ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 серпня 2023 року 
м. Київ
справа № 813/2068/16
адміністративне провадження № К/9901/41611/18  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Гончарової І.А.,  Васильєвої І.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 29.11.2016 р. (суддя Гулкевич І.З.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.02.2017 р. (головуючий суддя Кушнерик М.П., судді: Мікула О.І., Курилець А.Р.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Гравіс" до Головного управління ДПС у Львівській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

В червні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Гравіс" (далі - Товариство, позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Львівській області (яке ухвалою Верховного Суду замінено правонаступником - Головним управлінням ДПС у Львівській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України; далі - Управління, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 01.04.2016 р. №0000742205, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з земельного податку на 20 754,00 грн. (податкове зобов`язання - 16 603,00 грн., штрафні (фінансові) санкції - 4 151,00 грн.); від 10.06.2016 р. №0001882200 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток на 135 171,00 грн. (податкове зобов`язання - 90 114,00 грн., штрафні (фінансові) санкції - 45 057,00 грн.) та №0001902200 щодо збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 12 815,00 грн. (податкове зобов`язання - 10 252,00 грн., штрафні (фінансові) санкції - 2 563,00 грн.).

Обґрунтовуючи позовну заяву, Товариство вказувало на помилковість висновків контролюючого органу, які зафіксовані в акті перевірки, щодо заниження ним об`єктів оподаткування податком на прибуток, податком на додану вартість й земельним податком, адже при проведенні перевірки позивачем надавались Управлінню всі необхідні й належні первинні документи, які, однак, не були прийняті ним до уваги.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 29.11.2016 р., залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.02.2017 р., адміністративний позов задоволено.

Приймаючи такі рішення, суди першої та апеляційної інстанцій, дослідивши обставини справи та наявні у ній докази, а також надавши їм правову оцінку в контексті приписів Податкового кодексу України (далі - ПК України) дійшли переконання, що Товариством дотримано всі умови для формування даних податкового обліку, а тому, на думку судів, у відповідача, яким не доведено скоєння позивачем зафіксованих в акті перевірки порушень, були відсутні підстави для прийняття оспорюваних податкових повідомлень-рішень.

Не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Управління подало до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на висновки акту перевірки (які стали підставою для прийняття спірних податкових повідомлень рішень та про які буде зазначено далі у цій постанові), а також неправильне застосування судами норм матеріального права й порушення процесуальних норм, просило їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову.

Позивач своїм правом на подання письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не скористався.

В подальшому, касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року.

Відповідно до пункту 2 Розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08 лютого 2020 року.

Розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд зазначає наступне.

Суди з`ясували, що в період з 05.02.2016 р. по 12.03.2016 р. посадовими особами Управління проведено планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період 01.01.2014 р. по 31.12.2014 р., про що складено акт від 18.03.2016 р. №40/13-01-14-06/30463088, в якому, в свою чергу, вказано про порушення ним, зокрема:
- пунктів 44.1, 44.3, 44.6 статті 44, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.4, 138.6 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток за 2014 рік на суму 112  264,00 грн.;
- пункту 189.1 статті 189, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.4 статті 201 ПК України, у зв`язку із чим занижено податок на додану вартість за період з січня по листопад 2014 року на суму 34  827,00 грн. та завищено від`ємне значення у грудні 2014 року на суму 1  415,00 грн.;
- підпункту 271.1.1 пункту 271.1 статті 271, пункту 274.1 статті 274 ПК України, що призвело до заниження земельного податку за 2014 рік на суму 16  602,95 грн.

До таких висновків контролюючий орган прийшов, вказуючи на нереальний характер господарських операцій Товариства з контрагентом ТОВ "Віст Групп Лімітед"; неподання ним розрахунків при формуванні собівартості готової продукції кондитерського цеху «Насолода» по відображених загальновиробничих витратах в частині витрат на утримання основних фондів, нарахованої заробітної плати та відрахувань з неї, витрат на електроенергію, газ тощо, а також здійснення списання бензину MUSTANG 95 (задекларованого як витрати на збут) на цілі, не пов`язані з господарською діяльністю, що, в свою чергу, вплинуло на правильність декларування показників витрат та призвело до заниження грошових зобов`язань з податку на прибуток та додану вартість й завищення податкового кредиту і від`ємного значення з податку на додану вартість; до того ж у перевіряємий період Товариство здавало в оренду приміщення, розташоване на належній йому земельній ділянці, у зв`язку із чим розмір земельного податку на неї мав нараховуватись як на землі комерційного призначення.

На підставі акту перевірки відповідачем 01.04.2016 р. прийнято податкові повідомлення-рішення №0000712205 (про донарахування 112  264,00 грн. податку на прибуток та застосування 56  132,00 грн. штрафних санкцій), №0000722205 (щодо донарахування 34  827,00 грн. податку на додану вартість й застосування 8  707,00 грн. штрафних санкцій), №0000742205 (відповідно до якого нараховано 16  603,00 грн. земельного податку й 4  151,00 грн. штрафних санкцій), за результатами адміністративного оскарження яких рішенням Державної фіскальної служби України від 06.06.2016 р. за №12383/6/99-99-11-01-01-25 податкові повідомлення-рішення від 01.04.2016 р. №0000712205 та №0000722205 скасовано в частині зменшення Товариством податкового кредиту з податку на додану вартість та витрат по взаємовідносинам з ТОВ "Віст Групп Лімітед" і у відповідній частині штрафні санкції, в решті ці податкові повідомлення-рішення та податкове повідомлення-рішення від 01.04.2016 р. №0000742205 залишено без змін.

10.06.2016 р. Управлінням на підставі рішення Державної фіскальної служби України винесено податкові повідомлення-рішення №0001882200, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 1 351 711,00 грн. (за основним платежем - 90  114,00 грн., за штрафними санкціями - 45  057,00 грн.), та №0001902200 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 12 815,00 грн. (за основним платежем - 10  252,00 грн., за штрафними санкціями - 2  563,00 грн.).

Не погодившись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями від 01.04.2016 р. №0000742205, від 10.06.2016 р. №0001882200 та №0001902200, Товариство звернулось до суду з позовом у даній справі.

В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

За змістом статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку та в розмірах встановлених законом.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Як передбачено пунктом 138.1 статті 138 ПК України, витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України встановлено, що витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

За змістом пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов`язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді. Платник податку для визначення об`єкта оподаткування має право на врахування витрат, підтверджених документами, що складені нерезидентами відповідно до правил інших країн.

Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (пункт 138.4 статті 138 ПК України).

Собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу (пункт 138.6 статті 138 ПК України).

Собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну) (пункт 138.8 статті 138 ПК України).

Підпункт же 138.8.5 пункту 138.8 статті 138 ПК України закріплював, що до складу загальновиробничих витрат включаються: а) витрати на управління виробництвом (оплата праці працівників апарату управління цехами, дільницями відповідно до законодавства тощо; внески на соціальні заходи, визначені статтею 143 цього розділу; медичне страхування, страхування відповідно до Закону України "Про недержавне пенсійне забезпечення", страхування за довгостроковими договорами страхування життя в межах, визначених абзацами другим і третім пункту 142.2 статті 142 цього Кодексу, працівників апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо); б) амортизація основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення; в) амортизація нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення; г) витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, оперативну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення; ґ) витрати на вдосконалення технології та організації виробництва (оплата праці та внески на соціальні заходи, визначені статтею 143 цього розділу, працівників, зайнятих удосконаленням технології та організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, придбаних комплектувальних виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій); д) витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інші послуги з утримання виробничих приміщень; е) витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; внески на соціальні заходи, визначені статтею 143 цього Кодексу; медичне страхування, страхування відповідно до Закону України "Про недержавне пенсійне забезпечення" та страхування за довгостроковими договорами страхування життя в межах, визначених абзацами другим і третім пункту 142.2 статті 142 цього Кодексу, робітників та працівників апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг); є) витрати на охорону праці, техніку безпеки, понесені відповідно до законодавства; ж) суми витрат, пов`язаних із підтвердженням відповідності продукції, систем якості, систем управління якістю, систем екологічного управління, персоналу, встановленим вимогам відповідно до Закону України "Про підтвердження відповідності"; з) суми витрат, пов`язаних з розвідкою/дорозвідкою та облаштуванням нафтових та газових родовищ (за винятком витрат на спорудження будь-яких свердловин, що використовуються для розробки нафтових та газових родовищ, понесених з моменту зарахування таких свердловин до експлуатаційного фонду, а також інших витрат, пов`язаних з придбанням/виготовленням основних засобів, які підлягають амортизації згідно із статтею 148 цього Кодексу); и) інші загальновиробничі витрати (внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів із складів до цехів і готової продукції на склади); нестачі незавершеного виробництва, нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах у межах норм природного убутку згідно із затвердженими центральними органами виконавчої влади та погодженими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, нормативами.

Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

В той же час методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" (далі - П(С)БО 16).

За змістом пунктів 5 - 7 П(С)БО 16 витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Пунктом 11 П(С)БО 16 встановлено, що собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Згідно з пунктом 17 П(С)БО 16 витрати, пов`язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

Водночас відповідно до підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

При цьому пунктом 189.1 статті 189 ПК України передбачено, що у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Як вже вказувалось в цій постанові, в акті перевірки податковий орган прийшов до висновку про завищення Товариством прямих витрат, списаних на виробництво реалізованої готової продукції за 2014 рік в сумі 442  302,00 грн., вказуючи на те, що ним не надано розрахунків при формуванні собівартості готової продукції кондитерського цеху «Насолода» по відображених загальновиробничих витратах в частині витрат на утримання основних фондів, нарахованої заробітної плати та відрахувань з неї, витрат на електроенергію, газ та інші послуги.

Разом з тим, суди попередніх інстанцій в цій частині спірних правовідносин в мотивацію своїх рішень фактично поклали посилання Товариства на те, що кондитерський цех «Насолода» працював під замовлення, не було незавершеного будівництва та нереалізованої продукції, що свідчить про відсутність дебетового сальдо на рах.26, загальновиробничі активи списувались на виробництво реалізованої продукції в повному обсязі в звітному періоді, а понесення ним задекларованих витрат підтверджується первинними документами - актами наданих послуг по електроенергії, газу, водопостачанню, табелями обліку робочого часу, відомостями по нарахуванню заробітної плати й відрахувань з неї тощо, які надавались податковому органу під час перевірки.

При цьому доводи Управління про неподання Товариством як до перевірки, так і під час розгляду справи в судах доказів (у тому числі й розрахунку), з яких чітко можна було б прослідкувати формування й списання ним загальновиробничих витрат в сумі 442  302,00 грн., а також чи взагалі вони були віднесені до собівартості продукції, що, в свою чергу, необхідно для встановлення дійсної (реальної) собівартості і обсягу витрат позивача, залишились неспростованими.

Що ж до наданих позивачем в підтвердження цієї частини позовних вимог документів, то останні також залишились поза увагою й оцінкою судів на предмет їх належності та достатності.

Не вбачається зі змісту судових рішень й дослідження ними питання облікової політики позивача як такої, у тому числі й в контексті відповідного наказу по підприємству про її затвердження.

Наведені вище недоліки у своїй сукупності свідчать про те, що, задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій не з`ясували суть спірних правовідносин в цій частині, дійшовши передчасних висновків про правомірність дій Товариства, яка, в свою чергу заперечувалась відповідачем.

Також в акті перевірки Управління вказувало, що Товариством включено до складу витрат на збут у 2014 році вартість пального (бензину MUSTANG 95) на суму 58  334,00 грн. на автомобіль - фургон малотоннажний-В "Жук АО-6", 1984 року випуску, який згідно його технічних характеристик може заправлятись виключно бензином з октановим числом не вище 92.

Крім того, надані до перевірки подорожні листи, на підставі яких здійснювалось списання палива, мають дефект форми (не зазначено найменування і адреси замовника, до якого повинен прибути автомобіль для виконання завдання, або прізвище, ініціали та посаду відповідальної особи підприємства, у розпорядження якого надається автомобіль; відсутні записи про час прибуття/вибуття автомобіля до/від замовника і його маршрути, звідки взятий і куди доставлений вантаж, його найменування, кількість поїздок і відстань, код режиму роботи (в будні, вихідні, відрядження тощо); на більшості подорожніх листів відсутні підписи механіка і медичного працівника).

Враховуючи наведене вище в сукупності, податковий орган дійшов переконання, що вартість списаного пального в сумі 58  334,00 грн. не підтверджена належним чином складеними первинними документами, що свідчить про його використання не у власній господарській діяльності.

Натомість, суди попередніх інстанцій, розглядаючи справу й задовольняючи позов, виходили з того, що автомобіль "Жук АО-6" використовувався в діяльності Товариства не для вантажних перевезень, а як легковий автомобіль, оскільки згідно внутрішнього наказу по Товариству №1 від 02.01.2013 р. автомобіль закріплено за заступником директора ОСОБА_1 для виконання ним службових обов`язків, в тому числі поїздок до постачальників, клієнтів, торгових точок тощо, а паливо (придбання якого підтверджується податковими та видатковими накладними) списувалось на підставі подорожніх листів легкового автомобіля типової форми №3, затвердженої наказом Держкомстату України від 17.02.1998 р. №74, відтак, на переконання судів, використання палива у господарській діяльності Товариства підтверджується первинними документами, які відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та Положенню про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, а тому висновки акту перевірки про порушення позивачем вимог податкового законодавства в цій частині є помилковими.

Відповідно до підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138 ПК України до складу інших витрат включаються витрати на збут, які включають витрати, пов`язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг: а) витрати на пакувальні матеріали для затарювання товарів на складах готової продукції; б) витрати на ремонт тари; в) оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут; г) витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), на передпродажну підготовку товарів; ґ) витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом; д) витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, пов`язаних зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (оперативна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона); е) витрати на транспортування, перевалку і страхування товарів, транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки; є) витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування; ж) витрати на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів підприємства; з) інші витрати, пов`язані зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

В той же час, як вже зазначалось в цій постанові, згідно з підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Проте, задовольняючи позов, суди фактично зосередили свою увагу лише на обставині використання автомобіля заступником директора Товариства, залишивши поза увагою суть спірного питання як такого, а сам зміст рішень у даній справі не свідчить про дослідження судами при їх прийнятті будь-яких доказів, які б підтверджували, що бензин MUSTANG 95, вартість якого в сумі 58  334,00 грн. включено Товариством саме до витрат на збут (на чому наголошував податковий орган як в акті перевірки, так і в запереченнях на позовну заяву й апеляційній скарзі), витрачався останнім на такі цілі.

Частинами 4 та 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час розгляду справи в судах попередніх інстанцій) передбачалось, що суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

У відповідності до змісту наведених положень суд повинен визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів.

Отже наведені приписи процесуального законодавства зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Загальне правило оцінки доказів сформульоване у частині 1 статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з яким суд оцінює докази за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному, об`єктивному та безпосередньому дослідженні наявних у справі доказів.

Частиною 1 статті 138 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить встановити при ухваленні судового рішення у справі.

Тобто предметом доказування у кожній справі є факти, які становлять основу заявлених вимог і заперечень проти них або мають інше значення для правильного розгляду справи і підлягають встановленню для прийняття судового рішення. З`ясуванню і перевірці доказами підлягають також причини і умови, які сприяли правопорушенню або виникненню публічно-правового спору.

В статті 163 Кодексу адміністративного судочинства України викладено вимоги до постанови суду першої інстанції та в її пункті 3 частини 1 передбачено, що в мотивувальній частині постанови зазначаються встановлені судом обставини із посиланням на докази, а також мотиви неврахування окремих доказів й мотиви, з яких суд виходив при прийнятті постанови, і положення закону, яким він керувався.

Такі ж вимоги до ухвал апеляційного суду було викладено і в статті 206 Кодексу адміністративного судочинства України.

Як передбачалось статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Рішення є законним тоді, коли суд, виконавши всі вимоги адміністративного судочинства і всебічно перевіривши обставини, вирішив справу у відповідності з нормами матеріального права, що підлягають застосуванню до цих правовідносин, а також правильно витлумачив ці норми.

Аналогічні за змістом положення закріплені і в Кодексі адміністративного судочинства України в редакції Закону України від 03 жовтня 2017 року №2147-VIII "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів".

Отже, як вже зазначалось, неповнота при з`ясуванні обставин цієї справи (в частині податкових повідомлень-рішень Управління від 10.06.2016 р. №0001882200 та №0001902200) призвела до передчасних висновків у ній і зазначені недоліки унеможливлюють формулювання правового висновку, а їх усунення можливе лише у разі відновлення судового розгляду справи, адже касаційний суд відповідно до частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним.

Крім того, суди встановили, що протягом 2014 року позивач використовував в господарській діяльності земельну ділянку площею 1,5003 га за адресою: вул.Львівська, 52, м.Червоноград, яка належить йому на підставі державного акту на право власності на земельну ділянку серії ЯЖ №647708 від 23.06.2009 р. із цільовим призначенням - для обслуговування автотранспортного підприємства.

В декларації з плати за землю за 2014 рік Товариством декларувався земельний податок за вищевказану земельну ділянку в сумі 10  068,63 грн., який обраховувався, виходячи з її нормативної грошової оцінки в розмірі 1  066  863,33 грн., яка визначена в технічній документації.

Разом з тим, податковий орган свій висновок про заниження позивачем земельного податку обґрунтовував тим, що згідно договору оренди від 22.05.2013 р., укладеного Товариством з ОСОБА_2 , останньому передано в оренду приміщення загальною площею 40 м.кв. за адресою: АДРЕСА_1 для торгівлі автозапчастинами, що свідчить про використання земельної ділянки в комерційних цілях.

При проведенні перевірки Управлінням скеровано запит про нормативну грошову оцінку, зокрема, спірної земельної ділянки як земель промисловості та як земель комерційного призначення, в листі-відповіді на який від 14.03.2016 р. №8-28-0.2-1185/15-16 Відділ Держгеокадастру у м.Червонограді Львівської області повідомив, що її оцінка як земель промисловості за 2014 рік становить 1  066  863,33 грн., а як земель комерційного використання - 2  667  158,32 грн.

Відтак в акті перевірки контролюючий орган дійшов переконання, що в 2014 році земельний податок повинен був обраховуватись і сплачуватись Товариством саме з розміру нормативної грошової оцінки в сумі 2  667  158,32 грн., у зв`язку з чим його заниження складає 16  602,95 грн.

Підпунктом 271.1.1 пункту 271.1 статті 271 ПК України передбачено, що базою оподаткування є нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом.

Ставка податку за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено, встановлюється у розмірі 1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки, за винятком земельних ділянок, зазначених у статтях 272, 273, 276 цього Кодексу (пункт 274.1 статті 274 ПК України).

Відповідно ж до пункту 276.5 статті 276 ПК України у разі надання в оренду земельних ділянок (в межах населених пунктів), окремих будівель (споруд) або їх частин власниками та землекористувачами, у тому числі зазначеними у пунктах 276.1 та 276.4 цієї статті, іншим суб`єктам, податок за площі, що надаються в оренду, обчислюється відповідно до статті 274 цього Кодексу від нормативної грошової оцінки, визначеної з урахуванням застосування відповідного коефіцієнта функціонального використання цих площ залежно від виду економічної діяльності орендаря, та статті 275 цього Кодексу.

При цьому, як визначили, розглядаючи справу, суди, до матеріалів справи не подано будь-якого виданого компетентними органами документа в підтвердження зміни цільового використання спірної земельної ділянки та її нормативної грошової оцінки, а податковим органам не надано права встановлювати такі зміни самостійно.

Відсутня відповідна інформація й у листі-відповіді Відділу Держгеокадастру у м.Червонограді Львівської області від 14.03.2016 р. №8-28-0.2-1185/15-16 на запит податкового органу, що також не залишилось поза увагою судів при прийнятті ними рішень.

Водночас суди відмітили й те, що земельна ділянка за адресою: вул.Львівська, 52, м.Червоноград (крім ділянки, на якій розташоване передане в оренду приміщення загальною площею 40 м.кв.) використовувалась Товариством для обслуговування власного автотранспорту (стоянка, ремонт, який здійснюють механік, шліфувальники, які знаходяться в штаті підприємства), що спростовує посилання податкового органу про її нецільове використання у повному обсязі.

Враховуючи викладене та зважаючи на положення частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, яка передбачає, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, Верховний Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про наявність, в даному випадку, правових підстав для задоволення позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01.04.2016 р. №0000742205, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з земельного податку на 20 754,00 грн. (податкове зобов`язання - 16 603,00 грн., штрафні (фінансові) санкції - 4 151,00 грн.).

Доводи касаційної скарги в цій частині не впливають на суть прийнятих судами рішень й не свідчать про неправильне застосування ними норм матеріального права або порушення процесуальних норм, а фактично зводяться лише до переоцінки встановлених обставин справи, що, в свою чергу, не відноситься до повноважень суду касаційної інстанції.

Відповідно до частин 1 та 4 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Підсумовуючи наведене, судові рішення на підставі статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підлягають частковому скасуванню (щодо податкових повідомлень-рішень Управління від 10.06.2016 р. №0001882200 та №0001902200), а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 327, 341, 345, 349, 350, 353, 355 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, задовольнити частково.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 29.11.2016 р. та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.02.2017 р. в частині задоволення позову щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДФС у Львівській області від 10.06.2016 р. №0001882200 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток на 135 171,00 грн. (з яких: податкове зобов`язання - 90 114,00 грн., штрафні (фінансові) санкції - 45 057,00 грн.) та №0001902200 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 12 815,00 грн. (з яких: податкове зобов`язання - 10 252,00 грн., штрафні (фінансові) санкції - 2 563,00 грн.) скасувати, а справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В решті постанову Львівського окружного адміністративного суду від 29.11.2016 р. та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.02.2017 р. залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Гончарова   І.А. Васильєва