ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 вересня 2023 року 
м. Київ

справа № 420/6531/19
касаційне провадження № К/9901/5220/21 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області
на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 05 березня 2020 року (головуючий суддя - Іванов Е.А.)
та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 09 листопада 2020 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Стас Л.В.; судді: Турецька І.О., Шеметенко Л.П.)
у справі № 420/6531/19
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Промпостачальник 2010»
до Головного управління ДПС в Одеській області
про визнання протиправними дій, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
У С Т А Н О В И В:
У листопаді 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Промпостачальник 2010» (далі - ТОВ «Промпостачальник 2010», позивач, платник, товариство) звернулось до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - ГУ ДПС в Одеській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про: визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22 жовтня 2019 року № 0003101401 та № 0003091401; визнання протиправними дій відповідача в частині недотримання вимог статті 77 Податкового кодексу України (далі - ПК України) під час здійснення документальної перевірки позивача.
В обґрунтування позовних вимог платник зазначив, що висновки контролюючого органу про фіктивність господарських операцій позивача з його контрагентами є безпідставними та спростовуються належним чином оформленими первинними документами. Крім того, вважав порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо ТОВ «Промпостачальник 2010».
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 05 березня 2020 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 09 листопада 2020 року, позов задоволено частково. 
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 22 жовтня 2019 року № 0003091401 та № 0003101401.
В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено. 
Приймаючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, судові інстанції виходили з того, що господарські операції між позивачем та його контрагентами були спрямовані на настання реальних наслідків фінансово-господарської діяльності, що підтверджено оформленими первинними документами податкової та бухгалтерської звітності, які відповідають вимогам чинного законодавства України. 
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог, ГУ ДПС в Одеській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 05 березня 2020 року, постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 09 листопада 2020 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі. 
Мотивуючи касаційну скаргу, податковий орган наголошує на фіктивному характері господарських операцій платника з вказаними в акті перевірки контрагентами. Зокрема, вказує, що судами попередніх інстанцій не було надано належної оцінки вироку Сихівського районного суду м. Львова від 16 травня 2018 року у справі № 464/1797/18, яким встановлено, що контрагент позивача Товариство з обмеженою відповідальністю «Озрік» (далі - ТОВ «Озрік») задіяний у схемі взаємовідносин з фіктивними суб`єктами господарської діяльності.
Ухвалою від 02 серпня 2021 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС в Одеській області.
Відзиву на касаційну скаргу від позивача не надійшло, що в силу частини четвертої статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Промпостачальник 2010» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої складено акт від 28 серпня 2019 року № 000490/15-32-14-01/37291830.
Відповідно до висновків названого акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення платником вимог:
пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України, в результаті чого занижено задекларовані ТОВ «Промпостачальник 2010» показники в рядку 2120 «Інші операційні доходи» на загальну суму 1 692  928,00 грн;
пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.7, 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1  236  109,00 грн.
На підставі акта перевірки відповідачем 22 жовтня 2019 року прийняті податкові повідомлення-рішення:
№ 0003091401, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 1  545  138,00 грн, з яких за податковим зобов`язанням 1  236  110,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 309  028,00 грн;
№ 0003101401, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів, на 2  116  160,00 грн, з яких за податковим зобов`язанням 1  692  928,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 432  232,00 грн. 
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
За приписами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
За правилами пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг (пункт 198.3 статті 198 ПК України). 
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).
За приписами статті 1 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Частиною першою статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Аналіз вказаних норм свідчить, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, та податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображатимуть реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Водночас, наведені вище норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування витрат та податкового кредиту, зокрема, це: непов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Судами встановлено, що ТОВ «Промпостачальник 2010» є підприємством яке займається оптовою торгівлею деталями та приладдям для автотранспортних засобів.
В даній справі суди вважали, що наданих позивачем первинних документів (накладні, платіжні доручення, товарно-транспортні накладні, оборотно-сальдові відомості по рахункам, картки рахунку) достатньо для підтвердження реальності спірних господарських операцій. 
Вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Реальність, зокрема, потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні товари, роботи та послуги отримано від указаних у первинних документах контрагентів. Для цього варто встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб як свідків.
Разом з тим, судовими інстанціями не досліджено технічну можливість контрагентів ТОВ «Промпостачальник 2010» виконати спірні поставки з урахуванням їхніх фактичних господарських ресурсів, понесення витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати).
Залишено поза увагою судами й обставини щодо ділової доцільності в придбанні ТОВ «Промпостачальник 2010» оспорюваних товарно-матеріальних цінностей, робіт і послуг, не з`ясовано намір платника на отримання економічного ефекту від розглядуваних господарських операцій за наслідками аналізу умов та обставин їх здійснення.
Крім того, судами попередніх інстанцій не надано належної оцінки вироку Сихівського районного суду м. Львова від 16 травня 2018 року у справі № 464/1797/18, зі змісту якого вбачається, що, використовуючи реквізитні дані ТОВ «Озрік», організована група здійснювала сприяння у проведенні безтоварних операцій, незаконному переказі безготівкових грошових коштів у готівку, в мінімізації зобов`язань з податку на додану вартість та штучному завищенні витрат, зокрема, ТОВ «Промпостачальник 2010».
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України  підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити частково. 
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 05 березня 2020 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 09 листопада 2020 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    І. Я. Олендер 
                                                                                                    Р. Ф. Ханова