П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

04 липня 2023 р.	м. Одеса	Справа № 420/18323/22	

Перша інстанція: суддя Танцюра К.О.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача – Шляхтицького О.І.,
суддів: Семенюка Г.В., Домусчі С.Д.,
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16 березня 2023 року у справі № 420/18323/22 за адміністративним позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю "УТБ"  до  Головного управління ДПС в Одеській області , Державної податкової служби України  про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, –
                                         ВСТАНОВИВ:
Короткий зміст позовних вимог.
У грудня 2022 року ТОВ "УТБ" звернулось з вищевказаним адміністративним позовом у якому просило:
          - визнати  протиправними та скасувати  рішення Головного  управління  ДПС в  Одеській   області  від  25.11.2022 № 7712109/41291674; від 25.11.2022 №7712110/41291674; 25.11.2022 № 7712111/41291674; 25.11.2022 №7712112/41291674;
          - зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 21.09.2022 № 4, від 27.09.2022 №7 , 26.09.2022 №6 ,  від 20.09.2022 №3 датою їх фактичного отримання; 
          - визнати  протиправним та скасувати  рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області від 26.08.2022 № 191445;
          -  зобов`язати Головне управління ДПС в Одеській області  виключити Товариство з обмеженою відповідальністю “УТБ” з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податків.
В обґрунтування позовних вимог зазначалось, що не  погоджується  із  прийняттям   рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області   від 26.08.2022 № 191445, оскільки  ТОВ  “УТБ”  є  суб`єктом  реального  сектору   економіки,  було  створене  і  функціонує з  діловою  метою-отримання  прибутку, а  отже  було  створене   без  наміру   ухилення   від сплати   податків  чи   незаконної оптимізації  такої   оплати   і його  діяльність  не   спрямована  на  досягнення  такої  мети, а  аналіз  змісту   рішення  про   ризиковість   свідчить про   те, що  воно  не  відповідає   критеріям   вмотивованості,   чіткості   та  зрозумілості   акту   індивідуальної   дії.  Позивач,  посилаючись  на  те,  що  ним    своєчасно  і   повно  виконувались     обов`язки    за  договорами із  контрагентами   ТОВ “Антагор Альянс”, ТОВ  “КС Аква Груп”, ТОВ “Медіа  імпакт”, ТОВ “Укртехбезпека Лтд”, ТОВ “Хайтексервіс”, неможливості    з  його   сторони    забезпечити  дотримання  виконавцем   вимог  законодавства  і  той  факт, що не  було  ніякого шахрайства  стосовно  системи   оподаткування,  про яке   позивач  знав  чи  міг  знати - ТОВ   “УТБ”  не  повинне  нести   відповідальність за  наслідки  невиконання    виконавцем його   обов`язків  щодо  своєчасного   декларування  ПДВ. 
Позивач   наголосив, що  посилання ГУ ДПС в Одеській області на “ненадання  платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг,  зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси” є неправомірним. Зазначене посилання,  як вказав  позивач,  є загальним та не містить конкретного переліку документів, які не було задано ТОВ “УТБ” з урахуванням галузевої специфіки, в даному випадку: виконання робіт. Вимога щодо надання ТОВ “УТБ” вказаних документів є необґрунтованою, оскільки ТОВ “УТБ” не виробляє продукцію, не придбавав та не постачав товари, в процесі та за результатами виконання робіт за договором субпідряду № 061 ОМ від 06.10.2020 не передбачається складення складських документів, оскільки дані документи не мають жодного відношення до здійснених ТОВ “УТБ” господарських операцій.
Відповідач проти задоволення позову заперечував, надав до суду першої інстанції відзив на позовну заяву, у якому зазначив, що  законодавець встановлює перелік обов`язкової для фіксації в рамках квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної інформації. Без деталізації такого роду інформації відповідна квитанція не може вважатися належним чином оформленою. При цьому, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної повинна фіксувати: 1) порядковий номер та дату складення податкової накладної; 2) конкретний критерій або ж критерії, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної; 3) пропозицію про надання платником податків пояснень та/або перелік конкретних документів, що є достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної. Саме тому, ГУ ДПС в Одеській області вважає, що посилання на не визначення податковим органом у квитанціях документів, які слід надати на розгляд комісії суперечить визначеним вимогам чинного законодавства щодо встановленого переліку обов`язкової інформації квитанції. Відповідач   вказав, що в оскаржуваних рішеннях Комісії було зазначено які документи не було надано ТОВ “УТБ” разом із повідомленнями, а саме:- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи /інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-Фактури/інвойси - акти приймання-передачі товарів /робіт, послуг, з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні. Відповідач  зазначив, що разом з Повідомленнями про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено було надано загалом 80 документів довільного формату та з  огляду на не надання ТОВ “УТБ” разом із повідомленнями всіх необхідних документів, Комісією яка приймає рішення щодо реєстрації або відмову в такій реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування були винесені оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних від 21.09.2022 № 4, від 27.09.2022 № 7, від 26.09.2022 № 6, від 20.09.2022 №3. Також відповідач наголосив, що  позовні вимоги в частині зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні є передчасним, в той час, як належним способом захисту порушеного права є зобов`язання контролюючого органу повторно розглянути питання щодо реєстрації податкових накладних. Щодо позовних вимог    про  визнання  протиправним  та  скасування рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області   від 26.08.2022 № 191445 відповідач  вказав, що  за результатами проведеного моніторингу реєстрації ТОВ “УТБ” (ЄДРПОУ 41291674) податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН та даних інших інформаційно- аналітичних систем контролюючого органу встановлено операції з придбання та реалізації товарів/послуг у/на контрагентів з ознаками ризиковості. За період з 05.01.2021 по 10.08.2022 серед контрагентів з ознаками ризиковості встановлено придбання у: ТОВ “АНТАГОР АЛЬЯНС” (код ЄДРПОУ 43693361), якого внесено до переліку ризикових платників податку 21.01.2022 року рішенням № 8355; ТОВ “КС АКВА ГРУП” (код ЄДРПОУ 40303505) ), якого внесено до переліку ризикових платників податку 06.06.2022 року рішенням № 19087; ТОВ “МЕДІА ІМПАКТ” (код ЄДРПОУ 41076647), якого внесено до переліку ризикових платників податку 14.01.2022 року рішенням № 3168. За період з 04.01.2021 року по 16.08.2022 року серед контрагентів з ознаками ризиковості встановлена реалізація на: ТОВ “УКРТЕХБЕЗПЕКА ЛТД” (код ЄДРПОУ 42832982), якого внесено до переліку ризикових платників податку 19.08.2022 року рішенням № 189365; ТОВ “ХАЙТЕКСЕРВІС” (код ЄДРПОУ 43424535), якого внесено до переліку ризикових платників податку 28.08.2021 року рішенням № 82137. Загалом, як  вказав   відповідач,  позивач здійснив придбання товару/послуг на загальну суму сумнівного ПДВ 1 262,00 тис. грн. та реалізацію товару/послуг на загальну суму сумнівного ПДВ 156,8 тис. грн. Також,  відповідач  вказав, що  з  метою забезпечення заходів, направлених на упередження формування та розповсюдження сум ризикового ПДВ, недопущення функціонування транзитно-конвертаційних груп, уникнення виконання податкового обов`язку підприємствами реального сектору економіки, враховуючи вимоги Постанови №1165, рішенням Комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН позивача включено до Переліку ризикових платників податків (відповідно до п.8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, визначених Постановою №1165), яке направлено через електронний кабінет платника.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.
Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 16 березня 2023 року позов задовольнив.
Визнав протиправним та скасував рішення Комісії  з  питань зупинення  реєстрації  податкової  накладної/розрахунку коригування  в  Єдиному реєстрі податкових  накладних Головного управління ДПС в Одеській області від 25.11.2022 №7712109/41291674,  від 25.11.2022 №7712110/41291674, від 25.11.2022 № 7712111/41291674, від 25.11.2022 № 7712112/41291674.
Зобов`язав ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні Товариства з обмеженою відповідальністю “УТБ” від 21.09.2022 №4 від 27.09.2022 № 7 від 26.09.2022 № 6 від 20.09.2022 № 3 датою їх фактичного отримання.
Визнав протиправним та скасував рішення Комісії  з питань зупинення  реєстрації  податкової  накладної/розрахунку коригування  в  Єдиному  реєстрі  податкових  накладних Головного управління ДПС в Одеській області від 26.08.2022 № 191445.
Зобов`язав Головне управління ДПС в Одеській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю “УТБ” з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податків.
Стягнув з Головного  управління  ДПС в  Одеській області (код ЄДРПОУ ВП 44069166, 65044, м. Одеса, вул. Семінарська, 5) на  користь Товариства  з обмеженою    відповідальністю “УТБ” (код ЄДРПОУ 41291674, м. Одеса, вул. Велика Арнаутська 15, приміщення  48Г)  судовий  збір  у  розмірі 7443,00  грн. (сім  тисяч  чотириста сорок  три  гривні) та  витрати   на  правничу   допомогу  у розмірі  1750,00грн. (одна  тисяча  сімсот  п`ятдесят  гривень).
Стягнув з Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ  43005393, Львівська площа 9, м.Київ) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “УТБ” (код ЄДРПОУ 41291674, м. Одеса, вул. Велика Арнаутська 15, приміщення  48Г)  судовий  збір  у  розмірі 4962,00  грн. (чотири  тисячі  дев`ятсот  шістдесят дві  гривні)  та  витрати   на  правничу   допомогу  у розмірі  1750,00грн. (одна  тисяча  сімсот  п`ятдесят  гривень).

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.
Не погоджуючись з даним рішенням суду, Головне  управління  ДПС в  Одеській області подало апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм процесуального та неправильним застосуванням норм матеріального права, неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, невідповідністю висновків суду обставинам справи, недоведеністю обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважав встановленими, у зв`язку з чим просить його скасувати та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову відмовити.
Апелянт, мотивуючи власну правову позицію, акцентує на таких обставинах і причинах незаконності і необґрунтованості оскаржуваного судового рішення:
- суд першої інстанції не  врахував, що реєстрація податкових накладних позивача  була зупинена на підставі пункту 201.16  статті 201 ПК України з підстав  того, що він відповідає пункту 8 Критеріїв  ризиковості платника податків. Позивачу  було запропоновано  надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН;  
- суд першої інстанції проігнорував вимоги норм матеріального права, а саме статті   61,   72,   74 ПК України, відповідно до яких для виконання покладених на контролюючий орган функцій та завдань збирає та опрацьовує податкову інформацію, яка є основою для включення платників податків до переліку ризикових відповідно до п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку (податкова інформація) визначених Порядком зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, передбаченого Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165.
- платником податків не надано бухгалтерського документа (наприклад, оборотно - сальдових відомостей, аналізів або карток по субрахункам рахунків 10, 15, 30, 31, 36, 66, 90, 93 тощо Плану рахунків бухгалтерського обліку (або їх аналогів відповідно до Спрощеного плану рахунків), які б свідчили про зміну активів та пасивів підприємства внаслідок проведення зазначених господарських операцій.
- при винесенні рішення суд першої інстанції не врахував практику Верховного Суду, викладену у постановах Верховного Суду від 14.05.2019, справа № 825/3990/14, № 804/5444/16 від 06.03.20218;
-  суд першої інстанції не звернув увагу на позицію Верховного Суду викладену в постанові від 20.05.2021 по справі № 826/16627/18 а саме: колегія суддів звернула увагу платників на важливість дотримання принципу «належної обачності»;  
- інші доводи апеляційної скарги відтворюють зміст відзиву до позову.
Позивач проти задоволення апеляйціної скарги заперечував, направив до суду апеляційної інстанції відзив на апеляційну скаргу у якому просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Також представник позивача – адвокат Нікішев О. надіслав на адресу апеляційного суду заяву про стягнення за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «УТБ» суму судових витрат на професійну правничу допомогу у розмірі 5  000,00 грн.

Обставини справи.
Суд першої інстанції встановив, що Рішенням   Комісії   з питань  зупинення   реєстрації  податкової   накладної/розрахунку   коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області про   відповідність/невідповідність   платника  податку  на  додану  вартість   критеріям    ризиковості   платника   податку  від  26.08.2022 №191445 встановлено   відповідність  ТОВ  “УТБ”  п.8  Критеріїв   ризиковості   платника   податку (податкова    інформація – встановлено    операції   з  придбання   товару у  суб`єктів   господарювання   з  ознаками   ризиковості) (а.с.34 т.1).
06.10.2020 між  ТОВ  “СТІКОН” та  ТОВ  “УТБ”  укладено  договір  субпідряду  № 0610М, відповідно  до  п.1.1.  якого субпідрядник   приймає  на  себе  зобов`язання  виконати   роботи   по монтажу  системи   пожежної безпеки   при  будівництві  багатоповерхового   житлового    будинку   з   підземним   паркінгом  за   адресою:  м.Одеса,  вул. Прохорівська 40 (а.с. 2-9, т.3).
Товариством  з обмеженою   відповідальністю “УТБ”  складено та  направлено  на  реєстрацію  до Єдиного реєстру податкових накладних податкові накладні від 21.09.2022 № 4; від 27.09.2022 №7; від 26.09.2022  № 6; від 20.09.2022 № 3, за результатами обробки яких   документ доставлено до ДПС   України, реєстрація зупинена.  Підставою зупинення  реєстрації податкової   накладної  стало  те, що  платник  податку,  яким  подано  для  реєстрації ПН/РК в  Єдиному  реєстрі   податкових  накладних,  відповідає  п.8 Критеріїв   ризиковості   здійснення   операцій. Також, запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, вказаної в ПН для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН в ЄРПН.
Так,  на пропозицію відповідача позивачем подано до контролюючого органу  повідомлення про  надання  пояснень  та  копій   документів щодо  податкових      накладних/розрахунків  коригування,   реєстрацію  яких  зупинено:
- від  22.11.2022 №1  щодо  реєстрації  податкової накладної № 3   від  20.09.2022 (а.с.303, т.1);
- від 22.11.2022 № 2 щодо  реєстрації  податкової накладної № 4 від  21.09.2022 (а.с. 32. т.2);
- від 22.11.2022 № 3 щодо  реєстрації  податкової накладної № 6 від  26.09.2022 (а.с. 74 т.2);
- від 22.11.2022 № 4 щодо  реєстрації  податкової накладної № 7 від  27.09.2022 (а.с. 116 т.2);
Разом  із   вказаними  поясненнями  до контролюючого  органу   було   надано  копії наступних документів: акту перевірки відповідності № 43 від 01.09.2022; договору субпідряду № 061 ОМ від 06.10.2020; договірної ціни до договору субпідряду від 06.10.2020; Копія виписки банку від 20.09.2022; договору оренди № ОА/20-0087 від 01.12.2019; додаткової угоди до договору оренди № 1 від 17.12.2019;   договору оренди № 01/20 від 01.10.2020; договору оренди № 02/2022 від 01.07.2022;  виписки від 20.04.2018; витягу з реєстру ПДІ № 1715514500203 від 15.09.2017; протоколу загальних зборів № 2/2017 від 03.10.2017; листа ДСУ НС (наказ-ліцензія) № 26-13473/261 від 25.09.2017; локального кошторису до дог. ціни № 2-1-1 від 06.10.2020; локального кошторису до дог. ціни № 2-1-2, 2-1-3 від 06.10.2020; довідки про вартість будівельних робіт, акти приймання виконаних будівельних робіт за вересень 2022; підсумкової відомості ресурсів до дог. ціни від 06.10.2020; робочої документації від 06.10.2020; акту випробування від 15.09.2022.
Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області прийнято  рішення:
- від  25.11.2022 № 7712109/41291674   про  відмову  у  реєстрації  податкової  накладної  №7 від  27.09.2022 (а.с.301-302, т.1);
- від 25.11.2022 № 7712110/41291674 про  відмову  у  реєстрації  податкової  накладної  № 4 від  21.09.2022 (а.с.285-286, т.1);
- від  25.11.2022 № 7712111/41291674 про  відмову  у  реєстрації  податкової  накладної  № 6 від  26.09.2022 (а.с.297-288, т.1);
- від 25.11.2022 №7712112/41291674 про  відмову  у  реєстрації  податкової  накладної  № 3 від  20.09.2022 (а.с.299-300,  т.1).
Вказані обставини сторонами не заперечуються, а отже є встановленими.

Висновок суду першої інстанції.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарської операції між позивачем та контрагентами та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних.
Суд першої інстанції акцентував, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
У  зв`язку  з  чим суд  першої інстанції   дійшов висновку  про наявність  підстав   для  задоволення   похідних  позовних  вимог  позивача  про   зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні від 21.09.2022 № 4; від 27.09.2022 № 7; від 26.09.2022 № 6; від 20.09.2022 № 3, складені Товариством  з обмеженою    відповідальністю “УТБ”, датою їх фактичного  отримання.
Задовольняючи позовні вимоги в частині визнання  протиправним та скасування  рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області   від 26.08.2022  № 191445 та зобов`язання Головного управління ДПС в Одеській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю “УТБ” з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податків, суд   першої інстанції виходив із того, що оскаржувані рішення не містять мотивів (конкретних причин) віднесення позивача до ризикових, оскільки не вказана конкретна податкова інформація, яка наявна та яка надає підстави для прийняття рішення про відповідність позивача п. 8 Критеріїв ризиковості платника податків.
Колегія суддів вважає ці висновки суду першої інстанції правильними і такими, що відповідають вимогам статей 2, 6, 8, 9, 73, 74, 75, 76, 77, 78 КАС України, Податкового кодексу України.

Джерела права й акти їх застосування та оцінка суду.
За змістом частини 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Що стосується правомірності рішення від 26.08.2022  № 191445 про відповідність ТОВ "УТБ" пункту  8 критеріїв ризиковості платника податків, суд зазначає про таке.
За приписами підпункту 20.1.45 пуннкту 20.1 статті 20 ПК України    контролюючі органи мають право здійснювати щоденну обробку даних та інформації електронного кабінету, необхідних для виконання покладених на них функцій з адміністрування податкового законодавства та законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, що включає, зокрема, прийняття, обробку та аналіз документів та даних платників податків, здійснення повноважень, передбачених законом, які можуть бути реалізовані в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку.
Відповідно до пункту 61.1 статті 61 ПК України  податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Підпунктом    62.1.2 пункту 62.1 статті 62 ПК України    передбачено, що податковий контроль здійснюється шляхом, серед іншого, інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів.
Згідно пункту 71.1 статті 71 ПК України    інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.
Пунктами    74.1,    74.3 статті 74 ПК України    визначено, що податкова інформація, зібрана відповідно до цього    Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, є державною власністю.
Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючими органами.
Перелік Інформаційних систем визначається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України    на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
За приписами пункту 201.16 статті 201 ПК України    реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165  затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165).
Згідно пункту 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик.
Ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту "а" або "б" пункту 185.1 статті 185, підпункту "а" або "б" пункту    187.1 статті 187, абзацу першого пунктів    201.1,    201.7,    201.10 статті 201 Податкового кодексу України    (далі - Кодекс) за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
Згідно із пугктами 5 та 6 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Абзацом 2 пункту 25 Порядку № 1165 визначено, що Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Критерії ризиковості платника податку наведені у Додатку 1 до Порядку № 1165, відповідно до яких таким критерієм є, зокрема: "8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування".
З аналізу даних норм слідує, що законодавцем установлена певна послідовність прийняття рішення про відповідність платника податку Критеріям ризиковості платника податку.
Так, рішенню комісії щодо відповідності платника податку Критеріям ризиковості платника податку має передувати складання та направлення таким платником податкової накладної/розрахунку коригування, за наслідками чого здійснюється моніторинг платника податку, податкової накладної/розрахунку коригування.
При цьому, встановленню наявності у контролюючих органах податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, має передувати моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування, поданої для реєстрації.
Отже, питання відповідності платника податків Критеріям ризиковості платника податку має розглядатись комісією регіонального рівня за наслідками подання платником податків для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та моніторингу платника податку і податкової накладної/розрахунку коригування, що направлена для реєстрації.
Як встановлено під час розгляду справи та підтверджено матеріалами справи, рішенням   Комісії   з питань  зупинення   реєстрації  податкової   накладної/розрахунку   коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області   про   відповідність/невідповідність   платника  податку  на  додану  вартість   критеріям    ризиковості   платника   податку  від  26.08.2022  № 191445 встановлено   відповідність  ТОВ  “УТБ”    пункту 8  Критеріїв   ризиковості   платника   податку (податкова    інформація – встановлено    операції   з  придбання   товару у  суб`єктів   господарювання   з  ознаками   ризиковості) (а.с.34, т.1). 
В оскаржуваному  рішенні контролюючим органом у розділі "Податкова інформація", який заповнюється у разі відповідності пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податків,  зазначено “встановлено операції з придбання товару у суб`єктів господарювання з ознаками ризиковості” .
Згідно додатку 4 Порядку № 1165 в рішенні про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку обов`язково зазначається підстава його прийняття, зокрема, відповідний пункт критеріїв ризиковості платника податку та у разі відповідності пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку розшифровується, яка саме податкова інформація.
Загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відповідно до пунктів 26, 27 Порядку № 1165 комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном. Комісія центрального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком. Комісія контролюючого органу в своїй діяльності керується Конституцією та законами України, указами Президента України і постановами Верховної Ради України, прийнятими відповідно до Конституції України, Податкового кодексу України та законів, актами Кабінету Міністрів України, іншими актами законодавства, а також цим Порядком.
Згідно із пунктами 40, 42, 43, 44, 45, 46 Порядку № 1165 засідання комісії контролюючого органу проводиться у разі наявності матеріалів для розгляду. Під час засідання секретарем комісії контролюючого органу ведеться протокол, в якому фіксуються прийняті рішення та надані доручення. Рішення, прийняті комісіями контролюючих органів, підлягають реєстрації засобами інформаційних систем ДПС. Матеріали засідання комісії контролюючого органу зберігаються десять років. Комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні). Розгляд питання на засіданні комісії контролюючого органу включає такі етапи: доповідь секретаря комісії; доповідь члена комісії, співдоповідь (у разі потреби); внесення членами комісії пропозицій, їх обговорення; оголошення головою комісії рішення про припинення обговорення питання; голосування; оголошення головою комісії результатів голосування; оформлення протоколу. У протоколі засідання комісії контролюючого органу зазначається перелік осіб, присутніх на засіданні, порядок денний засідання, питання, що розглядалися на засіданні, перелік осіб, які виступали під час засідання, результати голосування, прийняті такою комісією рішення.
Верховний Суд у постановах від 16 грудня 2020 року у справі № 340/474/20, від 5 січня 2021 року у справі № 640/10988/20, від 5 січня 2021 року у справі № 640/11321/20 зазначав, що при вирішенні спорів такої категорії суди попередніх інстанцій, з огляду на правове регулювання і характер цих відносин, мають досліджувати і надавати оцінку змісту оскаржуваного Рішення, змісту протоколу засідання комісій та наданих податковим органом документів, порядку прийняття рішення та повноваженням комісії контролюючого органу.
Також суд касаційної інстанції зазначав, що комісія контролюючого органу, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, має обґрунтувати суду на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.
Крім того, незважаючи на те, що затверджена Порядком № 1165 форма рішення не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1 - 8 критеріїв ризиковості платника податку, це не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.
Ці ж правові висновки знайшли своє підтвердження у постанові Верховного Суду від 22 липня 2021 року по справі № 520/111/20 (№К/9901/27921/20).
Як вбачається з матеріалів справи, доводи контролюючого органу, викладені у відзиві на позов, та апеляційній скарзі зводилися до того, що “ За період з 05.01.2021 по 10.08.2022 серед контрагентів з ознаками ризиковості встановлено придбання у: ТОВ “АНТАГОР АЛЬЯНС” (код ЄДРПОУ 43693361), якого внесено до переліку ризикових платників податку 21.01.2022 року рішенням № 8355; ТОВ “КС АКВА ГРУП” (код ЄДРПОУ 40303505) ), якого внесено до переліку ризикових платників податку 06.06.2022 року рішенням № 19087; ТОВ “МЕДІА ІМПАКТ” (код ЄДРПОУ 41076647), якого внесено до переліку ризикових платників податку 14.01.2022 рішенням № 3168. За період з 04.01.2021 по 16.08.2022 серед контрагентів з ознаками ризиковості встановлена реалізація на: ТОВ “УКРТЕХБЕЗПЕКА ЛТД” (код ЄДРПОУ 42832982), якого внесено до переліку ризикових платників податку 19.08.2022 року рішенням № 189365; ТОВ “ХАЙТЕКСЕРВІС” (код ЄДРПОУ 43424535), якого внесено до переліку ризикових платників податку 28.08.2021 рішенням № 82137. Загалом, як  вказав   відповідач,  позивач здійснив придбання товару/послуг на загальну суму сумнівного ПДВ 1262,00 тис. грн. та реалізацію товару/послуг на загальну суму сумнівного ПДВ 156,8 тис. грн ”.
Однак, колегія суддів вважає такі посилання недоречними, оскільки  документального підтвердження обставин того, що підприємство та/або контрагенти задіяні у проведенні ризикових операцій відповідач не надав. Під час розгляду справи відповідач не надав жодного доказу, який досліджувався в ході засідання комісії, і який слугував підставою для прийняття оскаржуваного рішення.
Апеляційний суд зазначає, що відповідач ані до суду першої інстанції, ані до суду апеляційної інстанції  не надав витяг з протоколу засідання Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про розгляд питань щодо включення до переліку ризикових платників позивача.
Також апеляційний суд зазначає про те, що посилання податкового органу на взаємовідносини позивача з вищезазначеними контрагентами, як на підставу для віднесення до пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, є необґрунтованими та безпідставними, оскільки ці обставини не зазначалися в оскаржуваному рішенні, що відповідно виключало можливість надання позивачем відповідних необхідних документів для виключення з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Відповідно до ппідпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України податкове законодавство України ґрунтується на таких принципах, крім іншого: презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Згідно із пунктом 56.21 статті 56 Податкового кодексу України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Також, апеляційний суд звертає увагу на те, що комісія контролюючого органу у рішенні № 191445 від 26.08.22 не навела жодних обґрунтувань щодо документів, які мали бути подані, але так і не були надані позивачем для виключення товариства з обмеженою відповідальністю «УТБ» з переліку ризикових платників податків, не навела перелік таких документів.
У зв`язку з наведеним, апеляційний погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідач не довів наявність обґрунтованих підстав для віднесення позивача до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості, а судом такі не встановлені.
Щодо вимоги позивача про виключення його з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості, суд зазначає, що наведеним вище пунктом 6 Порядку № 1165 передбачено, що у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Отже, можливість (та навіть обов`язок) виключення комісією платника податків з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, за наявності відповідного судового рішення, передбачена самим Порядком № 1165.
За таких обставин, вимога позивача про зобов`язання ГУ ДПС в Одеській області виключити ТОВ "УТБ" з переліку ризикових платників податків також є обґрунтованою та підлягає задоволенню.
При цьому суд враховує, що саме до повноважень комісії регіонального рівня належить прийняття рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та про виключення платника податку з відповідного переліку.
Що стосується правомірності рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 25.11.2022 № 7712109/41291674, від 25.11.2022 № 7712110/41291674, від 25.11.2022 № 7712111/41291674, від 25.11.2022 № 7712112/41291674, суд зазначає про таке.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України    на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим    Кодексом    термін.
Пунктом    201.10 статті 201 ПК України    визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього  Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Відповідно до пункту 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого    постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246    (далі - Порядок № 1246), після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 20.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації / зупинення реєстрації / відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України "Про електронні довірчі послуги", “Про електронні документи та електронний документообіг”    та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Пунктом 13 Порядку № 1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Аналогічні приписи наведені у пункті 201.16 статті 201 ПК України, згідно з яким реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим    постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165    (далі - Порядок № 1165 в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку № 1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно пунктів 6, 7, 10, 11 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі, коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;    3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як встановлено судом першої інстанції, реєстрацію податкових накладних позивача від 21.09.2022 № 4 від 27.09.2022 № 7 від 26.09.2022  № 6 від 20.09.2022 № 3 зупинено з тих підстав, що платник податку відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Також, запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, вказаної в ПН для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН в ЄРПН.
Так,  на пропозицію відповідача позивачем подано до контролюючого органу  повідомлення про  надання  пояснень  та  копій   документів щодо  податкових      накладних/розрахунків  коригування,   реєстрацію  яких  зупинено: від  22.11.2022 №1  щодо  реєстрації  податкової накладної № 3   від  20.09.2022  (а.с.303, т.1); від 22.11.2022 № 2 щодо  реєстрації  податкової накладної № 4 від  21.09.2022  (а.с. 32, т.2); від 22.11.2022 № 3 щодо  реєстрації  податкової накладної № 6 від  26.09.2022 (а.с. 74, т.2); від 22.11.2022 № 4 щодо  реєстрації  податкової накладної № 7 від  27.09.2022 (а.с. 116, т.2).
Разом  із   вказаними  поясненнями  до контролюючого  органу   було   надано  копії наступних  документів: акту перевірки відповідності № 43 від 01.09.2022; договору субпідряду № 061 ОМ від 06.10.2020; договірної ціни до договору субпідряду від 06.10.2020; Копія виписки банку від 20.09.2022; договору оренди № ОА/20-0087 від 01.12.2019; додаткової угоди до договору оренди № 1 від 17.12.2019;   договору оренди № 01/20 від 01.10.2020; договору оренди № 02/2022 від 01.07.2022;  виписки від 20.04.2018; витягу з реєстру ПДІ № 1715514500203 від 15.09.2017; протоколу загальних зборів № 2/2017 від 03.10.2017; листа ДСУ НС (наказ-ліцензія) № 26-13473/261 від 25.09.2017; локального кошторису до дог. ціни № 2-1-1 від 06.10.2020; локального кошторису до дог. ціни № 2-1-2, 2-1-3 від 06.10.2020; довідки про вартість будівельних робіт, акти приймання виконаних будівельних робіт за вересень 2022; підсумкової відомості ресурсів до дог. ціни від 06.10.2020; робочої документації від 06.10.2020; акту випробування від 15.09.2022.
Оцінюючи наведені в квитанціях про зупинення реєстрації податкової накладної підстави контролюючого органу, суд зазначає, що у Додатку 1 до Порядку № 1165, визначено критерії ризиковості платника податку. Зокрема, відповідно до пункту 8 у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
З урахуванням положень наведених норм, суд звертає увагу, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
Таким чином, невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості актів індивідуальної дії призводить до їх протиправності.
Як встановлено зі змісту квитанцій про зупинення реєстрації складених позивачем податкових накладних, контролюючий орган вказав, що платник податку відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
В той же час ГУ ДПС в Одеській області не вказано, яка саме інформація стосовно позивача свідчить про ризиковість платника податку.
Надіслані позивачу квитанції містять вимогу щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за № 1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту    201.16 статті 201 Податкового кодексу України    зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку № 520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (комісії регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Пунктами 6, 7 Порядку № 520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог    Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг", “Про електронні довірчі послуги”    та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 11 Порядку № 520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Пунктом 13 Порядку № 520 визначено, що рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Позивачем надавалися для контролюючого органу відповідні пояснення та документи на підтвердження господарських операцій.
Надані позивачем первинні документи відповідають вимогам ст.ст.187,    198,    201 ПК України, ч.2    ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність"    та мають відповідну юридичну силу.
Зі змісту прийнятих ГУ ДПС в Одеській області рішень від 25.11.2022 № 7712109/41291674, від 25.11.2022 №7712110/41291674, від 25.11.2022 №7712111/41291674, від 25.11.2022 №7712112/41291674 про відмову у реєстрації податкових накладних  від 21.09.2022 № 4, від 27.09.2022 № 7 від 26.09.2022 № 6 від 20.09.2022 № 3 слідує, що підставою для її прийняття слугувало "ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних".
Однак наведене у рішеннях формулювання підстав для відмови у реєстрації податкових накладних не відповідає дійсності, оскільки позивачем надано контролюючому органу пояснення щодо інформації, зазначеної в податкових накладних від 21.09.2022 № 4, від 27.09.2022 № 7 від 26.09.2022 № 6 від 20.09.2022 № 3.
У постановах від 12.11.2019 у справі № 816/2183/18, від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18, від 18.02.2020 у справі № 360/1776/19, від 27.04.2020 у справі № 360/1050/19, від 18.06.2020 у справі № 824/245/19-а Верховний Суд наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Одночасно, у межах спірних правовідносин, суд звертає увагу на той факт, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами    Податкового кодексу України.
Предметом розгляду, у даному випадку, є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. 
А тому, суд за результатами розгляду справи не робить висновків щодо реальності операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
При цьому, суд зазначає, що здійснення моніторингу відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення такого моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок, як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.
Таким чином, зважаючи на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних від 21.09.2022 № 4, від 27.09.2022 № 7 від 26.09.2022 № 6 від 20.09.2022 № 3, а тому податковий  орган не мав правових підстав для відмови позивачу у їх реєстрації.
У даному випадку, під час розгляду справи суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що відповідачі, як суб`єкти владних повноважень, не надали суду доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навели обґрунтованих мотивів прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних позивача в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Враховуючи вищевикладене, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про обґрунтованість та наявність підстав для задоволення позовних вимог позивача у частині визнання протиправними та скасування рішень від 25.11.2022 № 7712109/41291674, від 25.11.2022 № 7712110/41291674, від 25.11.2022 № 7712111/41291674, від 25.11.2022 № 7712112/41291674 .
Стосовно позовних вимог ТОВ "УТБ" в частині зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні від 21.09.2022 № 4, від 27.09.2022 № 7 від 26.09.2022 №6 від 20.09.2022 № 3 в Єдиному реєстрі податкових накладних, суд зазначає про таке.
Відповідно до пунктів 2, 10 ч.2 ст.245 КАС України, у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про: визнання протиправним та скасування індивідуального акту чи окремих його положень; інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.
Згідно з положеннями п.п. 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого    Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже повноваження з реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі покладені на Державну податкову службу України (з урахуванням організаційних змін податкових органів).
Таким чином, з метою уникнення будь-яких негативних наслідків для платника податків щодо права на формування податкового кредиту, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про необхідність зобов`язання ДПС України провести реєстрацію податкових накладних датою їх подання на реєстрацію.
Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
В ході розгляду справи позивач довів суду ті обставини, на які він посилався в обґрунтування заявлених вимог, а відповідачі не надали суду належні докази на підтвердження своїх заперечень проти позову.

Доводи апеляційної скарги.
Посилання апелянта на те, що суд першої інстанції проігнорував мету здійснення податкового контролю відповідно до пп. 61.1.2 п. 62.2 ст 62 ПК України, яка в подальшому відобразилась у рішенні про відповідність Товариства з обмеженою відповідальністю «УТБ» критеріям ризиковості платника податку на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку відповідно до Постанови № 1165 колегія суддів вважає необґрунтованими, оскільки, оскаржувані рішення є підставою для автоматичного зупинення реєстрації податкових накладних в Єдиному державному реєстрі податкових накладних і це створює перешкоди в здійсненні господарських операцій.
Водночас, колегія суддів зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. При цьому здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Отже, у разі наявності у контролюючого органу інформації, що може свідчити про вчинення позивачем та/або його контрагентом порушень вимог податкового законодавства, такий орган не позбавлений можливості призначити та провести документальну перевірку платника податку, за результатами якої дослідити питання ведення ним господарської діяльності та правомірності відображення її результатів у податковому обліку.
Щодо наявності податкової інформації стосовно контрагентів платника податків колегія суддів зазначає, що наявність певної податкової інформації, не є юридичним фактом, утворює лише привід і підстави для перевірки, може породжувати певні сумніви щодо законності господарських операцій платника податків, однак не є беззаперечним доказом того факту, що в дійсності ніякі товари (роботи, послуги) не отримувались платником податків від його контрагента.
Позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов`язань, адже поняття "добросовісний платник", яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а саме, платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов`язань.
Таким чином, платник податків не повинен зазнавати негативних наслідків за можливу неправомірну діяльність його контрагента.
Вказані висновки відповідають правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постановах від 04.06.2020 по справі № 340/422/19, від 23.07.2020 по справі № 816/1122/16.
Законодавством України не передбачена відповідальність юридичної особи за можливо допущеними порушеннями законодавства інших юридичних осіб, на господарюючих суб`єктів не покладається обов`язок та не надається право контролювати дотримання законодавства платником податків, який виступає контрагентом у господарській операції. Чинне законодавство не містить норм щодо солідарної відповідальності платників податків. Крім того, чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів.
Тотожний підхід був застосований Верховним Судом при розгляді справи № 820/1009/17 та викладений у постанові від 30.05.2019, від 03.04.2020 у справі № 160/4200/19, від 10.04.2020 у справі № 440/1082/19, від 16.04.2020 у справі № 805/5017/15-а.
Відхиляє апеляційний суд і посилання апелянта на правові Верховного Суду, викладені у постанові цього суду від 20.05.2021 у справі № 826/16627/18, оскільки у справі, яка переглядалась Верховним Судом предметом спору були податкові повідомлення-рішення, прийняті внаслідок проведеної документальної позапланової виїзної перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період із 1 січня 2014 року до 30 вересня 2017 року.
Тобто, правовідносини у справі № 826/16627/18 є відмінними від справи, що розглядається.
Посилання апелянта на те, що платником податків не було надано бухгалтерського документа (наприклад, оборотно - сальдових відомостей, аналізів або карток по субрахункам рахунків 10, 15, 30, 31, 36, 66, 90, 93 тощо Плану рахунків бухгалтерського обліку (або їх аналогів відповідно до Спрощеного плану рахунків), які б свідчили про зміну активів та пасивів підприємства внаслідок проведення зазначених господарських операцій, що б сприяло підтвердженню настання реального економічного ефекту для позивача від господарських операцій, відображуваних у ПН позивача (наявність ділової мети)), колегія суддів відхиляє, адже такі документи не зазначені у переліку, що наведений у пункті 5 Порядку № 520.
Контролюючий орган повинен при зупиненні реєстрації податкової накладної не лише запропонувати надати документи, а навести їх конкретний перелік, оскільки в пункті 5 Порядку № 520 наведений приблизний та не вичерпний (“може включати”) перелік документів необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
Отже, зі змісту оскаржуваного рішення не вбачається відсутність яких конкретно документів не дала можливості прийняти рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відсутність в оскаржуваному рішенні мотивів їх прийняття позбавляє взагалі можливості позивача навести аргументи щодо їх неправомірності за виключенням того, що акт індивідуальної дії не відповідає вимогам обґрунтованості та вмотивованості. Проте саме невідповідність акту індивідуальної дії вимогам обґрунтованості та вмотивованості призводить до його протиправності.
Близьких за змістом висновків дійшов Верховний Суд у справі № 140/2093/18 від 09.07.2019.
Наведені апелянтом постанови Верховного Суду у справах № 825/3990/14 від 14.05.2019, №804/5444/16 від 06.03.20218 ухвалені за інших фактичних обставин, установлених судами, тому посилання апелянта на те, що судові рішення у цій справі ухвалені без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у цій постанові Верховного Суду, є безпідставними.
Також у цій справі суд враховує правову позицію, висловлену Європейським судом з прав людини у рішеннях від 14.10.2011 у справі “Щокін проти України” (заява №23759/03) та від 07.07.2011 у справі “Серков проти України” (заява №39766/05) в яких Суд дійшов висновку: по-перше національне законодавство не було чітким та узгодженим та не відповідало вимозі “якості” закону і не забезпечувало адекватного захисту від свавільного втручання у майнові права заявника; по-друге, національними органами не було дотримано вимоги законодавства щодо застосування підходу, який був би найбільш сприятливим для заявника-платника податку, коли в його справі національне законодавство допускало неоднозначне трактування.
Інші доводи апеляційної скарги, яким була дана оцінка в мотивувальній частині постанови, ґрунтуються на суб`єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.
Отже, на підставі встановлених в ході судового розгляду обставин, суд першої інстанції правильно дійшов висновку, що позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю "УТБ" є обґрунтованими та підлягають задоволенню.
Враховуючи все вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.

Судові витрати.
Положеннями частини 1 статті 139 КАС України визначено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав Відповідачем у справі, або якщо Відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Частинами 1 та 2 статті 16 КАС України встановлено, що учасники справи мають право користуватися правничою допомогою. Представництво в суді, як вид правничої допомоги, здійснюється виключно адвокатом (професійна правнича допомога), крім випадків, встановлених законом.
Судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи. До витрат, пов`язаних з розглядом справи належать, зокрема, витрати на професійну правничу допомогу (ч. 1 та п. 1 ч. 3 ст. 132 КАС України).
Витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави. За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката (ч.ч. 1 та 2 ст. 134 КАС України).
Частиною 3 статті 134 КАС України встановлено, що для цілей розподілу судових витрат:
1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги (ч. 4    ст. 134 КАС України).
Частиною 5 статті 134 КАС України передбачено, що розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із:
1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг);
2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг);
3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт;
4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
У разі недотримання вимог частини 5 цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами. Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами (ч.ч. 6 та 7 ст. 134 КАС України).
За змістом частин 7 та 9 статті 139 КАС України зазначено, що розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо). Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву. За відсутності відповідної заяви або неподання відповідних доказів протягом встановленого строку така заява залишається без розгляду.
При цьому розмір витрат на правничу допомогу встановлюється судом на підставі оцінки доказів щодо детального опису робіт, здійснених адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Тобто, питання розподілу судових витрат пов`язане із суддівським розсудом (дискреційні повноваження).
Наведені висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 22 грудня 2018 року справа № 826/856/18.
 Суд першої інстанції під час розгляду справи здійснив розподіл судових витрат відповідно до статті 139 КАС України та зменшив  розмір витрат на професійну правничу допомогу до 3 500,00 грн і  стягнув  з відповідачів  солідарно.
Водночас, апелянт не оскаржував розподіл судових витрат здійснений судом першої інстанції у частині стягнення витрат з надання правничої допомоги.
 Представник позивача – адвокат Нікішев О. звернувся до апеляційного суду із заявою про стягнення за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «УТБ» суму судових витрат на професійну правничу допомогу у розмірі 5  000,00 грн.
При вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує:
1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи;
2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, у тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес;
3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо;
4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.
Положеннями ст. 30 Закону України “Про адвокатуру та адвокатську діяльність” передбачено, що гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту. Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.
 Пунктом 3.2 рішення Конституційного Суду України від 30 вересня 2009 року  № 23-рп/2009, передбачено, що правова допомога є багатоаспектною, різною за змістом, обсягом та формами і може включати консультації, роз`яснення, складення позовів і звернень, довідок, заяв, скарг, здійснення представництва, зокрема в судах та інших державних органах тощо. Вибір форми та суб`єкта надання такої допомоги залежить від волі особи, яка бажає її отримати. Право на правову допомогу - це гарантована державою можливість кожної особи отримати таку допомогу в обсязі та формах, визначених нею, незалежно від характеру правовідносин особи з іншими суб`єктами права.
 Отже, з викладеного вбачається, що до правової допомоги належать також консультації та роз`яснення з правових питань; складання заяв, скарг та інших документів правового характеру; представництво у судах тощо.
 Аналіз вищенаведених положень процесуального законодавства дає підстави для висновку про те, що документально підтверджені судові витрати на професійну правничу допомогу адвоката, пов`язані з розглядом справи, підлягають компенсації стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень та на користь якої ухвалене рішення, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.
 При цьому, суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.
 При визначенні суми компенсації витрат, понесених на професійну правничу допомогу, необхідно досліджувати на підставі належних та допустимих доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг категоріям складності справи, витраченому адвокатом часу, об`єму наданих послуг, ціні позову та (або) значенню справи.
 Відповідно до практики Європейського суду з прав людини, про що зазначено у рішенні від 23.01.2014 року у справі “East/West Alliance Limited” проти України”, заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим. У зазначеному рішенні ЄСПЛ також підкреслено, що угода, за якою клієнт адвоката погоджується сплатити в якості гонорару певний відсоток від суми, яку присудить позивачу суд - у разі якщо така сума буде присуджена та внаслідок якої виникають зобов`язання виключно між адвокатом та його клієнтом, не може бути обов`язковою для Суду, який повинен оцінити рівень судових та інших витрат, що мають бути присуджені з урахуванням того, чи були такі витрати понесені фактично, але й також - чи була їх сума обґрунтованою.
 Крім того, у пункті 154 рішення Європейського суду з прав людини у справі “Lavents v. Latvia” зазначено, що згідно зі статтею 41 Конвенції Суд відшкодовує лише ті витрати, які, як вважається, були фактично і обов`язково понесені та мають розумну суму.
 При визначенні суми відшкодування судових витрат суд повинен керуватися критерієм реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерієм розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та суті виконаних послуг. Витрати на правову допомогу мають бути документально підтверджені та доведені договором про надання правничої допомоги, актами приймання-передачі наданих послуг, платіжними документами про оплату таких послуг, розрахунками таких витрат тощо.
 Водночас, при визначенні суми компенсації витрат, понесених на правничу допомогу, суди мають досліджувати на підставі належних та допустимих доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг категорії складності справи, витраченого адвокатом часу, об`єму наданих послуг, ціни позову та (або) значенню справи.
 Зазначена позиція викладена в постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 19.09.2019 по справі № 810/2760/17.
 Вирішуючи питання про відшкодування витрат, пов`язаних із професійною правничою допомогою, колегія суддів виходить з наступного.
 На підтвердження надання позивачу професійної правничої допомоги в суді апеляціної інстанції надано:
- копію Договору про надання правової ( правничої) допомоги від 26.09.22;
- копію рахунку на оплату № 36 від 30.06.23;
- копія Акту сдачи - приймання (надання послуг) № 36 від 30.06.23.
 Договір про надання правової допомоги, укладеного 26.09.2022 між Товариством з обмеженою відповідальністю «УТБ», в особі директора Опрі Ольги Василівни та Адвокатським об`єднанням «ІНТЕЛЛЕКС» в особі Керуючого партнера адвоката Довбишева Дмитра Олександровича, що діє на підставі Статуту, предметом якого є надання Адвокатським об`єднанням Клієнту правової (правничої) допомоги, вчинення від імені та за рахунок Клієнта та/або від свого імені, але за рахунок Клієнта, певні юридичні дії або надати Клієнту за його дорученням інші послуги юридичного характеру, що зазначені нижче та які разом і незалежно від їх змісту іменуються в тексті договору «правова допомога», «правнича допомога», «послуги» або «доручення», а Клієнт зобов`язується сплатити за них відповідну плату.
На виконання умов Договору від 26.09.2022 Адвокатським об`єднанням відповідно до Акту сдачи - приймання (надання послуг) № 36 від 30.06.23 надано послугу (перелік послуг, кількість годин, сума):
1) Аналіз доводів апеляційної скарги та підготовка відзиву на неї – 5 години – 5 000 грн.;
Таким чином, адвокатом надано послуг на загальну суму 5  000 ,00 грн. 
Також представником позивача надано рахунок на оплату № 36 від 30.06.23.
Досліджуючи вищезазначені документи, колегія суддів вважає завищеною суму 5000 грн за аналіз доводів апеляційної скарги та підготовкувідзиву на неї, оскільки як зазначив представник позивача у відзиві на апеляційну скаргу, що апеляційна скарга відповідача по справі № 420/18323/22 майже повністю відтворює зміст його відзиву на позов безвідносно до матеріалів справи, встановлених судом обставин та доводів поданого до суду позову.
Отже колегія суддів зазначає, що відзив на апеляційну скаргу фактично дублює позицію та доводи наведених у позові, що надавались до суду першої інстанції та за підготовку яких витрати були компенсовані рішенням суду першої інстанції .
Таким чином, на думку колегії суддів, заявлені до відшкодування витрати на професійну правничу допомогу є неспівмірними зі складністю справи та обсягом наданих адвокатом послуг позивачу, часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (послуг) та ціною позову.
При цьому, колегією суддів враховано, що розгляд справи здійснено в порядку письмового провадження без виклику сторін, а також те, що суд першої інстанції стягнув на користь позивача суму правничої допомоги у розмірі 3 500,00 грн.
При цьому, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що Верховний Суд в постанові від 21.08.2020 року по справі № 520/2915/19 зауважує, що метою стягнення витрат на правничу допомогу є не тільки компенсація стороні, на користь якої прийняте рішення понесених збитків, але і у певному сенсі має спонукати суб`єкта владних повноважень утримуватися від подачі безпідставних заяв, скарг та своєчасно вчиняти дії, необхідні для поновлення порушених прав та інтересів фізичних та юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин.
Оцінивши доводи заяви, та беручи до уваги те, що представник позивача документально підтвердив понесення зазначених витрат, однак їх розмір є не співпірним складності справи, витраченому часу та наданому обсягу роботи, отже їх слід зменшити, у зв`язку з чим заява представника позивача підлягає частковому задоволенню, а відповідачі  мають відшкодувати йому 1 000,00 грн витрат на професійну правничу допомогу у суді апеляційної інстанції та саме  такий розмір витрат на професійну правничу допомогу є пропорційним до предмета спору та підлягає  стягненню з відповідачів  солідарно.
При прийнятті додаткового рішення суд врахував позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 21.01 2021 по справі № 280/2635/20, та позицію Верховного Суду у складі суддів Касаційного господарського суду, викладену у постанові від 21.01.2020 у справі № 904/1038/19, відповідно до яких витрати на надану професійну правничу допомогу у разі підтвердження обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості підлягають розподілу за результатами розгляду справи незалежно від того, чи їх уже фактично сплачено стороною/третьою особою чи тільки має бути сплачено .
Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України, –
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16 березня 2023 року  у справі № 420/18323/22 – залишити без змін.
Стягнути з Головного  управління  ДПС в  Одеській області (код ЄДРПОУ ВП 44069166, 65044, м. Одеса, вул. Семінарська, 5) на  користь Товариства  з обмеженою    відповідальністю “УТБ” (код ЄДРПОУ 41291674, м. Одеса, вул. Велика Арнаутська 15, приміщення  48Г)  витрати   на  правничу   допомогу  у розмірі  500,00 грн. (п`ятсот  гривень).
Стягнути з Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ  43005393, Львівська площа 9, м.Київ) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “УТБ” (код ЄДРПОУ 41291674, м. Одеса, вул. Велика Арнаутська 15, приміщення  48Г)  витрати   на  правничу   допомогу  у розмірі  500,00 грн. (п`ятсот гривень).
          Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків, передбачених підпунктами а), б), в), г) пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України.
Суддя-доповідач 		О.І. Шляхтицький	
Судді	  	С.Д. Домусчі    Г.В. Семенюк