ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 вересня 2023 року	Львів	Справа № 140/5566/22 пров. № А/857/5445/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:                                        Судової-Хомюк Н.М.,
суддів:                                                            Онишкевича Т.В.,
                                                                          Сеника Р.П.,

секретаря судового засідання                                Демчик Л.Р.,
представника позивача -                               Ємчик Р.І.
представника відповідача-                                Павліш О.Р. 

розглянувши в судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 23 лютого 2023 року у справі №140/5566/22 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішення,
суддя в 1-й інстанції Волдінера Ф.А., -
час ухвалення рішення не зазначено,
місце ухвалення рішення м. Луцьк,
дата складання повного тексту рішення не зазначено,-

                                                В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ» (далі TOB «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ», позивач) звернулося з позовом до Західного регіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі – апелянт, відповідач, Західне РУ ДПС по роботі з ВПП), в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11.04.2022 №40/3300703, №41/3300703, №42/3300703.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що Головним управлінням ДПС у Запорізькій області проведено фактичну перевірку AЗС з магазином, на якій здійснює свою господарську діяльність TOB «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ», що розташована за адресою: Запорізька область, Васильківський район, с/рада Підгірненська, автодорога Харків-Сімферополь-Алушта-Ялта, 343 км+300 м, за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 31.01.2022 №1304/08/01/07/42663493. У висновках зазначеного акту перевірки контролюючий орган вказав на порушення товариством пунктів 1, 2, 11, 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06.07.1995 (далі Закон №265/95-ВР).
На підставі вказаного акту фактичної перевірки відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення від 11.04.2022 №40/3300703, №41/3300703, №42/3300703, якими до ТОВ «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ» застосовано штраф в сумі 1455,48 грн, 5100,00 грн та 315597,99 грн, відповідно.
ТОВ «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ» оскаржувало вказані податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку, однак рішенням ДПС України від 20.07.2022 №7511/6/99-00-06-03-02-06 скаргу залишено без задоволення, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення без змін.
Позивач не погоджується з податковими повідомленнями-рішеннями та вважає, що вони суперечить положенням чинного законодавства та фактичним обставинам справи, а тому підлягають скасуванню.
Зокрема вказує на те, що податкові повідомлення-рішення прийняті до вручення акта перевірки у порядку, передбаченому ст. 58 Податкового кодексу України.
Позивач звертає увагу на дотримання товариством вимог Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства економіки України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики України №281/171/578/155 від 20.05.2008, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за №805/15496. У зв`язку з цим, на АЗС з магазином товариство складає в кінці кожної зміни змінні звіти форми №17-НП та №13-НП, які також було надано перевіряючим для огляду.
Крім того зазначає, що відповідно до встановлених технічних вимог, товариством відпуск товарів на АЗС відбувається через належно зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи спеціалізований реєстратор розрахункових операцій (далі - РРО), який внесено до Державного реєстру, тому відпуск пального на АЗС без застосування РРО є технічно неможливим. Враховуючи зазначене просив позовні вимоги задовольнити в повному об`ємі. 
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 23.02.2023 адміністративний позов задоволено повністю; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 11.04.2022 №40/3300703, №41/3300703, №42/3300703; стягнуто на користь ТОВ «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ» за рахунок бюджетних асигнувань Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків судовий збір у розмірі 4832,30 грн.
Не погоджуючись із вказаним рішенням відповідач оскаржив таке в апеляційному порядку, зокрема, просив скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 23.02.2022 у справі №140/5566/22 та прийняти нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог. 
Контролюючий орган вважає, що дане рішення підлягає скасуванню як таке, що прийняте з порушенням і неправильним застосуванням норм матеріального та процесуального права.
В обґрунтування апеляційної скарги у тому числі вказано про те, що правом на не допуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки позивач не скористався. Посадові особи ТОВ «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ» за запрошенням ГУ ДПС у Запорізькій області не з`явились для підписання та отримання акта фактичної перевірки від 31.01.2022 №1304/08/01/07/09/4266493, про що складено акт відмови від підписання та отримання акта перевірки від 31.01.2022 №155/08/01/07/09/42663493.
Зауважив, що підставою для скасування рішень, прийнятих внаслідок проведення перевірки, є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Позивачем не наведено доводів на обґрунтування безпідставного проведення фактичної перевірки, оскільки такі твердження представника позивача наведені у позовній заяві ґрунтуються на припущеннях, а таким чином не можуть слугувати самостійними підставами для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, за відсутності причинно-наслідкового зв`язку між процедурними порушеннями та правильністю висновків контролюючого органу прийнятих за результатами такої перевірки.
Щодо податкового повідомлення-рішення №41/33000703 від 11.04.2022 (порушення п. 11 ст. 3 Закону №265/95-ВР), апелянт вказав, що платник податку зобов`язаний під час проведення розрахункової  операції щодо підакцизного товару використовувати відповідний реєстратор з вірним режимом програмування, що забезпечує відображення вказаних відомостей, у т.ч. найменування товарів під категорії згідно з УКТ ЗЕД. Перевіркою встановлено проведення платником податків розрахункових операцій з продажу підакцизного товару згідно з даними фіскального чеку від 27.07.2021 реалізації алкогольних напоїв через РРО без використання режиму програмування коду товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД, неведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів, що знаходяться у місці продажу на загальну суму 1455,48 грн.
Обчислення акцизного податку відбувається відповідно до визначеного коду товарної під категорії та відповідного найменування, включений у перелік згідно з п.п. 215.3.2 п. 215.3 ст. 215 Податкового кодексу України
Крім того, фіскальний чек не містить найменування товару (не зазначено найменування товарів підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД). Таким чином позивач не дотримався вимог п. 11 ст. 3 Закону №265/95-ВР в частині використання режиму програмування найменування товару в результаті чого контролюючим органом застосовано до позивача санкцію у розмірі 5100,00 грн.
Щодо порушення п.п. 1, 2, 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР апелянт зазначив, що як свідчать обставини справи, платником податків під час перевірки фактичних залишків нафтопродуктів не надано документальне підтвердження причин виявлених нестачі та надлишку, що є підставою стверджувати про вибуття таких товарів з місця продажу шляхом реалізації без застосування РРО та реалізації не облікованих у встановленому порядку товарів відповідно. 
Апелянт також вважає, що судом першої інстанції порушено ч. 4 ст. 9 Кодексу адміністративного судочинства України – не вжито визначених законом заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, в тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Отже, з позиції апелянта, судом першої інстанції не надано належної оцінки відповідним нормам законодавства, не у повній мірі з`ясовано обставини справи, що призвело до невірного їх застосування та неправильного вирішення справи по суті.
Оскаржені податкові повідомлення-рішення від 11.04.2022 є правомірними, а тому не підлягають до скасування.
Позивач скористався правом на подання відзиву на апеляційну скаргу (вх. №-20881/23 від 22.05.2023).
Згідно з відзивом позивач вказав, зокрема, що відповідачем порушено порядок прийняття податкових повідомлень-рішень від 11.04.2022.
Контролюючим органом акт перевірки від 31.01.2022 позивачу вручений не був, як і не був надісланий, що позбавило позивача права на подання зауважень та заперечень на відповідний акт, а тому позивач був позбавлений права брати участь у розгляді відповідних заперечень.
При цьому прийняття податкових повідомлень-рішень за наслідками проведеної перевірки можливо не раніше моменту вручення/отримання відповідного акта перевірки у порядку, передбачено ст. 58 Податкового кодексу України.
Про акт перевірки позивачу стало відомо після отримання відповідних податкових повідомлень-рішень.
Отже вважає вірним висновок суду першої інстанції про порушення відповідачем  процедури, встановленої ст. 86 Податкового кодексу України.
Також позивач акцентував увагу на тому, що контролюючий орган ініціював проведення фактичної перевірки позивача за відсутності повноважень, в період дії мораторію, на дослідження у ході проведення фактичної перевірки позивача питань щодо дотримання ним вимог Закону №265/95-ВР.
Позивач також пояснив, що на АЗС та у магазині складання змінних звітів форми №17-НП здійснюється у кінці кожної зміни, як це передбачено вимогами Інструкції №281/171/578/155, в тому числі такі змінні звіти формувалися до та у період проведення перевірки, їх примірники з доданими до них товарно-транспортними накладними надавалися перевіряючим.
Разом з тим, об`єм пального, який нібито не обліковано належним чином на АЗС, повністю відображено у змінному звіті форми 17-НП та Z-звітах за відповідні періоди й оприбутковано в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС форми №13-НП.  
Робота АЗК є автоматизованою, тобто використовуються РРО, які належним чином зареєстровані контролюючим органом.
Реалізація пального здійснюється через спеціалізований електронний контрольно-касовий апарат для автозаправних станцій, який забезпечує формування й друк розрахункових та обов`язкових звітних документів на основі даних, які зберігаються в оперативній та фіскальній пам`яті, формування контрольної стрічки в електронній формі  призначений для роботи на автозаправних станціях.
Позивач вказав, що обсяг реалізації нафтопродуктів на АЗК, що зафіксований показниками лічильників паливно-роздавальних колонок та відображений у змінних звітах форми №17-НП, повністю збігається з обсягом реалізації, який відображений 
При проведенні обрахунку штрафної санкції слід відштовхуватися від фактичного обсягу необлікованого товару.
Однак зі змісту акта перевірки не встановлено проведення податковим органом при здійсненні фактичної перевірки вимірювань, обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів на АЗС, що є необхідною умовою для перевірки наявності не облікованих нафтопродуктів, як і виявлення відхилень наявних на АЗС нафтопродуктів від даних обліку позивача.
Тобто жодних замірів під час проведення перевірки контролюючим органом не проводилося, факту виявлення різниці між отриманими та відпущеними нафтопродуктами встановлено не було. Ні до акта перевірки, ні до відзиву на адміністративний позов відповідачем не долучено жодних розрахунків вартості не облікованого товару.
Разом з тим, єдиним можливим способом перевірки наявності не облікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.
Також позивач вказав, що під час проведення фактичної перевірки жодного факту проведення розрахункових операцій без зазначення коду товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД встановлено не було. Більше того, до акта перевірки не долучено жодних розрахункових документів, які б підтверджували твердження контролюючого органу про відсутність на таких розрахункових документах одного з обов`язкових реквізитів – коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
Позивачем усі розрахункові операції проводяться з програмуванням коду УКТ ЗЕД, інформація щодо кодів товару УКТ ЗЕД міститься на всіх розрахункових документах, як це передбачено положеннями чинного законодавства.
Водночас, формування та ведення контролюючим органом податкового обліку інформації щодо здійснення господарської діяльності суб`єктом господарювання, яка надходить в електронному вигляді до контролюючого органу з усіма необхідними реквізитами, і з незалежних від платника податку причин не відображається в аналітичній системі АІС «Податковий блок», не може бути підставою для підтвердження продажу товару без використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД
Серед іншого, позивач вказав, що під час проведення фактичної перевірки жодного факту приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо та передачі покупцеві товару з не проведенням розрахункових операцій без використання РРО та/або невидача покупцю розрахункового документа встановлено не було, як і не надано жодних доказів на підтвердження таких фактів.
Контролюючим органом під час проведення перевірки не встановлено жодного факту невикористання позивачем РРО при здійсненні розрахункових операцій, який використовувався до та під час перевірки.
На об`єкті торгівлі, що перевірявся, позивач використовує належно зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та проведені у фіскальний режим роботи спеціалізовані РРО Марія-303А2, які внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, сфера застосування яких – в тому числі й реалізація пального, що свідчить про його відповідність вимогам чинного законодавства.
Враховуючи положення Інструкції та Технічних вимог до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для автозаправних станцій від 27.06.2002 №13, затвердженого Протокольним рішенням Державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом, відпуск пального на АЗС без застосування системи РРО апріорі є технічно неможливим.
Перевірка питань можливих залишків пального на АЗС, за період який передував перевірці, свідчить про вихід контролюючим органом за межі предмету фактичної перевірки та використання для висновків акта перевірки документів та інформації з системи Єдиного державного реєстрів витратомірів-лічильників і рівнемірів, які за приписами пунктів 85.1, 85.2, 85.3 ст. 85 Податкового кодексу України, не підлягають дослідженню в межах фактичних перевірок.
Отримання інформації з власних програм контролюючого органу не є предметом фактичної перевірки, що здійснюється за місцем проведення господарської діяльності.
Позивач вважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, просив відмовити у задоволенні апеляційної скарги.
Переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції зазначає таке.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що ГУ ДПС у Запорізькій області проведено фактичну перевірку AЗС з магазином, на якій здійснює свою господарську діяльність TOB «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ», що розташована за адресою: Запорізька область, Васильківський район, с/рада Підгірненська, автодорога Харків-Сімферополь-Алушта-Ялта, 343 км+300 м, за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 31.01.2021 за №1304/08/01/07/42663493.
У висновках зазначеного акту перевірки контролюючий орган вказав на порушення товариством пунктів 1, 2, 11, 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР у зв`язку з порушенням порядку ведення обліку товарних запасів на складах та за місцем їх реалізації; проведення розрахункових операцій через РРО для підакцизних товарів без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД; непроведення розрахункових операцій через РРО з фіскальним режимом.
Зокрема, встановлено:
1) згідно поданої підприємством довідки про зведені за добу підсумкові облікові далі щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального №1005050, розташованого за адресою: Запорізька область, Василівський район, с/рада Підгірненська, автодорога Харків-Сімферополь-Алушта-Ялта, 343 км + 300 м, за звітну добу 08 вересня 2021 року №9260432454, встановлено, що добовий обсяг отриманого пального (код УКТ ЗЕД 2711139700) 08 вересня 2021 року склав 3311,56 л, а той же час 08 вересня 2021 року добовий обсяг втраченого пального склад 3311,56л;
згідно поданої підприємством довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального №1005050, за звітну добу 02 листопада 2021 року №9329992062, встановлено, що добовий обсяг отриманого пального (код УКТ ЗЕД 2711139700) 02 листопада 2021 року склав 2931,94 л, в той же час 02 листопада 2021 року добовий обсяг втраченого пального склав 2931,94 л;
згідно поданої підприємством довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального №1005050, за звітну добу 05 січня 2022 року №9000549288, встановлено, що добовий обсяг отриманого пального (код УКТ ЗЕД 2711139700) 05 січня 2022 року склав 6413,8 л, в той же час 05 січня 2022 року добовий обсяг страченого пального склав 2464,18 л;
згідно поданої підприємством довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального №1005050, за звітну добу 06 січня 2022 року №9000581865, добовий обсяг отриманого пального став від`ємне значення - 2464,18 л.
Крім того, встановлено проведення розрахункових операцій без використання реєстратора розрахункових операцій при продажу пального протягом дня 20 січня 2022 року в кількості 533,96 на суму 18 213,59 грн, згідно відомості ТМЦ;
2) проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів із використанням режиму програмування без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а саме 27 липня 2021 року згідно фіскального чеку №13707 реєстратора розрахункових операцій №3000515013 була реалізована пляшка коньяку «Старий Кахеті» 3 зір. 0,5 л за ціною 239 грн без зазначення коду УКТ ЗЕД; 30 липня 2021 року згідно фіскального чеку №485636 реєстратора розрахункових операцій №3000512574 була реалізована пляшка коньяку «Арарат» 5 зір. 0.5 л за ціною 395 грн без зазначення коду УКТ ЗЕД;
3) порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх зберігання та реалізації на суму 1455,48 грн.
На підставі акта перевірки, відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення від 11.04.2022 №40/3300703, №41/3300703, №42/3300703, якими до ТОВ «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ» застосовано штраф в сумі 1455,48 грн, 5100,00 грн та 315597,99 грн, відповідно.
Вказані податкові повідомлення-рішення оскаржені товариством в адміністративному порядку та за наслідками розгляду ДПС України прийнято рішення від 20.07.2022 №7511/6/99-00-06-03-02-06 про залишення скарги без задоволення, а податкових повідомлень-рішень без змін.
ТОВ «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ» не погоджуючись з вищевказаними податковими повідомленнями-рішенням оскаржило їх в судовому порядку.
Задовольняючи позов у повному обсязі, суд першої інстанції вказав, що право на прийняття податкового повідомлення-рішення за наслідками проведеної фактичної перевірки виникає у податкового органу не раніше, аніж коли платнику податків буде вручено акт відповідної перевірки у встановленому порядку. Акт фактичної перевірки позивач отримав лише після звернення адвоката про надання копії акту перевірки від 31.01.2021 №1304/08/01/07/42663493, який направлений супровідним листом Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 12.05.2022 №932/6/33-00-07-03.
За таких обставин, суд першої інстанції сформував висновок, що позивач фактично був позбавлений можливості подати свої заперечення проти висновків акта перевірки, оскільки спірні податкові повідомлення-рішення прийняті відповідачем до спливу строку подачі позивачем заперечень проти висновків акту перевірки, що в свою чергу свідчить про допущення порушення встановлених правил та процедур на прийняття податкових повідомлень-рішень. Передчасність прийняття останніх без дотримання права позивача на подачу та розгляд його заперечень, що є передумовою прийняття спірних рішень, свідчить на користь доводів позивача про їх протиправність.
Крім того, під час проведення фактичної перевірки жодного факту приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо та передачі покупцеві товару з непроведенням розрахункових операцій без використання реєстратора розрахункових документів та/або невидача покупцю розрахункового документа встановлено не було. Будь-яких доказів на підтвердження таких фактів.
Контролюючим органом під час проведення перевірки не встановлено жодного факту не використання ТОВ «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ» реєстратора розрахункових операцій при здійсненні розрахункових операцій, який використовувався до та під час перевірки.
Судом першої інстанції встановлено, що позивач використовує належно зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи спеціалізовані реєстратори розрахункових операцій (РРО) Марія-303А2, які внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій (затв. Наказом ДПС України від 21.12.№744), сфера застосування яких в тому числі й реалізація пального, що свідчить про його відповідність наведеним вище вимогам.
Таким чином, враховуючи положення Інструкції та Технічних вимог до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для автозаправних станцій, встановленими Додатком №7 до протокольного рішення від 27.06.2002 №13 Державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом, відпуск пального на АЗС без застосування системи РРО є технічно неможливим.
Також під час проведення фактичної перевірки жодного факту проведення розрахункових операцій без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД встановлено не було, окрім того, до акту перевірки не долучено відповідного розрахункового документу, який би підтверджував позицію контролюючого органу про відсутність на таких розрахункових документах одного з обов`язкових реквізитів коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
Оскільки, доказів проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму попереднього програмування найменування товарів (із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів), цін товарів (послуг) та обліку їх кількості ЗМУ ДПС по роботі з великими платниками податків не навів, суд дійшов висновку, що у відповідача не було правових підстав для застосування до позивача штрафних санкцій у в розмірі 5100,00 грн. відповідно до прийнятого податкового повідомлення-рішення №41/33000703 від 11.04.2022.
Також суд першої інстанції вважав безпідставним твердження відповідача про відсутність обліку нафтопродуктів на АЗС в розумінні п. 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР.
Документами, що є підставою для внесення записів до бухгалтерського обліку є накладні, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні тощо. Разом з тим, судом першої інстанції враховано, що згідно з підпунктом 10.3.1.3 п.10.3 Інструкції облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП.
Своєю чергою особливості обліку нафтопродуктів на АЗС визначені в розділі 16 Інструкції, яким визначено зведений обліковий документ (змінний звіт), який разом із первинними документами (товарно-транспортними накладними тощо) є підставою для бухгалтерського обліку нафтопродуктів.
Зі змісту акта перевірки податковим органом не зафіксовано, що первинні документи, товарно-транспортні накладні і змінні звіти чи інші бухгалтерські регістри містять невідповідності реалізованих нафтопродуктів і облікованих, на що вказувало б зняття залишків.
Суд першої інстанції констатував, що відповідач як суб`єкт владних повноважень не надав належних доказів, які б підтвердили, що прийняття податкових повідомлень-рішень, податковий орган не конкретизував суть порушення, відтак суд вважав, що спірні податкові повідомлення-рішення від 11.04.2022 №40/3300703, №41/3300703, №42/3300703 прийняті з порушенням податкового законодавства, а тому є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Враховуючи зазначені висновки суду першої інстанції, колегія суддів з такими висновками погоджується, враховуючи наступне.
Завданням адміністративного судочинства відповідно до ч. 1 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України) є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Статтею 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема: визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс від 02.12.2010 №2755-VI (далі ПК України, у редакції чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до підпункту 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України, яка визначає права контролюючих органів, контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.
Пунктом 75.1 ст. 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Фактичною відповідно до підпункту 75.1.3. п. 75.1 ст. 75 ПК України вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (п. 80.1. ст.80 ПК України).
На підставі п. 80.2 ст. 80 ПК України, встановлено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з підстав, визначених у вказаному пункті ст. 80 ПК України.
Згідно з п. 86.1 ст. 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.
Акт перевірки документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.
У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із запереченнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.
Пунктом 86.5 ст. 86 ПК України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).
Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.
У разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції.
У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта (довідки) перевірки чи неможливості його вручення платнику податків або його законним представникам чи особі, яка здійснювала розрахункові операції з будь-яких причин, такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. У зазначених в цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт або робиться позначка в акті або довідці про результати перевірки.
Відмова платника податків або його законних представників чи особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта перевірки або отримання його примірника не звільняє платника податків від обов`язку сплатити визначені контролюючим органом за результатами перевірки грошові зобов`язання (п. 86.6 ст. 86 ПК України).
Приписами п. 86.7 ст. 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
Податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті (п. 86.8 ст. 86 ПК України).
Як вірно зауважив суд першої інстанції, аналіз наведених вище норм ПК України свідчить про те, що право на прийняття податкового повідомлення-рішення за наслідками проведеної фактичної перевірки виникає у податкового органу не раніше, аніж коли платнику податків буде вручено акт відповідної перевірки у встановленому порядку.
Справді приписами ПК України чітко викладено процедуру прийняття податкових повідомлень-рішень за результатами проведення контролюючим органом, в даному випадку, фактичної перевірки. 
Слід зазначити, що неприйняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення, в порядку визначеному законом, можливе лише за умови подання платником податків заперечення до акта перевірки та/або додаткових документів.
Судом першої інстанції встановлено, що акт фактичної перевірки позивач отримав лише після звернення адвоката про надання копії акту перевірки від 31.01.2022 №1304/08/01/07/42663493, який був направлений супровідним листом Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 12.05.2022 №932/6/33-00-07-03.
Вказані обставини не спростовано ні в ході розгляду справи судом першої інстанції, ні при поданні апеляційної скарги.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що позивач фактично був позбавлений можливості подати свої заперечення проти висновків акта перевірки, оскільки спірні податкові повідомлення-рішення були прийняті відповідачем до спливу строку подачі позивачем заперечень проти висновків акту перевірки (оскільки такий взагалі не було одержано), що в свою чергу свідчить про допущення порушення встановлених правил та процедур при прийнятті податкових повідомлень-рішень. Передчасність прийняття останніх без дотримання права позивача на подачу та розгляд його заперечень, що є передумовою прийняття спірних рішень, свідчить на користь доводів позивача про їх протиправність.
Стосовно мораторію на проведення перевірок, колегія суддів зазначає таке.
Законом України №533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (зі змінами, внесеними законами від 30.03.2020 №540-IX, від 13.05.2020 №591-IX, від 14.07.2020 №786-IX) від 17.03.2020 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктом 52-2 такого змісту: «Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: (...) фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.».
          За таких обставин, колегією суддів не встановлено порушення у даних спірних павовідносинах.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06.07.1995 (далі – Закон №265/95-ВР, у редакції чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин).
За порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у розмірах, визначених ст. 17 Закону №265/95-ВР.

Стосовно податкового повідомлення-рішення №40/33000703 від 11.04.2022, колегія суддів зазначає таке.
Згідно з цим податковим повідомленням-рішення контролюючим органом за порушення п. 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР до позивача застосовано штрафні санкції в сумі 1455,48 грн.
За правилами п. 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Відповідно до ст. 20 Закону №265/95-ВР, до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Згідно з актом перевірки від 31.01.2022 висновок податкового органу про порушення товариством вимог п. 12 ст. 3 Закону №265/95 обмежується формулюванням про порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх зберігання та реалізації на суму 1455,48 грн. згідно відомості товарно-матеріальних цінностей.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996-XIV від 16.07.1999 (далі – Закон №996-XIV). Його дія поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб`єктів господарської діяльності, які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.
Частинами 1, 2 ст. 9 Закону №996-XIV передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
З урахуванням специфіки провадження діяльності з роздрібної торгівлі нафтопродуктами та з метою встановлення єдиного порядку організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (далі Інструкція №281/171/578/155).
Відповідно до положень Інструкції №281/171/578/155 її вимоги є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб-підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Згідно з підпунктом 10.2.10 п. 10.2 Інструкції №281/171/578/155 на підставі товарно-транспортних накладних та акта приймання (у разі його наявності) оператор автозаправної станції має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на автозаправну станцію за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту автозаправної станції за формою №17-НП.
Підпунктом 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції №281/171/578/155 встановлено, що облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи реєстратор розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною автозаправною станцією, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті автозаправної станції за формою №17-НП.
Відповідно до підпунктів 10.3.2 10.3.4 п. 10.3 Інструкції №281/171/578/155 відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється автозаправною станцією на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП, яка ведеться безпосередньо на автозаправній станції, що підтверджується підписами оператора автозаправної станції та водія.
Підприємства, автозаправні станції на підставі відомостей про відпуск нафтопродуктів періодично, але не менше одного разу на місяць, виписують зведені відомості-рахунки кожному споживачу за марками нафтопродуктів та цінами, установленими протягом місяця. У рахунках обов`язково зазначаються кількість та загальна вартість відпущених нафтопродуктів, у тому числі податок на додану вартість.
Звіряння розрахунків із споживачами за відпущені нафтопродукти здійснюється щомісяця не пізніше п`ятого числа наступного за звітним місяцем.
За правилами підпунктів 10.3.3.1, 10.3.3.2, 10.3.4.1, 10.3.4.2 п. 10.3 Інструкції №281/171/578/155 відпуск нафтопродуктів за талонами та відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті автозаправної станції за формою №17-НП.
Підпунктами 4.2.5.4-4.2.5.6 пункту 4.2 Інструкції передбачено, що для дистанційного керування паливно-роздавальними колонками мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів.
Місцеве керування паливно-роздавальними колонками має передбачати можливість функціонування з РРО.
Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1 % від об`єму відпущених пального або олив.
Аналіз наведених вище правових норм дає суду апеляційної інстанції підстави для висновку, шо після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.
Аналогічні висновки викладено у постанові Верховного Суду від 08 лютого 2022 року у справі №823/2062/16, від 26.07.2022 у справі №803/961/17.
Крім того, у розділі 13 зазначеної Інструкції встановлені особливості проведення інвентаризації нафти та нафтопродуктів на підприємствах.
Своєю чергою особливості обліку нафтопродуктів на АЗС визначені в розділі 16 Інструкції.
Положеннями п. 16.1 Інструкції передбачено, що матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий залишається у матеріально відповідальної особи.
Колегія суддів враховує, що особливості обліку нафтопродуктів визначені також Інструкцією, згідно з якою, як уже зазначалося, на підставі товарно-транспортних накладних та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП.
Разом з тим, як вже було зазначено, згідно з підпунктом 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП.
Отже, журнал обліку надходження нафтопродуктів та змінний звіт не є первинним чи зведеним обліковим документом у розумінні Закону №996-XIV і порушення порядку ведення такого журналу саме по собі не свідчить про відсутність обліку товарів у розумінні п. 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР.
Під час розгляду і вирішення цієї справи колегія суддів виходить з того, що ТОВ «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ» безумовно зобов`язане належним чином вести журнал обліку надходження нафтопродуктів та змінний звіт, своєчасно і в повному обсязі вносити до зазначених документів відповідні записи. Разом з тим ведення таких документів здійснюється для інших цілей, ніж ведення саме бухгалтерського обліку нафтопродуктів.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що під час перевірки контролюючим органом виявлено порушення ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів та здійснення продаж товарів, які не відображені в обліку на суму1455,48 грн..
Однак, податковим органом не зазначено у чому конкретно полягає суть цього порушення позивачем.
В акті перевірки від 31.01.2022 податковим органом не зафіксовано, що первинні документи, товаро-транспортні накладні і змінні звіти чи інші бухгалтерські регістри містять невідповідності реалізованих нафтопродуктів і облікованих, на що вказувало б зняття залишків.
До матеріалів справи не представлено даних про рух нафтопродуктів, що є додатком до акта перевірки, ні будь-яких інших письмових доказів, як б підтверджували допущення позивачем порушення відповідного пункту ст. 3 Закону №265/95-ВР.
У контексті викладеного, висновки суду першої інстанції про те, що до перевірки надавались відповідні змінні звіти форми №17-НП, в яких, зокрема, відображено надходження нафтопродуктів на АЗС. На підставі вказаних первинних документів: змінних звітів та товарно-транспортних накладних ТОВ «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ» здійснено облік нафтопродуктів
За таких умов застосування до позивача відповідних санкцій згідно з податковим повідомленням-рішенням від 11.04.2022 №40/33000703 є недоведеним перед судом.
Також колегія суддів ураховує, що згідно з правовою позицією Верховного Суду, що викладена в постанові від 14.02.2022 у справі №640/2008/20, Інструкція №281/171/578/155, встановлюючи обов`язок суб`єкта господарювання вести передбачені нею форми обліку нафтопродуктів, регулює оперативний контроль підприємства за обігом нафтопродуктів. Відсутність чи недоліки в оформленні передбачених Інструкцією документів (журналів обліку, змінних звітів) не може бути єдиною підставою для висновку про порушення порядку ведення обліку палива за місцем його продажу та застосування до суб`єкта господарювання штрафних санкцій, передбачених ст. 20 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Така позиція також висловлена Верховним судом у постановах від 17.05.2023 у справі №640/20727/21.

Стосовно податкового повідомлення-рішення №41/33000703 від 11.04.2022, колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до вказаного податкового повідомлення-рішення контролюючим органом зафіксовано порушення п. 11 ст. 3 Закону №265/95-ВР та застосовано штрафні санкції в сумі 5100,00 грн.
Згідно з актом перевірки від 31.01.2022 фактичною перевіркою встановлено факт проведення розрахункових операцій через РРО для підакцизних товарів із використанням режиму програмування без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а саме – 27.07.2021 згідно з фіскальним чеком №13707  РРО №3000515013 була реалізована пляшка коньяку «Старий Кахеті» 3 зір., 0,5л за ціною 239,00 грн без зазначення коду УКТ ЗЕД; 30.07.2021 згідно з фіскальним чеком №485636 РРО №3000512574 реалізована пляшка коньяку «Арарат» 5 зір., 0,5л за ціною 395,00 грн без зазначення коду УКТ ЗЕД (скріншоти з АІС «Податковий блок, почекова інформація додаються).
Відповідно до ст. 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажі товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані, зокрема, проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів із використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості (п. 11).
Таким чином, вказана норма передбачає, що перед проведенням операції з продажу товару в РРО чи Програмних РРО мають обов`язково бути запрограмовані найменування і ціна товару, для підакцизних товарів код УКТ ЗЕД.
Пунктом 7 ст. 17 Закону №265/95-ВР визначено, у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості застосовуються фінансові санкції у таких розмірах - триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Разом з цим, до акту перевірки не долучено жодного з розрахункових документів, які б підтверджували твердження контролюючого органу про відсутність на таких розрахункових документах одного з обов`язкових реквізитів - коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
За таких обставин, апеляційний суд поділяє висновок суду першої інстанції, що податковим органом неправомірно застосовано до позивача штрафні санкції в сумі 5100, 00 грн згідно із податковим повідомленням-рішенням від 11.04.2022 №41/33000703 за порушення у вигляді не забезпечення проведення розрахункових операцій через РРО з використанням режиму попереднього програмування найменування товарів (із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів), оскільки таке порушення не підтверджується наявними у справі фіскальними чеками, з яких вбачається б продаж товарів через РРО без використання режиму попереднього програмування найменування кожного з підакцизних товарів із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД
Крім того, колегія суддів звертає особливу увагу на те, що відповідні встановлені обставини не підтверджують висновків податкового органу, викладених в акті перевірки в частині вказаного порушення, оскільки самі висновки контролюючого органу ґрунтуються зокрема на підставі даних отриманих з Системи збору і зберігання даних АІС «Податковий блок» без перевірки реалізації алкогольних напоїв під час вчинення фактичної перевірки.
         Стосовно податкового повідомлення-рішення №42/33000703 від 11.04.2022, колегія суддів зазначає таке.
Вказаним податковим повідомленням-рішенням зафіксовано порушення позивачем п.п. 1, п. 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР та застосовано до позивача штрафні санкції у сумі 315597,99 грн.
Відповідно до акта перевірки від 31.01.2022 згідно з поданою підприємством довідкою про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального №1005050, розташованого за адресою: Запорізька область, Василівський район, с/рада Підгірненська, автодорога Харків-Сімферополь_Алушта_Ялта, 343 км +300м, за звітну добу 80.09.2021 №926043254, встановлено, що добовий обсяг отриманого пального (код УКТ ЗЕД 2711139700) 08.09.2021 склав 3311,56л, в той же час 08.09.2021 добовий обсяг втраченого палива склав 3311,56л.
Згідно з поданою підприємством довідкою про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального
№1005050, за звітну добу 02.11.2021 №9329992062, встановлено, що добовий обсяг отриманого пального (код УКТ ЗЕД 2711139700) 02.11.2021 склав 2931,94л, в той же час обсяг 02.11.2021 добовий обсяг втраченого пального склав 2931,94л.
Згідно з поданою підприємством довідкою про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального
№1005050, за звітну добу 05.11.2022 №9000549288, встановлено, що добовий обсяг отриманого пального (код УКТ ЗЕД 2711139700) 05.01.2022 склав 6413,8л, в той же час обсяг 05.01.2022 добовий обсяг втраченого пального склав 2464,18л.
Згідно з поданою підприємством довідкою про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального
№1005050, за звітну добу 06.01.2022 №9000581865, встановлено, що добовий обсяг отриманого пального склав від`ємне значення 2464,18л.
Будь-яких документів, які підтверджують вибуття або втрату пального за вказані дати підприємством не надано, таким чином встановлено проведення розрахункових операцій без використання РРО при продажу пального у кількості 11 171,86л.
Крім того встановлено проведення розрахункових операцій без використання РРО при продажу пального протягом дня 21.01.2022 у кількості 533,86 л на суму 18 213,59 згідно з відомістю ТМЦ.
Відповідно до п. п. 1, 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);
Згідно з п. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: 1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання за рішенням контролюючого органу застосовуються такі санкції 10 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 50 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що правова норма п. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР визначає за які порушення до суб`єкта господарювання може бути застосовано штрафні санкції.
Зокрема, така відповідальність настає за непроведення розрахункових операцій через РРО та невидачі відповідного розрахункового документа.
Однак, суд апеляційної інстанції зауважує, що сам по собі факт нестачі палива на АЗС, не свідчить про непроведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій або ж проведення їх на неповну суму вартості товарів, чи невидачі відповідного розрахункового документа, а тому застосування контролюючим органом штрафних санкцій згідно п. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР не ґрунтується на правильному застосуванні вимог цього закону.
Крім цього, в акті перевірки таких фактів по конкретним операціям чи розрахунковим документам за період, що перевірявся не наведено.
Разом з тим, у позивача наявні РРО, які зареєстровані належним чином. При цьому, проведення таких операцій підтверджується також відповідними звітами форми 17-НП за зміни 08.09.2021, 02.11.2021, 05.01.2022, 06.01.2022, 20.01.2022, що додані до матеріалів справи.
Враховуючи вищенаведене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що штрафні санкції застосовані до позивача в розмір 315 597,99 грн, за не проведення розрахункових операцій через РРО, є безпідставними, а тому податкове повідомлення-рішення від 11.04.2022 за №42/33000703 підлягає скасуванню.
Інші доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
Оцінюючи наведені скаржниками доводи, апеляційний суд виходить з того, що всі конкретні, доречні та важливі доводи сторін були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції, та їм було надано належну правову оцінку.
Колегія суддів також вважає за доцільне зауважити, що у пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10.02.2010 Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Згідно з п. 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
За таких обставин, доводи апеляційної скарги відповідачів не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Підсумовуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення суд першої інстанції, правильно встановив обставини справи, не допустив порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для його скасування, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.

Керуючись ч. 3 ст. 243 ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд -

                                                 П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 23 лютого 2023 року у справі №140/5566/22 без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Н. М. Судова-Хомюк 	
судді	 	Т. В. Онишкевич 	
 	 	Р. П. Сеник  	
Повне судове рішення складено 28 вересня 2023 року