ПОСТАНОВА
Іменем України

10 серпня 2023 року   
Київ
справа №160/1998/19
адміністративне провадження №К/9901/38686/21
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я.В.,
учасники судового процесу:
представник позивача - Грибов Д.І.,
представники відповідача - Єфіменко О.П., Никитенко Є.В. (в режимі відеоконференції),
розглянувши в судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу №160/1998/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю фірма «Логос» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, треті особи: Головне управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області, Дніпровська міська рада, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2021 року (головуючий суддя Круговий О.О., судді: Прокопчук Т.С., Шлай А.В.), -
ВСТАНОВИВ:
У березні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю фірма «Логос» (далі - позивач, ТОВ «Логос») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, яке судом апеляційної інстанції було замінено на правонаступника - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14 вересня 2018 року №0024941417 (том 1 а.с.4-7, 43-47).
Підставою виникнення спору між сторонами у цій справі слугувала незгода позивача із нарахуванням відповідачем орендної плати з юридичних осіб за 2017 рік на підставі витягів із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельних ділянок, сформованих у червні 2018 року та в яких містилось значення коефіцієнта, який характеризує функціональне використання земельної ділянки (далі - Кф) - 2,5. За позицією позивача, зазначені документи не можуть бути використані як підстава для донарахування спірного податку. 
ТОВ «Логос» вважало, що подані ним у 2017 році податкові декларації з орендної плати з юридичних осіб (далі - орендна плата) містили коректні дані. Так, 15 липня 2015 року Дніпровська міська рада рішенням №4/65 затвердила нову нормативну грошову оцінку землі м. Дніпропетровська (введена в дію з 01 січня 2016 року). З урахуванням вказаного рішення позивач отримав витяги із технічної документації про нормативну грошову оцінку (далі - НГО) земельних ділянок, в яких значення Кф становило 0,5. Саме на підставі вказаних витягів ТОВ «Логос» і розрахувало належний до сплати розмір орендної плати за 2017 рік.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд ухвалою від 21 травня 2019 року зупинив провадження у справі №160/1998/19 до набрання законної сили судовим рішенням у справі №160/673/19, в межах якої було оскаржено наказ від 10 серпня 2018 року №4586-п про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Логос» (том 1 а.с.121).
Ухвалою від 11 вересня 2019 року Дніпропетровський окружний адміністративний суд поновив провадження у справі №160/1998/19 (том 1 а.с.131).
Ухвалою від 04 жовтня 2019 року Дніпропетровський окружний адміністративний суд задовольнив клопотання ГУ ДПС і залучив до участі у справі третю особу, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача - відділ у м. Дніпро Головного управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області (том 1 а.с.141).
Дніпропетровський окружний адміністративний суд ухвалою від 22 жовтня 2019 року замінив третю особу, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача - відділ у м. Дніпро Головного управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області, на належну особу - Головне управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області (далі - Держгеокадастр). Залучив Дніпровську міську раду до участі у справі як третю особу, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача (том 2 а.с.118).
Рішенням від 09 грудня 2019 року Дніпропетровський окружний адміністративний суд (суддя Кадникова Г.В.) у задоволенні адміністративного позову відмовив (том 3 а.с.165-167).
Позивач, не погодившись з таким рішенням, оскаржив його до суду апеляційної інстанції.
Ухвалою від 15 червня 2021 року Третій апеляційний адміністративний суд витребував у Головного управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області: 1) заяви розпорядника земельних ділянок з кадастровими номерами 1210100000:03:305:0090, 1210100000:03:305:0101, 1210100000:03:305:0100 про внесення змін до відомостей про цільове використання зазначених земельних ділянок; 2) інформацію та її підтвердження щодо дати внесення зміни відомостей цільового використання земельних ділянок з кадастровими номерами 1210100000:03:305:0090, 1210100000:03:305:0101, 1210100000:03:305:0100 (том 4 а.с.10).
Листом від 15 липня 2021 року №9-4-0.61-6085/2-21 Головне управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області повідомило Третій апеляційний адміністративний суд, що заяви розпорядника земельних ділянок з кадастровими номерами 1210100000:03:305:0090, 1210100000:03:305:0101, 1210100000:03:305:0100 про внесення змін до відомостей про цільове використання зазначених земельних ділянок у Державному земельному кадастрі (далі - ДЗК) відсутні (том 4 а.с.17).
Ухвалою від 21 липня 2021 року Третій апеляційний адміністративний суд повторно витребував у Головного управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області інформацію та її підтвердження щодо дати внесення зміни відомостей цільового використання земельних ділянок з кадастровими номерами 1210100000:03:305:0090, 1210100000:03:305:0101, 1210100000:03:305:0100 із застосуванням Кф 2,5 (том 4 а.с.40).
Постановою від 22 вересня 2021 року Третій апеляційний адміністративний суд задовольнив апеляційну скаргу ТОВ «Логос», скасував рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2019 року та прийняв нову постанову. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 14 вересня 2018 року №0024941417. Здійснив розподіл судових витрат (том 4 а.с.67-70).
Вирішуючи спір, суди встановили, що між позивачем та Дніпровською міською радою укладено договори оренди земельних ділянок по вул. Набережна Перемоги, буд. 9-Б у м. Дніпро, загальною площею 6,5558 га (кадастровий номер 1210100000:03:305:0090), 3,8767 га (кадастровий номер 1210100000:03:305:0101) і 3,548 га (кадастровий номер 1210100000:03:305:0100) (том 2 а.с.1-5, том 3 а.с.1-4, 55-58).
ТОВ «Логос» при розрахунку платежу з орендної плати за землю за 2017 рік застосувало розмір НГО земельної ділянки на підставі отриманих у 2016 році Витягів із технічної документації про НГО земельної ділянки від 11 квітня 2016 року №03-07/110416/2, №03-07/110416/3, №03-07/110416/1, де коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки становив - 1,06, коефіцієнт, який характеризує функціональне використання земельної ділянки - 0,5. Відповідно до вказаних витягів нормативна грошова оцінка земельних ділянок з кадастровими номерами 1210100000:03:305:0090, 1210100000:03:305:0101, 1210100000:03:305:0100 становила 59124156,76 грн, 34962417,78 грн, 30453398,18 грн відповідно (том 1 а.с.34, 35, 36).
На підставі наказу №4586-п від 10 серпня 2018 року відповідач провів документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Логос» за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2017 року з метою перевірки повноти сплати орендної плати за землю, за результатом якої складено акт №47987/04-36-14-17/23363633 від 28 серпня 2018 року (том 1 а.с.12-21).
Перевіркою встановлено порушення пункту 286.2 статті 286, пункту 289.1 статті 289 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а саме платник податків не правильно розрахував розмір орендної плати в податковій декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності), в результаті чого за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2017 року занизив орендну плату на 15841529, 06 грн.
Такі висновки податкового органу вмотивовані тим, що у витягах із технічної документації про НГО земельної ділянки від 26 червня 2018 року №4/250618/03-07, №9/250618/03-07, від 25 червня 2018 року №13/250618/03-07, сформованих станом на 01 січня 2017 року, визначено, що при розрахунку сум орендної плати застосовується Кф 2,5, цільове призначення земельної ділянки (КВЦПЗ): 03.10 для будівництва та обслуговування будівель ринкової інфраструктури (адміністративні будівлі, офісні приміщення та інші будівлі громадської забудови, які використовуються для здійснення підприємницької та іншої діяльності, пов`язаної з отриманням прибутку). У вказаних витягах нормативна грошова оцінка земельних ділянок з кадастровими номерами 1210100000:03:305:0090, 1210100000:03:305:0101, 1210100000:03:305:0100 вказана у розмірі 313358785,64 грн, 185301260,61 грн, 161403399,12 грн відповідно (том 1 а.с.57, 58, 59).
На підставі висновків вказаного акта перевірки 14 вересня 2018 року ГУ ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення №0024941417, яким збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати на 19801911,33 грн, в тому числі 15841529,06 грн - за податковим зобов`язанням, 3960382,27 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (том 1 а.с.10).
За результатами адміністративного оскарження вказаного рішення Державна фіскальна служба України рішенням від 30 листопада 2018 року №38875/6/99-99-11-06-01-25 залишила скаргу позивача без задоволення, а податкове повідомлення-рішення - без змін (том 1 а.с.32-33). 
Відмовляючи в задоволенні адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що ТОВ «Логос» як землекористувач після змін у законодавстві, а саме набрання чинності Порядком нормативної грошової оцінки земель населених пунктів, затвердженого наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України №489 від 25 листопада 2016 року та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України за №1647/29777 19 грудня 2016 року (далі Порядок №489), не вніс відомості до ДЗК щодо приведення у відповідність до вимог закону цільового використання земельних ділянок. Враховуючи ці обставини, Дніпровська міська рада як розпорядник земельних ділянок та сторона договору оренди заявами від 14 червня 2018 року №ЗВ-1207282422018, №ЗВ-1207282492018, №ЗВ-1207282382018 внесла зміни до відомостей щодо цільового призначення земельної ділянки із зазначенням Кф 2,5. Сформовані станом на 26 червня 2018 року витяги з технічної документації позивач не оскаржував, відтак, донарахування податковим органом грошового зобов`язання з орендної плати є правомірним.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про задоволення позову, апеляційний суд виходив з того, що системний аналіз пункту 286.1 статті 286 ПК України, норм Земельного кодексу України, Порядку ведення Державного земельного кадастру, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 17 жовтня 2012 року №1051 (далі - Порядок №1051), свідчить, що підставою нарахування плати за землю є саме дані ДЗК. Водночас суд апеляційної інстанції врахував пояснення, надані Держгеокадастром, що землекористувач після внесення змін до законодавства (01 січня 2017 року) не вносив до ДЗК відомості з метою приведення у відповідність цільового використання земельних ділянок. Відповідні відомості були внесені Дніпровською міською радою лише у червні 2018 року, що не може бути підставою для зміни розміру орендної плати, розрахованої на підставі відомостей ДЗК станом на 2017 рік.
Не погодившись з постановою суду апеляційної інстанції, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення апеляційним судом норм матеріального і процесуального права, просило скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2021 року і залишити в силі рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2019 року.
За змістом уточненої касаційної скарги підставою касаційного оскарження вказано пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
На переконання скаржника, при вирішенні цього спору суд апеляційної інстанції застосував норми пункту 268.2 статті 268, пункту 289.1 статті 289 ПК України, Порядку №489 без врахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 12 липня 2021 року (справа №640/9862/20), від 08 квітня 2021 року (справа №160/10137/19), від 01 квітня 2021 року (справа №160/8847/19), від 07 грудня 2020 року (справа №817/1795/17), від 27 січня 2020 року (справа №804/886/18).
ГУ ДПС наголошує, що саме власники та користувачі земельних ділянок відповідають за актуальність інформації щодо земельної ділянки, яка міститься у ДЗК. У використаних податковим органом витягах, сформованих станом на 01 січня 2017 року, містилась інформація, яка відповідала вимогам Порядку №489, який вже діяв на той час. Зокрема, у вказаних витягах значення Кф становило 2,5, що відповідає цільовому призначенню земельної ділянки: для будівництва та обслуговування будівель ринкової інфраструктури. Натомість, позивач при обчисленні розміру орендної плати у 2017 році використав витяги, сформовані ще у 2016 році і які не містили усіх обов`язкових елементів, передбачених Порядком №489. Висновок суду апеляційної інстанції про неправомірність використання витягів, сформованих у червні 2018 року з огляду на дату їх складання, скаржник вважає таким, що суперечить частині четвертій статті 9, статті 90 КАС України.
З приводу доводів позивача про неможливість формування витягів з технічної документації про НГО земельної ділянки станом на певну дату скаржник зауважив, що жоден нормативно-правовий акт не передбачає такої заборони. ГУ ДПС також наголошує, що не наділене повноваженнями тлумачити чинні витяги з технічної документації про НГО земельних ділянок, а лише визначає суму грошового зобов`язання з орендної плати на підставі інформації, отриманої від центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин.
Верховний Суд ухвалою від 21 грудня 2021 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
Дніпровська міська рада у відзиві підтримала вимоги касаційної скарги ГУ ДПС та зазначила, що відповідно до умов договорів оренди, укладених з позивачем, зміна НГО земельної ділянки проводиться без внесення змін та доповнень до договору. Відповідні зміни відображаються лише у витязі із технічної документації щодо НГО земельної ділянки та розрахунку орендної плати, що є невід`ємними додатками до договору. Використані податковим органом витяги із технічної документації позивачем не оскаржувались, тому відповідач правильно вказав про заниження ТОВ «Логос» податкового зобов`язання з орендної плати у періоді, що перевірявся.
ТОВ «Логос» у відзиві на касаційну скаргу просило залишити її без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін як законну та обґрунтовану. Наголошує, що правила пункту 286.1 статті 286 ПК України визначають, що при поданні першої декларації разом з нею подається довідка (витяг) про розмір НГО земельної ділянки, а надалі така довідка подається у разі затвердження нової НГО. Після затвердження Дніпровською міською радою рішенням від 15 липня 2015 року №4/65 нової НГО землі м. Дніпропетровська позивач отримав відповідні витяги з технічної документації. Апеляційний суд правильно встановив, що у період з 01 січня 2017 року діяла саме НГО землі, затверджена зазначеним вище рішенням Дніпровської міської ради, тому у позивача був відсутній обов`язок із отримання витягів з технічної документації за 2017 рік. При цьому не передбачено порядку отримання податковим органом від органів державного земельного кадастру витягів за певний рік, що свідчить про свавільне використання відповідачем своїх повноважень.
Позивач наполягає, що відповідальність за правильність визначення показників (в тому числі, і Кф) при формуванні витягу з технічної документації про НГО земельної ділянки покладається на орган, що його формує (у спірних правовідносинах - Головне управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області). Натомість, користувач земельної ділянки лише використовує відомості, що містяться у витязі, і не може нести відповідальність за правильність її обчислення.
ТОВ «Логос» також вказує на те, що Верховним Судом у справах, наведених скаржником у касаційній скарзі, ухвалено постанови за обставин, відмінних від встановлених судами у цій справі. При цьому постановою від 08 квітня 2021 року Верховний Суд направив справу №160/10137/19 на новий розгляд до суду першої інстанції, тому зазначене рішення не може бути застосоване до спірних правовідносин. Поряд з цим позивач вказує на необхідність застосування висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 29 травня 2020 року (справа №922/2843/19), від 07 вересня 2020 року (справа №922/3671/19), від 28 вересня 2020 року (справа №922/4073/19) в частині відсутності в законодавстві обов`язку отримувати витяг з технічної документації про НГО земельної ділянки за кожний календарний рік.
10 серпня 2023 року від представника ТОВ «Логос» - адвоката Грибова Д.І. надійшли додаткові письмові пояснення, за змістом яких позивач вказує на відсутність законодавчо встановленого обов`язку для землевласника чи землекористувача щодо заміни кодів цільового призначення, а також повноважень у органів ДЗК та ДПС із затвердження нових нормативних грошових оцінок, зокрема без розроблення та затвердження у встановленому Законом порядку відповідної технічної документації. За таких обставин відсутні і правові підстави для застосування до ТОВ «Логос» Кф із значенням 2,5, що свідчить про порушення податковим органом при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення вимог статті 19 Конституції України. Позивач також просить врахувати висновки, викладені Верховним Судом у постанові від 18 травня 2023 року (справа №160/2003/20), предметом розгляду у якій були результати тієї ж перевірки, що й у цій справі, але за період з 2018 по 2019 рік.
Держгеокадастр правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався, що не є перешкодою для здійснення касаційного перегляду справи.
У судовому засіданні представники відповідача підтримали доводи і вимоги касаційної скарги та просили її задовольнити з підстав, викладених у ній. Наполягали, що витяги, отримані ГУ ДПС, містили відомості про НГО належних позивачу земельних ділянок саме станом на 01 січня 2017 року та в повній мірі відповідали вимогам Порядку №489.
Представник позивача проти доводів і вимог касаційної скарги заперечував, просив відмовити у її задоволенні. Додатково до доводів, викладених у відзиві на касаційну скаргу та у письмових поясненнях, зазначив, що Порядок №489, на застосуванні якого наполягає ГУ ДПС, не передбачає жодних коригувань раніше проведених НГО земель, як і не змінює та не скасовує раніше затверджені місцевими радами НГО населених пунктів. Вказував, що ТОВ «Логос» у спірній ситуації розраховувало на застосування пункту 4 розділу VII «Прикінцеві і перехідні положення» Закону України «Про Державний земельний кадастр».
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників позивача і відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзивів на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 08 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції встановив, що ключовим питанням, яке належало вирішити судам у межах доводів сторін було прийнятність/неприйнятність використання податковим органом при донарахуванні платнику податків податкового зобов`язання із орендної плати з юридичних осіб за 2017 рік відомостей про нормативну грошову оцінку, що містились у витягах, сформованих у червні 2018 року. При цьому також оцінці підлягає питання правомірності застосування нового Кф у розрахунку НГО для визначення орендної плати за землю за 2017 рік із врахуванням дати внесення до ДЗК інформації щодо виду функціонального використання землі.
Підпунктом 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК України, орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою.
Згідно з підпунктом 14.1.125 пункту 14.1 статті 14 ПК України нормативна грошова оцінка земельних ділянок для цілей розділу XII, глави 1 розділу XIV цього Кодексу - капіталізований рентний дохід із земельної ділянки, визначений відповідно до законодавства центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин.
Пункт 288.1 статті 288 ПК України встановлює, що підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.
Платником орендної плати є орендар земельної ділянки (пункт 288.2 статті 288 ПК України).
Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду (пункт 288.3 статті 288 ПК України).
За правилами підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою за розмір земельного податку: для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких проведено, - у розмірі не більше 3 відсотків їх нормативної грошової оцінки, для земель загального користування - не більше 1 відсотка їх нормативної грошової оцінки, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 1 відсотка їх нормативної грошової оцінки.
Відповідно до пункту 289.1 статті 289 ПК України для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок. Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин здійснює управління у сфері оцінки земель та земельних ділянок.
Платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму податку щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають відповідному контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. Подання такої декларації звільняє від обов`язку подання щомісячних декларацій. При поданні першої декларації (фактичного початку діяльності як платника плати за землю) разом з нею подається довідка (витяг) про розмір нормативної грошової оцінки земельної ділянки, а надалі така довідка подається у разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі (пункт 286.2 статті 286 ПК України).
Таким чином, особливості обчислення і сплати орендної плати за земельні ділянки, як однієї з форм плати за землю, визначає стаття 288 ПК України, яка встановлює мінімальну (не може бути меншою за розмір земельного податку) і максимальну межу її річного платежу, зокрема, для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких проведено, - у розмірі не більше 3 відсотків їх нормативної грошової оцінки. Визначення платниками суми орендної плати проводиться самостійно (крім фізичних осіб) на підставі даних Державного земельного кадастру та з використанням нормативної грошової оцінки земельної ділянки, визначеної у встановленому порядку, про що подається річна податкова декларація з плати за землю з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. Нормативна грошова оцінка земельної ділянки, яка враховується при визначенні розміру орендної плати, індексується щороку. 
І. Щодо прийнятності використання ГУ ДПС у спірних правовідносинах витягів, сформованих у червні 2018 року, при перевірці правильності нарахування позивачем орендної плати за 2017 рік.
За правилами частин першої, другої статті 20 Закону України «Про оцінку земель» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) за результатами бонітування ґрунтів, економічної оцінки земель та нормативної грошової оцінки земельних ділянок складається технічна документація, а за результатами проведення експертної грошової оцінки земельних ділянок складається звіт.
Дані про нормативну грошову оцінку окремої земельної ділянки оформляються як витяг з технічної документації з нормативної грошової оцінки земель.
Пункт 1 Методики нормативної грошової оцінки земель населених пунктів, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 23 березня 1995 року №213 (була чинна на час виникнення спірних правовідносин; далі - Методика №213), визначає, що нормативна грошова оцінка земель населених пунктів проводиться відповідно до Закону України "Про оцінку земель".
Дані за результатами проведення нормативної грошової оцінки земельної ділянки оформляються як витяг з технічної документації про нормативну грошову оцінку земель, що видається територіальним органом Держгеокадастру за місцезнаходженням земельної ділянки у строк, що не перевищує трьох робочих днів з дати надходження відповідної заяви (пункт 2-1 Методики №213).
За усталеною позицією Верховного Суду витяг з технічної документації про грошову оцінку земельної ділянки фактично є документом інформаційного характеру, що закріплює в собі дані ДЗК про нормативну грошову оцінку земельної ділянки (зокрема, але не виключно, постанови Верховного Суду від 21 червня 2022 року у справі №160/3248/20, від 20 січня 2021 року у справі №160/2185/20).
У постанові від 12 липня 2021 року у справі № 640/9862/20 Верховний Суд, оцінивши правову природу та порядок формування витягів про нормативну грошову оцінку конкретної земельної ділянки, дійшов висновку, що видача цього документа є способом відображення вартісного показника грошової оцінки цієї земельної ділянки на підставі існуючої у Державному земельному кадастрі інформації щодо неї та із використанням законодавчо встановлених показників, зокрема і показника Кф, який характеризує її функціональне використання. Отже, цей вартісний показник об`єктивно існує та може бути обрахований безвідносно до додержання форми такого витягу, чи його відкликання. При цьому, показник Кф не обчислюється самостійно органами Держгеокадастру чи іншими суб`єктами владних повноважень, а лише застосовується відповідно до встановленого порядку. Тому, зміст витягу не може змінювати дійсну нормативну грошову оцінку земельної ділянки, а правомірність його формування може бути перевірена, зокрема у судовому порядку.
У постанові від 11 листопада 2021 року у справі №280/2804/19 Верховний Суд сформулював висновок, відповідно до якого базою для сплати та розрахунку плати за землю є грошова оцінка певної ділянки, яка існує поза фактом оформлення Витягу як документа, в якому ця грошова оцінка відображена. Отримання Витягу це лише спосіб отримання (відображення) інформації про існуючу грошову оцінку землі.
Таким чином, до предмета доказування у податкових спорах, які стосуються належного до сплати розміру плати за землю, належить достовірність інформації про НГО землі, що використана контролюючим органом у відвідному періоді, станом на час виникнення податкового зобов`язання. Зокрема, встановленню підлягають обставини того, чи змінювалась нормативна грошова оцінка земельної ділянки у спірному періоді (в тому числі, і будь-які множники у її формулі).
При цьому не мають значення дата формування Витягу про НГО або складання іншого документа уповноваженим органом щодо розміру НГО станом на момент виникнення податкового зобов`язання.
З установлених судами у цій справі обставин слідує, що розбіжності між сторонами щодо належного до сплати розміру орендної плати фактично виник з огляду на застосований позивачем (відповідно до витягів, сформованих у 2016 році) і відповідачем (відповідно до витягів, сформованих у червні 2018 року) один із множників у формулі, за якою визначається НГО ділянки, а саме значення Кф.
ІІ. Питання застосування коефіцієнтів, які характеризують функціональне використання земельних ділянок (Кф), при обчисленні розміру НГО земельних ділянок врегульоване наступним чином.
Частиною першою статті 15 Закону України від 7 липня 2011 року №3613-VI «Про Державний земельний кадастр» (далі - Закон №3613-VI) передбачено, що до Державного земельного кадастру включаються такі відомості про земельні ділянки: кадастровий номер; місце розташування; опис меж; площа; міри ліній по периметру; координати поворотних точок меж; дані про прив`язку поворотних точок меж до пунктів державної геодезичної мережі; дані про якісний стан земель та про бонітування ґрунтів; відомості про інші об`єкти Державного земельного кадастру, до яких територіально (повністю або частково) входить земельна ділянка; цільове призначення (категорія земель, вид використання земельної ділянки в межах певної категорії земель); склад угідь із зазначенням контурів будівель і споруд, їх назв; відомості про обмеження у використанні земельних ділянок; відомості про частину земельної ділянки, на яку поширюється дія сервітуту, договору суборенди земельної ділянки; нормативна грошова оцінка; інформація про документацію із землеустрою та оцінки земель щодо земельної ділянки та інші документи, на підставі яких встановлено відомості про земельну ділянку.
Відповідно до частини третьої статті 26 Закону №3613-VI зміни до відомостей про земельну ділянку (крім випадків, визначених у частині другій цієї статті) вносяться до Поземельної книги за заявою власника або користувача земельної ділянки державної чи комунальної власності на підставі документації, передбаченої цим Законом.
Аналогічно, пункт 118 Порядку №1051 визначає, що несення до Поземельної книги відомостей (змін до них) про зареєстровану земельну ділянку (крім випадків, зазначених у пункті 119 цього Порядку) здійснюється за заявою власника земельної ділянки, користувача земельної ділянки державної чи комунальної власності відповідно до документації, що є підставою для внесення відповідних відомостей (змін до них) (крім випадків внесення відомостей про зміну виду використання).
З 1 січня 2017 року процедура проведення нормативної грошової оцінки земель населених пунктів визначена Порядком №489.
Пунктом 5 розділу ІІ Порядку №489 визначено, що коефіцієнт, який характеризує функціональне використання земельної ділянки (Кф), встановлюється на підставі КВЦПЗ 2010 року.
Додаток 1 до Порядку №489, який має назву «Коефіцієнти, які характеризують функціональне використання земельної ділянки (Кф)» містить дві примітки наступного змісту:
1. Для земельних ділянок, інформація про які не внесена до відомостей Державного земельного кадастру, коефіцієнт, який характеризує функціональне використання земельної ділянки (Кф), застосовується із значенням 2,0. 
2. У разі якщо у відомостях Державного земельного кадастру відсутній код Класифікації видів цільового призначення земель для земельної ділянки, коефіцієнт, який характеризує функціональне використання земельної ділянки (Кф), застосовується із значенням 2,0».
15 лютого 2011 року набрав чинності Наказ Державного комітету України із земельних ресурсів від 23 липня 2010 року № 548, яким затверджено Класифікацію видів цільового призначення земель (далі - КВЦПЗ 2010 року).
Відповідно, з цього часу при веденні Державного земельного кадастру та державного реєстру земель, а також при функціонуванні автоматизованої системи державного земельного кадастру обов`язковою до використання була саме ця Класифікація.
Спори щодо наявності підстав для застосування вимог Порядку № 489 в частині визначених ним коефіцієнтів, які характеризують функціональне використання земельних ділянок, при здійсненні розрахунку річної суми платежу за користування земельною ділянкою з 01 січня 2017 року вже були предметом неодноразового розгляду Верховним Судом. 
Так, у постановах від 08 квітня 2021 року у справі № 160/10137/19, від 01 квітня 2021 року у справі № 160/8847/19, від 07 грудня 2020 року у справі № 817/1795/17, від 27 січня 2020 року у справі № 804/886/18 Верховний Суд дійшов висновку, що при відсутності коду Класифікації видів цільового призначення земель для земельних ділянок правомірним є застосування Кф, визначеного Порядком № 489 (з урахуванням внесених змін).
У постанові від 12 липня 2021 року у справі №640/9862/20 Верховний Суд підтримав такі висновки і зазначив, що з 01 січня 2017 року визначення Кф знаходиться у прямій залежності від коду КВЦПЗ 2010 року, відомості про який містяться у Державному земельному кадастрі. У разі відсутності таких відомостей при розрахунку нормативної грошової оцінки земельної ділянки з 01 січня 2017 року має застосовуватись Кф « 2,0», а з 17 липня 2018 року - «3,0». Верховний Суд визнав помилковими висновки судів попередніх інстанцій про те, що Порядок №489 повинен застосовуватися до процедур нормативної грошової оцінки земель населених пунктів, які будуть проводитися з 01 січня 2017 року і не передбачає жодних коригувань раніше проведених нормативно грошових оцінок земель.
Також у цій постанові Верховний Суд підтримав усталену позицію, що саме власник земельної ділянки або землекористувач має бути зацікавлений у тому, щоб відомості в Державному земельному кадастрі були повними і достовірними, для чого таким суб`єктам надано право на отримання витягів (без обмеження кількості звернень за ними) та внесення змін до відомостей про земельну ділянку. Тому саме орендар як землекористувач мав бути зацікавлений у тому, щоб у Державному земельному кадастрі були наявні відомості щодо цільового призначення земельних ділянок за кодами КВЦПЗ 2010.
Зазначені висновки Верховного Суду станом на дату ухвалення судом апеляційної інстанції постанови від 22 вересня 2021 року були сформовані і усталені, підлягали обов`язковому застосуванню у цій справі, однак, не враховані.
Відступу від висновків Верховного Суду, викладених у вищенаведених постановах з ключового у цій справі питання, в порядку, встановленому статтею 346 КАС України, здійснено не було і колегія суддів не вважає за необхідне від неї відступати у цій справі.
Отже, визначені Порядком №489 коефіцієнти, які характеризують функціональне використання земельної ділянки (Кф), підлягали врахуванню і застосуванню ТОВ «Логос» при здійсненні річної суми платежу за користування земельною ділянкою з 01 січня 2017 року. Та обставина, що позивач не отримував новий витяг з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельних ділянок станом на час подання відповідної податкової декларації, не може нівелювати вимоги Порядку №489 в частині обов`язковості застосування відповідного коефіцієнту.
З огляду на наведені вище висновки Верховного Суду, суд касаційної інстанції також визнає безпідставним довід ТОВ «Логос», що відповідальність за правильність визначення показників, в тому числі, і Кф, при формуванні витягу із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки та обчисленні НГО на підставі цих показників, покладається на орган, який формує цей витяг. У розглядуваній ситуації при формуванні витягу обов`язок Держгеокадастру полягає лише в правильному відображенні того показника, який відповідатиме коду КВЦПЗ, визначеному саме за заявою власника земельної ділянки чи землекористувача.
Таким чином, до предмету доказування у цій справі входили обставини того, яке саме значення коефіцієнта, який характеризує функціональне використання земельної ділянки (Кф), підлягало застосуванню при обчисленні нормативної грошової оцінки земельної ділянки для цілей сплати орендної плати за 2017 рік (враховуючи, що спір між сторонами щодо інших складових, які впливають на розмір НГО, відсутній).
Так, у витягах від 11 квітня 2016 року, що були використані позивачем, містилось значення Кф 0,5. За змістом указаних витягів вони були надані на виконання рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 березня 2016 року (справа №804/1186/16). Відповідно до указаного судового рішення предметом позову ТОВ «Логос» до Управління Держгеокадастру у місті Дніпропетровськ Дніпропетровської області було, зокрема, зобов`язання відповідача здійснити перерахунок нормативної грошової оцінки, на підставі чого надати позивачу Витяги з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельних ділянок з кадастровими номерами 1210100000:03:305:0090, 1210100000:03:305:0100, 1210100000:03:305:0101 станом на 01 січня 2016 року, використавши коефіцієнт функціонального використання - 0,5 (землі, зайняті поточним та відведені під майбутнє будівництво).
Суд касаційної інстанції зазначає, що Кф 0,5 для земель, зайнятих поточним та відведених під майбутнє будівництво, був передбачений Порядком нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів, затвердженим наказом Державного комітету України по земельних ресурсах від 27 січня 2006 року №18/15/21/11, який втратив чинність з огляду на прийняття Порядку №489.
Водночас, з 01 січня 2017 року окремого Кф для земель, зайнятих поточним та відведених під майбутнє будівництво, не передбачено.
В той же час, ГУ ДПС при донарахуванні позивачу податкового зобов`язання з орендної плати за 2017 рік використало отримані у червні 2018 року витяги, де значення Кф становило 2,5 (КВЦПЗ 03.10. Для будівництва та обслуговування будівель ринкової інфраструктури (адміністративних будинків, офісних приміщень та інших будівель громадської забудови, які використовуються для здійснення підприємницької та іншої діяльності, пов`язаної з отриманням прибутку).
Суд апеляційної інстанції встановив, що зміни до ДЗК в частині КВЦПЗ було внесено лише у червні 2018 року Дніпровською міською радою (власником земельної ділянки).
Враховуючи викладене, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що саме з червня 2018 року при обчисленні НГО земельних ділянок повинен застосовуватись Кф 2,5, інформація про який була актуалізована власником земельної ділянки. Водночас, до цього часу застосуванню підлягав або той Кф, що відповідав КВЦПЗ, вказаному в ДЗК до червня 2018 року (якщо такі відомості вносились власником земельної ділянки або землекористувачем), або Кф 2,0 (якщо відповідні відомості про КВЦПЗ згідно з вимогами Класифікатора не вносились).
Подібних висновків дійшов Верховний Суд і у справі №160/2003/20, яка є подібною до розглядуваної справи (№160/1998/19) за суб`єктним (позивач - ТОВ «Логос», відповідач - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області), об`єктним (визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, якими ТОВ «Логос» нараховано орендну плату з юридичних осіб за належні йому земельні ділянки площею 6,5558 га, 3,8767 га і 3,548 га, які розташовані по вул. Набережна Перемоги, буд. 9-Б у м. Дніпро) та змістовним (неправомірний, за позицією позивача, розрахунок податкового зобов`язання із спірного податку на підставі витягів, сформованих у червні 2018 року, тоді як правомірним є використання саме витягів від 11 квітня 2016 року) критеріями. Відмінним у зазначених справах є звітний (податковий) період, за який було нараховано земельний податок з фізичних осіб: 2018 рік - справа №160/2003/20, 2017 рік - ця справа (№160/1998/19).
Разом з тим, в порушення принципу офіційного з`ясування обставин справи ні суд першої, ні суд апеляційної інстанцій не з`ясували на підставі належних та допустимих доказів, чи вносились землекористувачем (ТОВ «Логос») зміни щодо відомостей про код за КВЦПЗ 2010 року до ДЗК.
Суд касаційної інстанції враховує, що апеляційний суд ухвалами від 15 червня 2021 року, від 21 липня 2021 року вживав заходів щодо витребування відомостей про дату внесення змін щодо відомостей про КВЦПЗ до ДЗК розпорядником земельних ділянок, тобто, Дніпровською міською радою. Водночас, для правильного вирішення цього спору необхідно з`ясувати, чи не вносились такі зміни до зазначених відомостей у період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2017 року саме землекористувачем, тобто, ТОВ «Логос», який згідно з частиною третьою статті 26 Закону №3613-VI також наділений таким правом.
Застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.
При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Отже, суди попередніх інстанцій не в повній мірі дотримались вимог частини четвертої статті 9 КАС України, що призвело до неповного з`ясування обставин справи, які мають значення для правильного вирішення цього спору.
Слід також зазначити, що у постановах від 21 травня 2020 року (справа №824/257/18-а), від 03 вересня 2019 року (справа №806/2049/18), від 26 грудня 2018 року (справа № 2а/0370/3780/11), від 23 жовтня 2018 року (справа №808/3458/16) Верховний Суд вказував, що суми грошових зобов`язань, штрафних (фінансових) санкцій, боргу (недоїмки), яких стосуються позовні вимоги, визначені позивачу за конкретними окремими підставами, які відображені в акті перевірки, а при вирішенні відповідного спору суд не позбавлений можливості скасувати рішення суб`єкта владних повноважень у частині та, за встановлення у судовому процесі об`єкту оподаткування та його вартісного вираження, не позбавлений можливості виділити із загального обсягу грошових зобов`язань суму, яка збільшена правомірно. Такі дії суду не є підміною повноважень контролюючого органу, а є способом відновлення порушених прав, інтересів та справедливості в цілому, що відповідає повноваженням адміністративного суду.
Доводи позивача, що наведені скаржником у касаційній скарзі постанови Верховного суду ухвалені у неподібних до цієї справи правовідносинах, не знайшов свого підтвердження. Щодо посилання ТОВ «Логос» на необхідність врахування при вирішенні цього спору висновків, викладених Верховним Судом у справах №922/2843/19, №922/3671/19, №922/4073/19, суд касаційної інстанції зазначає, що Велика Палата Верховного Суду відступила від висновків, що містяться у зазначених постановах, відповідно до постанови від 09 листопада 2021 року у справі №905/1680/20. За висновком Великої Палати Верховного Суду витяг із технічної документації не може сприйматись як єдиний належний доказ на підтвердження нормативної грошової оцінки земельної ділянки державної (комунальної) власності для цілей сплати орендної плати. 
Посилання представника позивача на необхідність застосування у спірних правовідносинах пункту 4 розділу VII «Прикінцеві і перехідні положення» Закону України «Про Державний земельний кадастр» є незмістовними, оскільки зазначені ним положення не впливають на правильність наведених вище висновків суду касаційної інстанції у цій справі щодо застосування норм Порядку №489. 
Отже, за наслідками касаційного перегляду, в межах підстав касаційного оскарження рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2019 року та постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2021 року суд касаційної інстанції дійшов висновку, що зазначені рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
За правилами пунктів 1, 4 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів
Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Оскільки за наслідками касаційного перегляду судових рішень у цій справі суд касаційної інстанції дійшов висновку, що судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції, розподіл судових витрат згідно з частиною шостою статті 139 КАС України не здійснюється.
Керуючись статтями 139, 341, 344, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2021 року у справі №160/1998/19 скасувати.
Справу №160/1998/19 направити на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Повне судове рішення складено 11 серпня 2023 року.

Судді	М.М. Гімон І.А. Васильєва   В.П. Юрченко