювання вимог законодавства, які є обов`язковими при виробництві, обліку, обігу, зберіганні та транспортуванні пального; виявлення порушень у сфері виробництва і обігу підакцизних товарів.
Направлення разом із службовими посвідченнями пред`явлено позивачу  06 березня 2023 року та вручено наказ від 01 березня 2023 року  №244-п «Про проведення фактичної перевірки», що підтверджується підписом у відповідній графі направлень.
06 березня 2023  року посадовими особами ГУ ДПС у Запорізькій області складено акт про відмову в допуску до проведення фактичної перевірки від  06 березня 2023 року №237/08/01/04/38706876.
Врахувавши, що спірний наказ не містить будь-яких посилань на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, в наказі не відображено, в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів встановлені факти сумнівності, суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність наказу ГУ ДПС у Запорізькій області №244-п від  01 березня 2023 року.
Суд визнає приведений висновок обґрунтованим, з огляду на наступне.
Судом встановлено, що 01 березня 2023 року ГУ ДПС у Запорізькій області із посиланням на ст.  19-1, ст.  20, пп.75.1.3 п. 75.1 ст. 75, пп.  80.2.5 п. 80.2  ст. 80 Податкового кодексу України видано наказ №244-П про проведення фактичної перевірки ТОВ «Параллель - ОПТ» за адресою: м. Запоріжжя, б-р Шевченка, буд. 71-а. кв. (офіс) 905 з 1 березня 2023 року тривалістю 10 діб. Згідно з вказаним наказом перевірка має бути проведена  за період діяльності з 30 вересня 2022 року по день закінчення перевірки.
Посадовим особам ГУ ДПС у Запорізькій області видані направлення на перевірку №№ 387, 388 від 01 березня 2023 року, у яких зазначена  мета перевірки: здійснення контролю за додержанням суб`єктом господарювання вимог законодавства, які є обов`язковими при виробництві, обліку, обігу, зберіганні та транспортуванні пального; виявлення порушень у сфері виробництва і обігу підакцизних товарів.
ТОВ «Паралель - ОПТ» не допущено посадових осіб контролюючого органу до проведення фактичної перевірки на підставі вказаного наказу, про що контролюючим органом складено акт про відмову в допуску до проведення фактичної перевірки.
Спірним в цій справі є питання правомірності наказу про призначення фактичної перевірки платника податків за умови не приведення у наказі фактичних підстав для призначення такої перевірки.
           Вирішуючи спірні правовідносини, суд виходить з наступного.
Право на проведення перевірки, в тому числі фактичної перевірки, визначено положеннями пункту  75.1. статті  75  та підпункту  20.1.4  пункту  20.1  статті  20 Податкового кодексу України  (далі – ПК України), при цьому така перевірка повинна проводитися в межах  повноважень контролюючого органу виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України).
Підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено положеннями  статті 80 ПК України.
В основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем покладено підпункт   80.2.5  пункту  80.2  статті  80 ПК України, за приписами якого фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Отже, передумовою проведення фактичної перевірки з підстав, передбачених підпунктом  80.2.5  пункту  80.2  статті  80 ПК України, є наявність та/або отримання контролюючим органом відповідної інформації, яка свідчить про можливі порушення з боку платника податку порушень вимог законодавства, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв,  тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
За позицією контролюючого органу зазначена правова норма дозволяє контролюючому органу проводити фактичну перевірку без наявності або отримання інформації про імовірні порушення платником податків  податкового законодавства, а така теза як «а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального» є самостійною підставою для проведення фактичної перевірки.
Суд визнає таку позицію контролюючого органу помилковою та зазначає таке.
Вимоги до змісту наказу керівника контролюючого органу про проведення фактичної перевірки встановлені абзацом 3 пункту 81.1 статті  81 ПК України, відповідно до якого  в наказі про проведення перевірки зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Наказ №244-П від 01 березня 2023 року не містить посилання на будь-яку підставу, крім здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, тобто не містить  підстави для проведення перевірки, визначеної ПК України.
Суд не заперечує, що до функцій контролюючого органу відноситься  здійснення контролю у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечення міжгалузевої координації у цій сфері (підпункт 19-1.1.14 пункту 19-1.1 статті 19 ПК України), здійснення заходів щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального (підпункт 19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19 ПК України), проведення роботи щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального (підпункт 19-1.1.17 пункту 19-1.1 статті 19 ПК України).
Разом з тим, при здійсненні покладених на нього функцій  контролюючий орган має дотримуватися вимог законодавства та не допускати порушення прав платників податків.
Приписами частини другої статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
На думку суду, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України не встановлює дві окремі підстави для проведення фактичної перевірки, як вважає контролюючий орган, (перша – наявність  або отримання інформації про порушення платником вимог законодавства у відповідній сфері, друга – здійснення  функцій, визначених законодавством у відповідній сфері), а пов`язує виникнення у контролюючого органу при здійсненні  функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв,  тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального, права на проведення фактичної перевірки із наявністю або отриманням інформації про порушення таким платником законодавства у зазначеній сфері. 
При цьому ситуація, при якій контролюючим органом за відсутності будь-якої конкретної підстави для проведення фактичної перевірки буде призначений такий вид податкової перевірки, створює для платника  негативні наслідки у вигляді правової невизначеності, коли контролюючий орган без конкретно визначених підстав може у будь-який момент прийняти рішення про проведення фактичної перевірки.
Враховуючи, що призначення фактичної перевірки за підставами, вказаними у підпункті  80.2.5. пункту 80.2. статті 80 ПК України, має  супроводжуватись  інформацією про порушення платником податків законодавства у відповідній сфері, а в спірному випадку контролюючим органом такої інформації не приведено в наказі, як й не надано суду першої інстанції, оскаржений наказ не містить будь-яких посилань на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, в  наказі не відображено, в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів  встановлені факти сумнівності, суд доходить до висновку про  протиправність оскарженого позивачем наказу.
Судом враховуються  висновки Верховного Суду, приведені апелянтом, проте суд не погоджується з такими висновками з підстав, приведених вище.
Крім того, суд вважає за необхідне звернути увагу, що позиція Верховного Суду в цій категорії справ не є однаковою та сталою.
Так, в постановах Верховного Суду від 02 грудня 2021 року в справі № 120/3918/20-а, від 28 жовтня 2021 року в справі № 520/10214/2020 викладена правова позиція з питання оскарження наказу про призначення фактичної перевірки на підставі пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, яка полягає у наступному: «…відповідач як суб`єкт владних повноважень не надав письмових та належним чином оформлених доказів, які б підтвердили, що підставою для прийняття оскаржуваного наказу слугувала інформація про порушення Товариством вимог законодавства. У самому наказі про призначення перевірки, податковий орган не конкретизує суть порушення.
У спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, у наказі не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності Товариства вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом.
При вирішенні справи суд першої інстанції врахував правову позиція Верховного Суду, викладену, зокрема, у постанові від 18 грудня 2018 року у справі № 820/4895/18.
Крім того, колегія суддів звертає увагу, що зазначені висновки узгоджуються з правовою позицією, викладеною у постанові Верховного Суду від 08 вересня 2020 року у справі № 640/21536/19.».
Аналогічна за змістом правова позиція зі спірного у цій справі питання висвловлена Верховним Судом в постановах від 08 грудня 2022 року в справі  № 140/2889/21, від 21 липня 2022 року в справі № 320/1864/21.
Підсумовуючи викладене, суд погоджує висновок суду першої інстанції про протиправність оскарженого позивачем наказу.
З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Оскільки ця справа є справою незначної складності у розумінні частини шостої статті 12 КАС України, розглянута за  правилами спрощеного позовного провадження та не відноситься до справ, які відповідно до КАС України  розглядаються за правилами загального позовного провадження,  судове рішення суду апеляційної інстанції згідно з п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених цим пунктом.
Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9,   242, 243,   308, 311,  315,   316,   321,   322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд   
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 09 травня 2023 року в справі № 280/1431/23 залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 09 травня 2023 року в справі № 280/1431/23  за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Паралель - ОПТ» до Головного управління ДПС  у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування наказу залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її ухвалення 10 серпня та відповідно п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених цим пунктом.
          Повне судове рішення складено 10 серпня 2023 року.
   
             Суддя-доповідач                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      С.М. Іванов 

                               суддя                                                                      В.Є. Чередниченко