ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 липня 2023 року 
м. Київ

справа № 380/905/21
адміністративне провадження № К/990/28464/22  

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,  
розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче підприємство «ІМВО» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче підприємство «ІМВО» на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06.04.2022 (головуючий суддя - Іщук Л.П., судді: Обрізко І.М.,                    Онишкевича Т.В.) у справі №380/905/21. 

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче підприємство «ІМВО» (далі -              ТОВ «НВП «ІМВО») звернулось до Львівського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС у Львівській області) від 30.04.2020 №0004520503 та № 0004510503.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 08.07.2021 адміністративний позов задоволено.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06.04.2022 скасовано рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08.07.2021 та ухвалено нове рішення, яким відмовлено в задоволенні адміністративного позову.

Не погодившись з висновками суду  апеляційної інстанції, ТОВ «НВП «ІМВО» звернулося із касаційною скаргою до суду касаційної інстанції, в якій просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

В обґрунтування підстав оскарження ТОВ «НВП «ІМВО» посилається на те, що оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції прийнято без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 14.09.2022 у справі №2а-8068/12/1370, від 14.02.2022 у справі №420/6279/19, від 18.09.2019 у справі №620/3607/18, від 10.03.2020 у справі №640/1073/19, від 07.02.2020 у справі №560/2607/20, від 10.04.2020 у справі №815/4453/14, від 14.06.2022 у справі №826/8337/17.

В обґрунтування своїх доводів ТОВ «НВП «ІМВО», зокрема, зазначає, що суд апеляційної інстанції ухвалюючи рішення у даній справі, не надав оцінку всім твердженням позивача, яким він обґрунтував помилковість висновків, зафіксованих в акті перевірки,  а також не було здійснено оцінку всім доказам у справі, тоді як висновки суду фактично зводяться до виявлених у ході контрольного заходу порушень щодо організації господарської діяльності контрагентів.

У відзиві на касаційну скаргу Головне управління ДПС у Львівській області зазначає, що рішення суду апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судом надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, відповідач просить залишити касаційну скаргу позивача без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.
Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ГУ ДПС у Львівський області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «НВП «ІМВО» податкового законодавства за період з 01.10.2016 по 30.09.2019, валютного законодавства за період з 01.10.2016 по 30.09.2019, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2016 по 30.09.2019.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 23.03.2020 № 611/05.3/19177304, в якому відображено висновок про порушення позивачем підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, пункту 137.1 статті 137 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток у сумі 848 097,36 грн та завищення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності за три квартали 2019 року у сумі 1 217 990 грн.
Такі висновки обґрунтовані тим, що господарські операції позивача з контрагентами                       ТОВ «Складтехкомплект» і фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 фактично не здійснювались, оскільки у ТОВ «Складтехкомплект» відсутні матеріально-технічні та технологічні можливості з виконання робіт для позивача з урахуванням часу, оперативності проведення робіт, відсутності трудових ресурсів (основне місце праці працівників - ТОВ «НВП «ІМВО») та відсутня технічна база для надання послуг (приміщення, оргтехніка тощо). В свою чергу, фізична особа-підприємець ОСОБА_1 не має найманих працівників, не залучав до виконання робіт для позивача третіх осіб, а підписання актів виконаних робіт в деяких випадках відбувалось в один день при значних віддаленнях об`єктів. Наслідком діяльності ТОВ «Складтехкомплект» і фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 є виключно формування витрат на адресу контрагентів, в тому числі і позивача, тому первинні документи, які ними видані, не є підставою для бухгалтерського обліку.
На підставі названого акту перевірки ГУ ДПС у Львівській області 30.04.2020 прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:
№ 0004520503, згідно з яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за три квартали 2019 року в розмірі 1 217 990 грн;
№ 0004510503, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 1 060 121,70 грн, з якої 848 097,36 грн за податковими зобов`язаннями і                 212 024,34 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку. За відсутності факту поставки товарів, відповідні суми не можуть враховуватись у податковому обліку, навіть за наявності формально складених первинних документів або сплати грошових коштів.

Розумною економічною причиною (діловою метою) в розумінні підпункту 14.1.231 пункту14.1 статті 14 Податкового кодексу України є причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.

Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.

Документи та інші дані, що підтверджують/спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

Доводи податкового органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування податкового кредиту.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - властивостей придбаних товарів, умов перевезення, зберігання тощо.

З метою дослідження фактичного виконання господарських операцій необхідно аналізувати умови договорів позивача з контрагентами, а також досліджувати всі первинні бухгалтерські документи з урахуванням специфіки предмету та умов укладених правочинів.

Судами попередніх інстанцій встановлено, 01.10.2012 між ФОП ОСОБА_1 «Виконавцем» та ТОВ «НВП ІМВО» «Замовником» було укладено договір №01МО1012, за яким позивач доручає, а Виконавець приймає на себе зобов`язання виконання власними силами і засобами та на власний ризик робіт зі складання та встановлення на об`єкті кінцевого Замовника стелажів металевих збірно-розбірних виробництва Замовника в обсягах та на умовах визначених договором. Конкретний об`єкт кінцевого Замовника, на якому виконуються роботи Виконавцем Визначаються в письмовому замовленні.

Відповідно до п.2.1. даного договору роботи виконуються ФОП ОСОБА_1 своїми силами і засобами за адресою і в терміни вказані Замовником та погодженими Сторонами у відповідному письмовому замовлені у відповідності до інструкції по встановленню і обслуговуванню стелажу, яка є невід`ємною частиною цього договору. 

На підтвердження факту виконання робіт позивачем надано замовлення та акти виконаних робіт, платіжні доручення.

Між ТОВ «НВП ІМВО», як виробником, та ТзОВ «Складтехкомплект», як дилером, укладено дилерський договір від 02.01.2014 №02-01/14-д, предметом якого передбачено ділове співробітництво з просування, маркетингу та продажу дилером стелажних систем виробника безпосереднім (кінцевим) споживачам на території України за погодженими умовами. Поставки продукції для забезпечення потреб безпосередніх споживачів здійснюється виробником за окремими договорами поставки.

Згідно долучених до матеріалів справи актів виконаних робіт, які є аналогічні за змістом, ТОВ «Складтехкомплект» виконувало для ТОВ «НВП «ІМВО» роботи з: опрацювання заявок Виробника на виготовлення і поставку стелажного устаткування від замовників (споживачів) продукції надання комерційних пропозицій; проведення переговорів з потенційними замовниками (споживачами) продукції; здійснення дослідження потреб потенційних партнерів на ринках Польщі, Бельгії, Нідерландів, Чехії, Словаччіни, Великобританії, Литви, Естонії; проведення інспекційного огляду встановленого стелажного устаткування на складах замовників Виробника; здійснення візитів до іноземних країн для проведення переговорів з потенційними клієнтами.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що господарські операції між позивачем та його контрагентами щодо будівельно-монтажних робіт та дилерських послуг здійснювались та були підтверджені належними первинними документами і були реально виконані, оскільки контрагенти, по яких ТОВ «Складтехкомплект» надавались комерційні пропозиції, уклали угоди з позивачем, а в подальшому на їх об`єктах виконувались роботи з встановлення стелажних систем ФОП ОСОБА_1 . Зазначено, що відсутність у контрагентів позивача матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ними господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру. 

Скасовуючи рішення суду апеляційної інстанції та приймаючи рішення про відмову в позові, суд апеляційної інстанції погодився з доводами контролюючого органу про те, що надання ТОВ «Складтехкомплект» послуг згідно умов укладених договорів потребує значних обсягів затрат праці, передбачає відрядження, в тому числі за кордон, наявність технічної бази для надання послуг (приміщення, оргтехніка тощо), наявність кваліфікованого персоналу для надання послуг з інспекційного огляду встановленого стелажного устаткування на складах замовників виробника, тоді як працівники ТОВ «Складтехкомплект» отримують заробітну плату за основним місцем роботи - у ТОВ «Науково-виробниче підприємство «ІМВО». Щодо господарських правовідносин з ФОП ОСОБА_1 дійшов висновку, що з наданих позивачем документів неможливо встановити обсяги виконаних робіт, кількості та номенклатуру збірних конструкцій (стелажів), кількості людино-годин, а також вартість монтажних робіт, виконаних ФОП ОСОБА_1 , яка включена позивачем до вартості реалізованого обладнання кінцевому замовнику.

Разом з тим, слід звернути увагу й врахувати, що відповідно до сталої судової практики Верховного Суду (постанови  від 16.07.2019 у справі № 805/686/17-а, від 12.07.2019 у справі № 808/109/18, від 09.07.2019 у справі № 810/1762/16 тощо) самостійно наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, у власному капіталі підприємства у зв`язку з його господарською діяльністю.

Отже, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ні наявна у контролюючого органу податкова інформація, ні відсутність у контрагента достатньої кількості основних засобів та трудових ресурсів самі по собі не є самостійними підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність недоліків у первинних документах може свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Скаржник зазначає, що наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового обліку, проте судом апеляційної інстанції не було враховано доводів позивача про реальні зміни майнового стану, тоді як  висновки суду фактично зводяться до виявлених у ході контрольного заходу порушень щодо організації господарської діяльності контрагентів. Суд апеляційної інстанції, ухвалюючи рішення у цій справі, вибірково надав оцінку твердження позивача, якими він обґрунтовував помилковість зафіксованих у акті перевірки висновків.

Надаючи оцінку спірним господарським операціям з ТОВ «Складтехкомплект» суд апеляційної інстанції погодився з доводами відповідача, що особи, які виконували роботи від імені зазначеного підприємства  отримують заробітну плату за основним місцем роботи - у ТОВ «Науково-виробниче підприємство «ІМВО» за повний робочий день при восьмигодинному робочому дні, що ставить під сумнів можливість забезпечення ними виконання договірних зобов`язань від ТОВ «Складтехкомплект» для позивача.

Верховний Суд зазначає, що мотиви судових рішень та обґрунтування позиції суду щодо спірних правовідносин не можуть обмежуватись констатацією факту виявленого за наслідком перевірки порушення. Відповідні обставини мають бути перевірені доказами та отримати належну юридичну оцінку, так як стосуються безпосередньо предмету доказування у межах спірних відносин і мають істотне значення для вирішення спору.

При цьому при оцінці достатності зазначених в актах надання послуг (приймання-передачі виконаних робіт) відомостей щодо змісту і обсягу господарських операцій застосовними є висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 19.04.2019 (справа №826/1392/17), від 12.02.2020 (справа №813/3577/13-а), від 20.03.2020 (справа №560/3956/18), від 02.07.2020 (справа №560/711/19), від 02.04.2020 (справа №160/93/19). Не заповнення у первинних облікових документах окремих позицій, які не впливають на зміст господарської операції, відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг, а так само відтворення в актах виконаних робіт (наданих послуг) такого ж самого переліку послуг не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені.

Визначальним для вирішення спорів про обґрунтованість формування  податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. 

Колегія суддів наголошує, що остаточний висновок щодо реальності/нереальності спірних господарських операцій, має бути зроблений за наслідками аналізу усіх наявних у справі доказів і матеріалів, в їх системній сукупності та взаємозв`язку зі змістом укладених правочинів, також з урахуванням усіх доводів сторін, наведених на підтвердження чи спростовування висновків, наведених у акті перевірки. 

Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з`ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до змісту яких суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Так, відповідно до частин першої, другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.

Водночас, відповідно до принципу змагальності особа, яка звертається до суду за захистом своїх прав, має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.

Відповідно до частин другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права; обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

За змістом частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

За правилами статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

З урахуванням вищенаведених приписів процесуального закону суд касаційної інстанції вважає за необхідне скасувати оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції з направленням справи на новий розгляд до цього ж суду.

При новому розгляді справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен вирішити спір з відповідним застосуванням необхідних правових норм. 

Керуючись статтями 250, 341, 344, 349, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче підприємство «ІМВО» - задовольнити  частково.

Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06.04.2022 у справі №380/905/21 - скасувати.

Справу №380/905/21 направити на новий розгляд до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді | В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова