П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

27 вересня 2023 р.	м. Одеса	Справа № 420/2699/23	

Перша інстанція: суддя Єфіменко К.С.,
повний текст судового рішення
складено 15.03.2023, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді –	Кравченка К.В.,	
судді –	Джабурія О.В.,	
судді –	Вербицької Н.В.,	

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 15 березня 2023 року по справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ІМХОТЕПБУД» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, -

В С Т А Н О В И В:
У лютому 2023 року ТОВ «ІМХОТЕПБУД» (далі – позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі – ГУ ДПС), Державної податкової служби України, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області від 19.01.2023 року №8118113/38976011 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної №7 від 02.12.2022 року, поданої ТОВ «ІМХОТЕПБУД». 
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області від 19.01.2023 року №8118112/38976011 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної №8 від 12.12.2022 року, поданої ТОВ «ІМХОТЕПБУД».
- зобов`язати ДПС України зареєструвати податкові накладні ТОВ «ІМХОТЕПБУД» №7 від 02.12.2022 року, №8 від 12.12.2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних.
В обґрунтування позовних вимог було зазначено, що реєстрація поданих позивачем податкових накладних була зупинена у зв`язку з відповідністю їх п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. ТОВ «ІМХОТЕПБУД» в порядку п.201.16 ст.201 ПК України надіслало ГУ ДПС повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких було зупинено, разом із пакетом підтверджуючих первинних документів. На переконання позивача таких поданих ним документів було цілком достатньо для усунення сумнівів контролюючого органу в реальності здійснення господарської операції, за наслідками якої виписано спірні податкові накладні. Проте Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних такі документи безпідставно не були враховані та натомість були прийняті безпідставні та невмотивовані рішення.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 15.03.2023 року позов задоволено повністю.
Справу було розглянуто судом першої інстанції у порядку спрощеного провадження без повідомлення учасників справи.
Не погоджуючись з вказаним рішенням, ГУ ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій, вказуючи на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла наступного.
З матеріалів справи вбачається та судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «ІМХОТЕПБУД» (код ЄДРПОУ 38976011) є юридичною особою, зареєстрованою у встановленому законом порядку, про що до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 07.11.2013 року внесено відповідний запис - 12741020000010764. Взято на облік територіальним органом ДПС України 08.11.2013 у м. Маріуполь, в подальшому була проведена перереєстрація до м. Одеса 29.09.2022 року, номер запису – 1010021070003000976. Платником податку на додану вартість ТОВ «ІМХОТЕПБУД» зареєстровано з 26.04.2021 року (ІПН 389760105810 ).
Основними видами економічної діяльності ТОВ «ІМХОТЕПБУД» є: 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель. Інші: 43.34 Малярні роботи та скління; 43.29 Інші будівельно-монтажні роботи; 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням; 43.33 Покриття підлоги й облицювання стін; 43.31 Штукатурні роботи; 43.12 Підготовчі роботи на будівельному майданчику; та інші.
ТОВ «ІМХОТЕПБУД» має дійсну ліцензію для виконання відповідних будівельних робіт.
21.11.2022 року між ТОВ «ІМХОТЕПБУД» та ТОВ «ЕЛЕВАТОРСЕРВІСГРУП» було укладено Договір про надання послуг №21/11-22Д. 
Відповідно до п.2.1 Договору Генпідрядник (ТОВ «ІМХОТЕПБУД») зобов`язується в зазначений термін виконати на власний ризик, з використанням власних матеріалів, власними і залученими силами, за завданням Замовника (ТОВ «ЕЛЕВАТОРСЕРВІСГРУП») будівельні (ремонті), об`єктів нерухомості, що потребують відповідного виду робіт. роботи по будівництву Об`єкту відповідно до проекту, наданого Замовником (далі - роботи), здати їх в обумовлені терміни Замовникові, а Замовник зобов`язується надати Генпідряднику будівельний майданчик (фронт робіт), забезпечити своєчасне фінансування робіт, прийняти і сплатити виконані роботи на умовах цього Договору, в межах договірної ціни.
Відповідно до умов Договору між сторонами було складено та погоджено договірну ціну, що є невід`ємною частиною Договору.
Відповідно до п.5.6 Договору ТОВ «ІМХОТЕПБУД» на адресу ТОВ «ЕЛЕВАТОРСЕРВІСГРУП» було виставлено рахунок №СФ-0000019 від 01.12.2022 року на загальну суму 776243,23 грн..
02.12.2022 ТОВ «ЕЛЕВАТОРСЕРВІСГРУП» було перераховано на рахунок ТОВ «ІМХОТЕПБУД» передоплату на підставі виставленого рахунку №СФ-0000019 від 01.12.2022 року, що підтверджується банківською випискою.
Відповідно до приписів п.201.10 ст.201 ПК України, ТОВ «ІМХОТЕПБУД» було складено податкову накладну №7 від 02.12.2022 року та направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
29.12.2022 року було отримано квитанцію у якій зазначалось, що реєстрація податкової накладної №7 від 02.12.2022 року зупинена, підстава: п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 43.29, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
ТОВ «ІМХОТЕПБУД» засобами електронного зв`язку було направлено до ГУ ДПС в Одеській області повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної №7 від 02.12.2022 року, реєстрацію якої було зупинено.
Однак, комісією регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної, що діє у складі ГУ ДПС в Одеській області, було прийнято рішення: від 19.01.2023 року №8118113/38976011 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної №7 від 02.12.2022 року.
Підставою для відмови в реєстрації вказаної податкової накладної стало: ненадання платником податку первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано, підкреслити).
Крім того, відповідно до п.5.6 Договору ТОВ «ІМХОТЕПБУД» на адресу ТОВ «ЕЛЕВАТОРСЕРВІСГРУП» було виставлено рахунок №СФ-0000021 від 02.12.2022 року на загальну суму 776243,22 грн..
12.12.2022 року ТОВ «ЕЛЕВАТОРСЕРВІСГРУП» було перераховано на рахунок ТОВ «ІМХОТЕПБУД» передоплату на підставі виставленого рахунку №СФ-0000021 від 02.12.2022 року, що підтверджується банківською випискою.
Відповідно до приписів п.201.10 ст.201 ПК України, ТОВ «ІМХОТЕПБУД» було складено податкову накладну №8 від 12.12.2022 року та направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
29.12.2022 року було отримано квитанцію у якій зазначалось, що реєстрація податкової накладної №8 від 12.12.2022 року зупинена, підстава: п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 43.29, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
ТОВ «ІМХОТЕПБУД» засобами електронного зв`язку було направлено до ГУ ДПС в Одеській області повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної №8 від 12.12.2022 року, реєстрацію якої було зупинено.
Однак, комісією регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної, що діє у складі ГУ ДПС в Одеській області, було прийнято рішення від 19.01.2023 року №8118112/38976011 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної №8 від 12.12.2022 року.
Підставою для відмови в реєстрації спірної податкової накладної, на думку контролюючого органу, стало: ненадання платником податку первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано, підкреслити).
Не погоджуючись із вищевказаними рішеннями комісії регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкових накладних, позивачем засобами електронного зв`язку подано до ДПС України скарги на рішення комісії регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної, що діє у складі ГУ ДПС в Одеській області: від 19.01.2023 року №8118113/38976011 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної №7 від 02.12.2022 року; від 19.01.2023 року №8118112/38976011 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної №8 від 12.12.2022 року.
За результатами розгляду скарг, комісією центрального рівня були прийняті рішення від 06.02.2023 року №12038/38976011/2 та від 06.02.2023 року №12125/38976011/2 про залишення скарг без задоволення, а оскаржуваних рішень без змін.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що в оскаржуваному рішенні про відмову в реєстрації податкової накладної відповідачем чітко не зазначено підставу для відмови в реєстрації податкової накладної позивача в Єдиному реєстрі податкових накладних, як і не зазначено конкретно документів, відсутність яких не дала можливості прийняти рішення про реєстрацію податкової накладної. Також, за висновками суду першої інстанції, ГУ ДПС не обґрунтовано необхідність зупинення реєстрації податкової накладної.
Колегія суддів при вирішенні даного спору виходить з наступного.
Відповідно до п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.16 ст.201 ПК України визначено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначається Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року №1165 (набрання чинності 01.02.2020 року, далі - Порядок №1165).
Згідно п.п.5, 6, 7 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено та/або подано податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до вимог п.п.10, 11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як зазначено вище, реєстрація податкових накладних була зупинена через відповідність їх п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
В свою чергу, додатком 3 до Порядку №1165 установлено наступні Критерії ризиковості здійснення операцій, зокрема, п.1: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
При цьому, колегія суддів зазначає, що порядок подання до ДПС таблиці даних платника податку визначений п.п.12-23 Порядку №1165, згідно яких платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою (додаток 5).
У таблиці даних платника податку зазначаються: види економічної діяльності відповідно до КВЕД; коди товарів згідно з УКТЗЕД, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України; коди послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України.
Таблиця даних платника податку подається з поясненням, в якому зазначається вид діяльності, з посиланням на податкову та іншу звітність платника податку.
Таблиця даних платника податку з поясненнями розглядається комісією регіонального рівня протягом п`яти робочих днів після її отримання.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про врахування або неврахування таблиці даних платника податку, яке надсилається платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу (додаток 6).
У рішенні про неврахування таблиці даних платника податку в обов`язковому порядку зазначається причина такого неврахування.
У разі коли до контролюючого органу надійшла податкова інформація, що свідчить про надання платником податку недостовірної інформації, в таблиці даних платника податку, яка врахована, зокрема в автоматичному режимі, комісії контролюючих органів мають право прийняти рішення про неврахування таблиці даних платника податку, яке надсилається платнику податку в порядку, визначеному статтею 42 Кодексу (додаток 7).
Якщо таблиця даних платника податку врахована відповідно до пункту 18 цього Порядку, після прийняття комісією контролюючого органу рішення про неврахування таблиці даних платника податку така таблиця підлягає розгляду відповідно до пункту 15 цього Порядку.
Якщо рішення про врахування таблиці даних платника податку прийнято до дати набрання чинності цим Порядком, таке рішення залишається чинним до прийняття контролюючим органом рішення про неврахування таблиці даних платника податку.
Таблиця даних платника податку враховується у разі надходження до контролюючого органу рішення суду про скасування рішення про неврахування таблиці даних платника податку, яке набрало законної сили.
Таблиця даних платника податку подається платником податку в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.
У направлених позивачу квитанціях підставою зупинення реєстрації ПН вказано, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 43.29, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операції.
Таким чином, Порядок №1165 передбачає: 1) можливість (право) платника податків подати до ДПС таблицю даних платника податку згідно Додатку №5, яка підлягає відповідному розгляду та прийняття рішення про її врахування чи неврахування; 2) визначає можливість врахування таблиці даних в автоматизованому режимі; 3) якщо рішення про врахування таблиці даних платника податку прийнято до дати набрання чинності цим Порядком, таке рішення залишається чинним до прийняття контролюючим органом рішення про неврахування таблиці даних платника податку.
Натомість, ГУ ДПС не надано суду жодного обґрунтування щодо застосування / не застосування відповідної таблиці даних платника податку на додану вартість: моменту її подання позивачем до фіскального органу, що впливає на механізм її врахування контролюючим органом. Комісією регіонального рівня не підтверджено того факту, яка ж таблиця даних розглядалася контролюючим органом до моменту формування Квитанцій.
Окрім цього, колегія суддів зазначає, що за правилами п.п.4-5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 року №520, зареєстровано в Міністерстві юстиції України від 13.12.2019 року за №1245/34216, (далі - Порядок №520), у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Вжите у нормі п.5 Порядку №520 словосполучення «може включати» свідчить про те, що у кожному окремому випадку перелік таких документів є індивідуальним та залежить від критерію ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі.
Не надання письмових пояснень, копій документів або подання документів, складених/оформлених із порушенням законодавства має наслідком прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
З аналізу викладених правових норм також випливає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
У випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні саме суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Згідно п.п.3, 11 Порядку №520 комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як вбачається з квитанцій про зупинення реєстрації ПН, позивачу було запропоновано подати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Тобто, надіслані позивачу квитанції містять вимогу щодо надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Як вбачається з матеріалів справи, після зупинення реєстрації спірної податкової накладної, позивачем були подані до Комісії пояснення та документи для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме: копія виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ТОВ «ІМХОТЕПБУД»; копія виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ТОВ «ІМХОТЕПБУД»; копія наказу на призначення директора №2-К від 21.12.2020 року; копія наказу на прийняття на роботу 2-К на ОСОБА_1 ; копія наказу на прийняття на роботу 7-К на ОСОБА_2 ; копія наказу на прийняття на роботу 8-К на ОСОБА_3 ; копія договору ЦПХ №10 від 02.12.2022 року з ОСОБА_4 (ІПН НОМЕР_1 ); копія договору ЦПХ №11 з ОСОБА_5 (ІПН НОМЕР_2 ); копія договору ЦПХ №12 з ОСОБА_6 (ІПН НОМЕР_3 ); копія договору ЦПХ №13 з ОСОБА_7 (ІПН НОМЕР_4 ); копія договору ЦПХ №14 з ОСОБА_8 (ІПН НОМЕР_5 ); копія договору ЦПХ №15 з ОСОБА_9 (ІПН НОМЕР_6 ); копія договору ЦПХ №16 з ОСОБА_10 (ІПН НОМЕР_7 ); копія договору ЦПХ №17 з ОСОБА_11 (ІПН НОМЕР_8 ); копія договору ЦПХ №18 з ОСОБА_12 (ІПН НОМЕР_9 ); копія договору ЦПХ №19 з ОСОБА_13 (ІПН НОМЕР_10 ); копія договору ЦПХ №20 з ОСОБА_14 (ІПН НОМЕР_11 ); копія договору ЦПХ №21 з ОСОБА_15 (ІПН НОМЕР_12 ).; копія договору ЦПХ №22 з ОСОБА_16 (ІПН НОМЕР_13 ); копія договору ЦПХ №23 з ОСОБА_17 (ІПН НОМЕР_14 ); копія Ліцензії ДАБІ серія АЕ №289281 та Додаток до неї; копія листа-відповіді на запит про безстроковість; копії повідомлень про наявність об`єктів оподаткування або об`єктів, які пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (форма №20-ОПП); копія Договору про надання послуг №21/11-22Д від 21.11.2022 року з ТОВ «ЕЛЕВАТОРСКРВІСГРУП»; копія Додатку до договору 21/11-22Д від 21.11.2022 року (Договірна ціна); договір про надання послуг технікою №28/11-1 від 28.11.2022 року з ТОВ «ВЕКТОРПЛЮС» з Додатками; копія акту виконаних робіт №112804 ТОВ «Вектор-Плюс»; копія Договору поставки бетоної суміши та послуг бетононасосу №30 від 14.11.2022 року з ТОВ «ВЕЛИКОДОЛИНСЬКИЙ ЗАВОД ЗБК»; копія видаткової накладної з ТТН та паспортом якості №1185 ТОВ «Великодолинский завод ЗБК»; копія видаткової накладної з ТТН та паспортом якості №1186 ТОВ «Великодолинский завод ЗБК»; копія видаткової накладної з ТТН та паспортом якості №1187 ТОВ «Великодолинский завод ЗБК»; копія видаткової накладної з ТТН та паспортом якості №1188 ТОВ «Великодолинский завод ЗБК»; копія видаткової накладної з ТТН та паспортом якості №1190 ТОВ «Великодолинский завод ЗБК»; копія видаткової накладної з ТТН та паспортом якості №1241 ТОВ «Великодолинский завод ЗБК»; копія видаткової накладної з ТТН та паспортом якості №1228 ТОВ «Великодолинский завод ЗБК»; копія видаткової накладної з ТТН та паспортом якості №1227 ТОВ «Великодолинский завод ЗБК»; копія видаткової накладної з ТТН та паспортом якості №1226 ТОВ «Великодолинский завод ЗБК»; копія видаткової накладної з ТТН та паспортом якості №1225 ТОВ «Великодолинский завод ЗБК»; копія видаткової накладної з ТТН та паспортом якості №1224 ТОВ «Великодолинский завод ЗБК»; копія Договору на поставку металопрокату №051222 від 05.12.2022 року з ТОВ «АВ метал груп»; копія видаткової накладної №5377910 ТОВ «Ав метал груп»; копія видаткової накладної №5378581 ТОВ «Ав метал груп»; копія видаткової накладної №5379592 ТОВ «Ав метал груп»; копія видаткової накладної №5379601 ТОВ «Ав метал груп»; копія видаткової накладної №5381921 ТОВ «Ав метал груп»; копія видаткової накладної №5381952 ТОВ «Ав метал груп»; копія Договору з ТОВ «Прогрес Д.Ф.» на оренду опалубки №07/12/22 від 07.12.2022 року копія Акта приймання-передачі до договору №07/12/22 від 07.12.2022 року копія Акту №1993 ТОВ «Прогрес Д.Ф.»; копія Акту №1989 ТОВ «Прогрес Д.Ф.»; копія Акту №1966 ТОВ «Прогрес Д.Ф.»; копія рахунка №0000019 від 01.12.2022 року; копія банківської виписки за 02.12.2022 року; копія картки рахунку 361.
Також позивач надав пояснення і копії документів, які повністю розкривають зміст господарських операцій та підтверджують реальність їх здійснення до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що надані позивачем до суду первинні документи доводять відсутність підстав для відмови у реєстрації податкових накладних №7 від 02.12.2022 року та №8 від 12.12.2022 року.
Однак, в оскаржуваних рішеннях про відмову в реєстрації ПН відповідач зазначив такі підстави для відмови, як «ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/ послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків фактури/ інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано, підкреслити)».
Тобто відповідачем фактично було лише процитовано положення пунктів 5, 11 Порядку №520, тобто, викладена загальна норма без зазначення конкретних документів, яких, на думку податкового органу, не вистачає для здійснення реєстрації податкової накладної, а також без повідомлення причин та мотивів, за яких надані позивачем пояснення та документи не були враховані.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що з тексту оскаржуваних рішень комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкових накладних, зміст поданих платником контролюючому органу документів Комісією в дійсності не досліджувався та не аналізувався, як і специфіка господарських операцій, на оформлення яких такі документи були складені.
Колегія суддів звертає увагу на те, що загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Вживання податковим органом загального посилання на ненадання первинних документів без конкретизації, не може вважатись обґрунтованим.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 21.05.2019 року по справі №0940/1240/18, від 10.04.2020 року у справі №819/330/18, від 18.06.2020 року у справі №824/245/19-а, від 27.10.2022 року у справі №360/3253/20, від 19.10.2022 року у справі №360/2463/20 та в інших.
Таким чином, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що посилання на вказані підстави в обґрунтування прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, за умови не наведення комісією доказів того, що подані документи є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності зазначеної у них інформації, свідчить про протиправність такого рішення.
Колегія суддів зазначає, що згідно ч.2 ст.2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
В свою чергу, не виконання відповідачем-1 обов`язку доказування, встановленого ч.2 ст.77 КАС України, а саме недоведеність суду правомірності прийняття рішення (що воно прийнято обґрунтовано, добросовісно, розсудливо, за наявності визначених Порядками №1165, №520 підстав), є підставою для визнання протиправним та скасування оскаржуваного рішення.
На підставі наведеного у сукупності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо безпідставності зупинення реєстрації податкової накладної та протиправності рішення податкового органу про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Також колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо зобов`язання відповідача зареєструвати податкову накладну датою її подання на реєстрацію, оскільки, згідно п.п.19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням. Таким чином, п.20 Порядку №1246 прямо передбачено, що реєстрація ПН/РК на підставі рішення суду здійснюється за датою зазначеною у цьому рішенні суду, а тому, за встановлених у справі обставин щодо протиправності рішення про відмову у реєстрації ПН, зобов`язання зареєструвати ПН датою подання на реєстрацію, покладені судом, відповідають наведеним вимогам Порядку №1246.
За таких обставин, оцінюючи викладене в сукупності, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно та у достатньому обсязі встановив обставини справи, і ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, що відповідно до статті 316 КАС України є підставою для залишення апеляційної скарги без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
За таких обставин апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
Керуючись ст.311, ст.315, ст.316, ст.321, ст.322, ст.325, ст.329 КАС України, апеляційний суд, –

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 15 березня 2023 року – без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя 		К.В. Кравченко	
Судді	  	О.В. Джабурія    Н.В. Вербицька