ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 серпня 2023 року	Львів	Справа № 380/8924/22 пров. № А/857/10238/23	

Колегія суддів Восьмого апеляційного адміністративного суду в складі:

головуючого судді:                                        Улицького В.З.
суддів:                                                            Гудима Л.Я., Довгополова О.М.
при секретарі судового засідання:                Василюк В.Б.

за участю представника позивача:                П`ятковська І.П.
представника відповідача:                             Кельбас Р.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Приватного підприємства «Львівбудавтосервіс» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 04.05.2023 року (рішення ухвалене о 15:36 хв. у м. Львові судом у складі головуючого судді Сидор Н.Т., повний текст судового рішення складено 15.05.2023 року) у справі за позовом Приватного підприємства «Львівбудавтосервіс» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

                                             ВСТАНОВИЛА:

У червні 2022 року позивач звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Львівській області від 18.02.2022 № 3162/13-01-07-06, від 18.02.2022 № 3159/13-01-07-06, від 18.02.2022 № 3164/13-01-07-06.
Позивач позовні вимоги мотивував тим, що підприємством не допущено порушень податкового законодавства під час господарських операцій із ТОВ «Альтро Груп ТК» за спірний період, які мали реальний характер та підтверджені первинними документами бухгалтерського обліку. Позивач переконаний, що перевірку проведено у порушення норм податкового законодавства щодо встановлення мораторію на проведення деяких видів податкових перевірок під час карантину, що є самостійною підставою для скасування спірних податкових повідомлень-рішень. Просив позов задоволити.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 04.05.2023 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Рішення суду першої інстанції оскаржило Приватне підприємство «Львівбудавтосервіс». Вважає, що оскаржуване рішення прийняте з помилковим застосуванням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав викладених у апеляційній скарзі. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою адміністративний позов задоволити.
Заслухавши доповідача, перевіривши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід задоволити з наступних підстав.
Згідно ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом. При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду. Якщо одна із сторін визнала пред`явлену до неї позовну вимогу під час судового розгляду повністю або частково, рішення щодо цієї сторони ухвалюється судом згідно з таким визнанням, якщо це не суперечить вимогам  статті 189  цього Кодексу.
Згідно ч.1 ст.317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Судом першої інстанції встановлено, що підставі наказу відповідача від 14.01.2022 року №109-ПП «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПП «Львівбудавтосервіс» (у тексті також – Наказ від 14.01.2022 року №109-ПП) з 17.01.2022 року строком на 5 днів у ПП «Львівбудавтосервіс» проведено документальну позапланову виїзну перевірку (п. 1).
У п. 2 Наказу від 14.01.2022 року №109-ПП визначено, що перевірку провести з питань проведення взаємовідносин із ТзОВ «Альтро Груп ТК» (код ЄДРПОУ – 43358274) за період грудень 2020р. та правомірності їх відображення у податкових деклараціях з податку на додану вартість за період грудень 2020р., січень, березень, квітень, травень, червень, липень, серпень, вересень, жовтень 2021р. та податкових деклараціях з податку на прибуток підприємства за 2019-2020 роки.
Підстави для проведення перевірки визначено:
-п.п. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України;
-постанова Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року № 89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок";
-доповідна записка Управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Львівській області від 13.01.2022 року №14/13-01-07-06-14 (у тексті також – Доповідна записка від 13.01.2022 року №14/13-01-07-06-14).
За фактом проведення перевірки відповідачем складено акт від 28.01.2022 року №1257/13-01-07-06/32970709 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ПП «Львівбудавтосервіс» (32970709) з питань проведення взаємовідносин із ТзОВ «Альтро Груп ТК» (43358274) за період грудень 2020р. та правомірності їх відображення у податкових деклараціях з податку на додану вартість за період грудень 2020р., січень, березень, квітень, травень, червень, липень, серпень, вересень, жовтень 2021р. та податкових деклараціях з податку на прибуток підприємства за 2019-2020 роки» (у тексті також – Акт перевірки від 28.01.2022 року).
Згідно висновків Акту перевірки від 28.01.2022 року відповідачем встановлено наступні порушення:
А) п. 5, п. 6, п. 7, п. 9 П(С)БО 16 «Витрати», п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток у 2020 році на суму 480  600,00 грн.
Б) п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1, п. 200.2, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, що призвело до:
- заниження суми позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту на 571  568,00 грн., в т.ч. за травень 2021р. на 79  172,00 грн., червень 2021р. на 104  024,00 грн., липень 2021р. на 98  866,00 грн., серпень 2021р. на 113  286,00 грн., вересень 2021р. на 102  653 грн., жовтень 2021р. на 75  567,00 грн.
- завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту на 2  432,00 грн., в т.ч. за жовтень 2021р. на 2  432,00 грн.
Позивачем не подавались заперечення на Акт перевірки від 28.01.2022 року.
18.02.2022р. на підставі Акта перевірки від 28.01.2022 року відповідачем було прийнято:
- податкове повідомлення-рішення №3159/13-01-07-06, яким визначено, що позивачем зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ на загальну суму 2  432,00 грн.;
- податкове повідомлення-рішення №3162/13-01-07-06, яким визначено суму грошового зобов`язання Позивача на загальну суму 714  460,00 грн., в т.ч.:
а) за податковим зобов`язанням із ПДВ: 571  568,00 грн.;
б) за штрафними (фінансовими) санкціями: 142  892,00 грн.
- податкове повідомлення-рішення №3164/13-01-07-06, яким визначено суму грошового зобов`язання позивача із податку на прибуток у сумі 480  600,00 грн.
Вирішуючи наведений спір та відмовляючи в задоволені заявленого позову, суд першої інстанції виходив з того, що:
Постановою Кабінету Міністрів України №89, яка на момент призначення спірної перевірки була чинною, контролюючому органу надано право на проведення документальних перевірок під час дії мораторію, виключно за умови дотриманням ним вимог пункту  77.4 статті 77 ПК України. Позивачем не доведено протиправність спірних рішень, за наявності факту порушень зі сторони суб`єкта владних повноважень процедури прийняття спірних рішень, оскільки таке порушення по своїй суті не вплинуло на кінцевий результат, з урахуванням також і тієї обставини, що позивач не оскаржив дії контролюючого органу щодо проведення такої перевірки та й власне сам наказ про проведення перевірки, а також добровільно допустив відповідача до проведення такої перевірки. З огляду на викладене суд прийшов до висновку про відсутність підстав для скасування спірних податкових повідомлень-рішень з наведених вище мотивів. 
Досліджені судом першої інстанції первинні документи на підтвердження заявленого у справі позову не розкривають суті та внутрішньої сторони спірної господарської операції, позаяк у даних документах зазначено лише загальне найменування послуг та їх вартість без конкретизування, які саме послуги були надані, їх видів та опису, конкретних об`ємів та напрямків, за якими вони проводились, осіб, які надавали послуги по організації та проведенню рекламної кампанії, розробки та надання макетів, їх прийняття, розміщення рекламних матеріалів, передача виконавцеві рекламних матеріалів, періоди відпрацьованих годин, що робить неможливим встановлення змісту та обсягу господарської операції, використання її результатів у господарській діяльності позивача, а отже і факту її реального здійснення. Зміст самих актів здачі-приймання робіт (надання послуг) та звітів про розповсюдження рекламної продукції не містять жодних відомостей щодо дат виконання рекламної кампанії та їх періоду в кожному з конкретних позицій, що в цілому не дає можливості визначити обсяг такої операції та її зміст, що є обов`язковою вимогою до первинного документу в розумінні ч. 1  ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Позивачем не надано доказів того, що ділова мета та економічний ефект від спірної операцій ним був досягнутий, було створено умови для приросту активів підприємства та їх вартості, а також створено умови для такого приросту (збереження) в майбутньому. 
Однак з такими висновкам суду першої інстанції колегія апеляційного суду не може погодитись з огляду на таке.
Із змісту заявленого позову слідує, що в основу заявлених позовних вимог ПП «Львівбудавтосервіс» покладено сукупність різних правових підстав, які можна поділити на дві категорії:
процедурні, до яких відносяться порушення процедури призначення та проведення позапланової перевірки;
матеріальні  заперечення невідповідності первинних документів вимогам законодавства та, як наслідок, неможливість підтвердження такими господарських операцій із ТзОВ «Альтро Груп ТК»;  спростування «фіктивності» у діяльності ТзОВ «Альтро Груп ТК» та спростування відсутності ділової мети у позивача в отриманні рекламних послуг.
Відповідно до  ст. 1 ПК України  відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з  ст. 20 ПК України  контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до  постанови КМ України № 211 від 11.03.2020р. «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2»  введено карантин.
Відповідно до  п. 1 постанови Кабінету Міністрів України від 09.12.2020 року № 1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2», установлено, що з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2 (далі - COVID-19) продовжено дію карантину на території України з 19 грудня 2020р. до 31 травня 2022р., встановленого постановами Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 р.  № 211  “Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2” (Офіційний вісник України, 2020 р., № 23, ст. 896, № 30, ст. 1061), від 20 травня 2020 р.  № 392  “Про встановлення карантину з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2” (Офіційний вісник України, 2020 р., № 43, ст. 1394, № 52, ст. 1626) та від 22 липня 2020 р.  № 641  “Про встановлення карантину та запровадження посилених протиепідемічних заходів на території із значним поширенням гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2” (Офіційний вісник України, 2020 р., № 63, ст. 2029).
Пунктом 52-2 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18.03.2020р. по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого КМ України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених пп. 78.1.7  та 78.1.8 п. 78.1 ст. 78  цього  Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених пп. 80.2.2,  80.2.3  та 80.2.5 п. 80.2 ст. 80  цього  Кодексу.
Отже, дія вказаного мораторію, встановленого п. 52-2 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України, поширюється на документальні позапланові виїзні перевірки, а вимоги п. 52-2 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  пов`язані та прямо відсилають до актів КМ України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Як підставно зазначає позивач, станом на момент призначення (14.01.2022р.) та проведення (з 17.01.2022 року строком на 5 днів) позапланової документальної виїзної перевірки позивача Кабінетом Міністрів України не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відповідно діяв мораторій на проведення такої перевірки.
Пунктом 4 розділу II Закону України від 17.09.2020р. №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік»» (у тексті також - Закон №  909-ІХ) визначено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надати право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
При цьому, Законом №909-ІХ строк дії мораторію на проведення документальних позапланових перевірок платників податків, встановлений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, не змінювався та не вносились відповідні правки.
На підставі цієї норми КМ України прийняв постанову № 89 від 03.11.2021р. «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки», якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених п. 52-2 підрозділ 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб:
тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними;
документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу;
документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року №568-ІХ);
документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.
З огляду на наявність такої постанови КМ України відповідач обґрунтовував правомірність своїх дій щодо призначення і проведення планової перевірки позивача.
Разом з тим, на час винесення оскаржуваного рішення суду першої інстанції постанова КМ України №89 від 03.02.2021р. визнана протиправною та скасована рішенням Окружного адміністративного суду міста Києві від 26.01.2022р., яка залишена без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.07.2022р. (справа № 640/18314/21). Суди зазначили, що КМ України не наділений повноваженнями щодо відновлення проведення податкових перевірок або скорочення строку дії обмежень, встановлених п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ  ПК України  в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, позаяк мораторій встановлено нормативно-правовим актом, який має вищу юридичну силу та зміни до якого вносяться виключно шляхом внесення змін саме до цього  Кодексу  (ст. 2 ПК України).
Таким чином, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений в п. 52-2 підрозділу 10  розділу XX «Перехідних положень» ПК України, вказана норма у частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.
Відповідно до п. 2.1 ст. 2 ПК України  зміна положень цього  Кодексу  може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього  Кодексу.
Тобто, зміна приписів  ПК України  здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до  ПК України.
Згідно з п. 5.2 ст. 5 ПК України,  у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього  Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього  Кодексу.
За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим ч. 3  ст. 7 КАС України, у разі невідповідності правового акта  Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у  ПК України, з одного боку, і в постанові КМ України, з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме  ПК України.
Аналогічне правозастосування викладене у постановах Верховного Суду у справі від 22.02.2022р. (справа №420/12859/21), від 17.07.2022р. (справа №520/592/21), від 15.04.2022р. (справа №160/5267/21), від 27.04.2022р. (справа №140/1846/21), від 06.07.2022р. (справа №360/1182/21), від 01.09.2022р. (справа №640/16093/21), від 28.12.2022р. (справи №160/14248/21), №420/22374/21, №540/5445/21), від 14.12.2022р. (справа №200/3668/21), від 07.12.2022р. (справа №640/16523/21), від 28.10.2022р. (справа №600/1741/21-а), від 12.10.2022р. (справа №160/24072/21), правова позиція по яких в силу приписів ч. 5  ст. 242 КАС України  та ч. 6  ст. 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів»  є обов`язковою для вирішення наведеного спору.
Правових підстав для відступу судом апеляційної інстанції від цієї правової позиції на час апеляційного розгляду справи не виявлено.
Отже, за наявності чинної норми п. 52-2 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України, прийняття Наказу від 14.01.2022 року №109-ПП ПП «Львівбудавтосервіс» у період дії карантину суперечить вимогам податкового законодавства, а тому є протиправним. Так само, як в  період запровадження законодавчим органом влади мораторію на проведення перевірок, спірна перевірка позивача була протиправно розпочата і проведена із складання відповідного акту. 
Відтак, внаслідок того, що спірні податкові повідомлення-рішення прийняті за результатами перевірки, проведеної із порушенням вимог п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України, тому останні підлягають визнанню протиправними та скасуванню.
Суд першої інстанції не застосував до спірних правовідносин норму  ст. 2 ПК України, згідно з якими зміна положень цього  Кодексу  може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього  Кодексу. Крім того, судом першої інстанції не застосовано також норму  ст. 5 ПК України, якою  врегульовано питання співвідношення податкового законодавства з іншими законодавчими актами. Так, згідно з п. 5.2 зазначеної статті у разі, якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього  Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього  Кодексу. Як наслідок, судом першої інстанції не було застосовано до спірних правовідносин при вирішенні спору по суті положення п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України, яке унеможливлювало законне призначення та проведення контролюючим органом перевірки позивача, а, отже, за результатом чого фіксування законних правових наслідків.
Колегія суддів вважає доводи контролюючого органу стосовно того, що після прийняття  постанови КМ України №89 від 03.02.2021р. «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», податковий орган був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки, необґрунтованим.
Акт перевірки від 28.01.2022 року, отриманий в результаті документальної виїзної перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених ч. 2  ст. 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, якщо він одержаний з порушенням порядку, встановленого законом, а тому висновки суду першої інстанції та контролюючого органу про наявність в діях позивача порушень норм податкового законодавства є передчасними, а оскаржувані рішення є неправомірними.
Отже, податкове повідомлення-рішення, прийняті на підставі незаконної перевірки, не можуть вважатися правомірними та підлягають скасуванню.
Згідно усталеної судової практики Верховного Суду по наведеній категорії справ визначено певну послідовність оцінки судом підстав позову, а також визначено недоцільність дослідження наступних підстав за умови підтвердження первинних доводів, викладених у позовній заяві.
Зокрема, відповідно до правової позиції, наведеної в постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21.02.2020р. у справі №826/17123/18, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Отже, первинно оцінці судом підлягають доводи позивача щодо порушення податковим органом порядку проведення перевірки (тобто, процедурні порушення).
Про відсутність необхідності переходу до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства за обставин того, що проведена перевірка стосовно платника податків відбулась усупереч законодавчій забороні, визначеній п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України, що тягне за собою протиправність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, вказано також у згаданих вище постанова Верховного Суду. 
Враховуючи обставини справи, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов до необґрунтованого висновку про те, що оскільки незважаючи на те, що проведена перевірка стосовно ПП «Львівбудавтосервіс» відбулась усупереч законодавчій забороні, такі обставини не тягнуть за собою протиправність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
Таким чином, оцінюючи в сукупності вищевикладене, враховуючи не підтвердження в судовому засіданні обставин, якими контролюючий орган обґрунтував свої твердження про порушення позивачем вимог діючого законодавства, а відтак й покладених в основу прийнятих оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, заявлений позов є підставним, через що підлягає до задоволення.
Оскільки допущені контролюючим органом порушення вимог законодавства щодо проведення розглядуваної перевірки зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень, тому причин для переходу до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства, в апеляційного суду немає.
За таких умов передчасними є висновки суду першої інстанції в частині порушень позивачем податкового та/або іншого законодавства, які викладені в оскаржуваному рішенні суду про недоліки первинних документів позивача на підтвердження реальності господарських операцій з ТзОВ «Альтро Груп ТК», невідповідності таких ч. 1  ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а також відсутності ділової мети у позивача в отриманні рекламних послуг.
Згідно ч.ч.1,2 ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  статтею 78  цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Суд першої інстанції за результатами розгляду справи прийняв рішення, врахувавши лише позицію відповідача, без проведення належного глибинного дослідження всіх необхідних доказів, застосувавши спрощений поверхневий підхід до встановлення фактів.
Згідно ч. 1 ст. 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
В матеріалах справи наявні квитанції про сплату позивачем судового збору в розмірі 20406,90 грн. та 24488,28 грн. всього на суму 44895,18 грн.
Враховуючи викладене, оцінивши зібрані докази у сукупності, судова колегія приходить до переконання, що доводи апеляційної скарги Приватного підприємства «Львівбудавтосервіс» являються підставними і обґрунтованими.

Керуючись ст. ст. 243 ч. 3, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України,  колегія   суддів, -
ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Приватного підприємства «Львівбудавтосервіс» – задоволити.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 04.05.2023 року у справі №380/8924/22 – скасувати та прийняти нову постанову, якою адміністративний позов задоволити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №3159/13-01-07-06 від 18.02.2022, прийняте Головним управлінням ДПС у Львівській області;
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №3162/13-01-07-06 від 18.02.2022, прийняте Головним управлінням ДПС у Львівській області;
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №3164/13-01-07-06 від 18.02.2022, прийняте Головним управлінням ДПС у Львівській області..
Стягнути з Головного управління ДПС у Львівській області (ЄДРПОУ 43968090) за рахунок їх бюджетних асигнувань на користь Приватного підприємства «Львівбудавтосервіс» (ЄДРПОУ 32970709) суму сплаченого судового збору у розмірі 44895,18 грн.
Постанова набирає законної сили з моменту прийняття.
На Постанову протягом тридцяти днів з моменту набрання нею законної сили може бути подана касаційна скарга безпосередньо до суду касаційної інстанції. 

Головуючий суддя	 	В. З. Улицький 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	О. М. Довгополов  	
Повне судове рішення складено 02.08.2023