ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 вересня 2023 року 
м. Київ

справа № 140/2419/19
адміністративне провадження № К/990/6150/23  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Судді-доповідача - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження без виклику сторін за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ДОФ Арбо» на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10 січня 2023 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Гудим Л.Я., судді - Довгополов О.М., Святецький В.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ДОФ Арбо» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення в частині,
установив:
У серпні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ДОФ Арбо» (далі за текстом - ТОВ «ДОФ Арбо», Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Волинській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Волинській області (далі - ГУ ДПС у Волинській області), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 10 червня 2019 року №0006521403 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 267' 462 грн (з яких 178' 308 грн - основний платіж, 89' 154 грн - штрафні (фінансові) санкції).
Обґрунтовуючи позовні вимоги Товариство вказувало, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки, ґрунтуються на помилковій оцінці господарських операцій із контрагентом (фірмою-нерезидентом LINHEAVEN SALES LP (Канада)) як фіктивних, оскільки господарські операції мали реальний характер, підтверджуються належним чином оформленими первинними та іншими документами бухгалтерського і податкового обліку.
Справа розглядалась судами неодноразово.
За наслідками первинного розгляду справи рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04 лютого 2020 року, позов Товариства задоволено в повному обсязі, скасовано спірне податкове повідомлення-рішення в оскаржуваній частині. Вирішуючи спір суди, здійснивши оцінку наданих Товариством первинних документів, суми яких були віднесені до складу доходів позивача, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, визнали реальним факт здійснення господарських операцій між позивачем і фірмою LINHEAVEN SALES LP щодо поставки (експорту) лісоматеріалів, відхиливши при цьому як неналежні окремі з використаних контролюючим органом у ході перевірки доказів.
Постановою Верховного Суду від 26 січня 2022 року скасовано вказані вище судові рішення й направлено справу на новий розгляд до суду першої інстанції з тих міркувань, що суди не повною мірою дослідили наявні у справі матеріали та не врахували окремі докази у справі, які стосуються предмета доказування у справі (а саме - лист Канадського податкового агентства).
За наслідками нового розгляду справи рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 26 липня 2022 року позов Товариства було задоволено. 
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 10 січня 2023 року скасував рішення Волинського окружного адміністративного суду від 26 липня 2022 року й прийняв у справі нове рішення, яким у задоволенні позову відмовив повністю. 
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції Товариство звернулось із касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову апеляційного суду й залишити в силі рішення суду першої інстанції, яке, на думку позивача, є законним та обґрунтованим.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Позивач наголошує на тому, що судом апеляційної інстанції покладено в основу свого рішення недопустимий доказ - інформацію (лист) від Канадського податкового агентства від 06 червня 2018 року щодо контрагента LINHEAVEN SALES LP (Канада). У світлі своїх доводів позивач звертає увагу на неврахування судом апеляційної інстанції висновку, висловленого Верховним Судом у постанові від 20 червня 2019 року у справі №910/4473/17. Зокрема, у вказаному рішенні касаційний суд погодився з висновком апеляційного суду про те, що у випадку, якщо нотаріус не знає відповідних мов, переклад документа може бути зроблено перекладачем, справжність підпису якого засвідчує нотаріус за правилами, передбаченими Порядком вчинення нотаріальних дій нотаріусами України від 22 лютого 2012 року №296/5. У світлі такого висновку позивач стверджує, що у контролюючого органу відсутній оригінал листа від Канадського податкового агентства чи його офіційний переклад, натомість, зроблений відповідачем у справі, яка переглядається, переклад означеного документа, є неофіційним (виконаний фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 на підставі договору про надання послуг) та може спотворювати дійсний зміст документа.
Також, позивач звертає увагу на рішення Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду від 13 січня 2022 року у справі №910/6552/20, де суд із посиланням на статтю 91 Господарського процесуального кодексу України, вказав, що іноземні офіційні документи визнаються письмовими доказами без їх легалізації у випадках, передбачених міжнародними договорами, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України. В той же час, як вказує позивач, у справі, яка переглядається, відповідач не наводить жодних аргументів щодо легалізації інформації від Канадського податкового агентства. 
Посилаючись на вказані вище висновки Верховного Суду позивач наполягає на порушенні судом апеляційної інстанції норм процесуального права при вирішенні спору в частині дослідження наявних у справі доказів.
Окрім викладеного, позивач вважає помилковим висновок суду апеляційної інстанції про недоведення з боку Товариства факту отримання товару уповноваженими особами контрагента, оскільки за умовами контракту позивач зобов`язався передати товар перевізнику, яким в даному випадку була фірма-нерезидент LINHEAVEN SALES LP (Канада). На підтвердження цих обставин позивач надав до суду копії міжнародних транспортних накладних (CMR) з відмітками про отримання товару перевізником.
У відзиві на касаційну скаргу контролюючий орган просить залишити оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції без змін як законне й обґрунтоване, а скаргу Товариства - без задоволення, повністю підтримуючи висновки й мотиви, з яких виходив апеляційний суд при ухваленні рішення. Наголошує на тому, що зібрана у ході перевірки інформація, у тому числі та, яка надійшла від Канадського податкового агентства, у своїй сукупності свідчить про фіктивність суб`єкта господарювання LINHEAVEN SALES LP (Канада), який виступав контрагентом позивача в експортних операціях.
Від позивача також надійшла відповідь на відзив ГУ ДПС у Волинській області, в якій він звертає увагу на постанову Великої Палати Верховного Суду від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19. У згаданому вище рішенні Велика Палата Верховного Суду зауважила, що поняття «фіктивне підприємство» відсутнє в законодавстві. Положення статті 205 Кримінального кодексу України закріплювали термін «фіктивне підприємництво», але таке вичерпувалося вже на етапі створення / придбання «фіктивного» підприємства та не охоплювало подальші господарські відносини такого суб`єкта господарювання з контрагентами.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами ГУ ДФС у Волинській області проведено документальну планову виїзну перевірку з питань дотримання ТОВ «ДОФ Арбо» податкового, валютного законодавства, законодавства зі справляння єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 жовтня 2017 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої 21 травня 2019 року складено акт перевірки №10670/14-03/31979936.
Проведеною перевіркою зафіксовано порушення ТОВ «ДОФ Арбо», зокрема, пунктів 44.1, 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України, статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пункту 1.21 пункту 1, підпункти 2.1, 2.4, 2.15, 2.16 пункту 2, підпункту 3.2 пункту 3 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за №168/704, пункту 8 П(С)БО №21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №193 від 10 серпня 2000 року, ПсБО 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №318 від 31 грудня 1999 року, пунктів 5, 7 ПсБО «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №290 від 29 листопада 1999 року, внаслідок чого занижено податок на прибуток на загальну суму 477' 836,00 грн, в тому числі: за 4 квартал 2017 року на 18' 566,00 грн, за 1 квартал 2018 року на 19' 220,00 грн, 3 квартал 2018 року на 284' 726,00 грн та 4 квартал 2018 року на 155' 324,00 грн (за порушення, викладені в пункті 3.1.1.1. розділу 3 акта перевірки).
На підставі встановлених перевіркою порушень 10 червня 2019 року ГУ ДФС у Волинській області прийняте податкове повідомлення-рішення №0006521403 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем: податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 716' 754,00 грн, в тому числі: за податковими зобов`язаннями в розмірі 477' 836,00 грн та за штрафними санкціями в розмірі 238' 918,00 грн.
Вважаючи неправомірним вказане податкове повідомлення-рішення в частині збільшення податку на прибуток приватних підприємств за податковими зобов`язаннями в розмірі 178' 308,00 грн та за штрафними санкціями в розмірі 89' 154,00 грн, позивач оскаржив його до суду.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Підставою для прийняття оспорюваного повідомлення-рішення (в оскаржуваній позивачем частині) слугували висновки податкового органу, зафіксовані в акті перевірки, щодо непідтвердження факту реальності здійснення ТОВ «ДОФ Арбо» господарських операцій з постачання товарно-матеріальних цінностей (заготовки для європіддонів) фірмі-нерезиденту LINHEAVEN SALES LP (Канада) за експортним контрактом №16012017 від 16 січня 2017 року.
Так, за даними перевірки, у період з 01 жовтня 2017 по 31 грудня 2018 року на виконання умов експортного контракту ТОВ «ДОФ Арбо» оформлено вантажно митні декларації на відвантаження пиломатеріалів на адресу LINHEAVEN SALES LP (Канада) в загальній сумі 41981,13 євро, що еквівалентно 1370836,29 грн. За період з 01 жовтня 2017 року по 31 грудня 2018 року на валютний рахунок ТОВ «ДОФ Арбо» надійшли кошти від фірми LINHEAVEN SALES LP (Канада) в загальній сумі 47457,42 євро, що еквівалентно 1571442,75 грн. Валютні кошти перераховано з рахунку LV79АІZК0000010412471, АВL BANK, SWIFT: АІZКKL22XXX. Станом на 31 грудня 2018 року по контракту від 16 січня 2017 року №16012017, укладеному з нерезидентом «LINHEAVEN SALES LP» (Канада), за даними бухгалтерського обліку рахується кредиторська заборгованість в сумі 8093,73 євро, що еквівалентно 276793,73 грн.
У ході проведення податкової перевірки ТОВ «ДОФ Арбо» контролюючий орган не зміг установити, на підставі якого документа здійснювалась приймання-передача товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ) для нерезидента LINHEAVEN SALES LP (Канада) або його уповноваженому представнику, оскільки у позивача відсутні первинні документи на відпуск товару для вказаного нерезидента. Договір (контракт) не містить інформації про перелік уповноважених осіб LINHEAVEN SALES LP (Канада) на отримання товару. Крім того, в ході проведення перевірки не надано документів на підтвердження оформлених повноважень іншим особам на здійснення господарської операції, які в інтересах LINHEAVEN SALES LP (Канада) одержують продукцію (ТМЦ), що відвантажується на експорт (письмові договори, довіреності, тощо). До перевірки не надано первинних документів щодо прийому-передачі товарів, що експортувались від продавця ТОВ «ДОФ Арбо» до покупця LINHEAVEN SALES LP (Канада) та документів, що уповноважують перевізника отримувати товари від продавця ТОВ «ДОФ Арбо» в інтересах LINHEAVEN SALES LP. На підприємстві ТОВ «ДОФ Арбо» відсутні акти прийому-передачі ТМЦ, що експортувалися на фірму LINHEAVEN SALES LP, її уповноваженому представнику. До перевірки не надано документів, які містять вказівки «LINHEAVEN SALES LP» щодо адреси (місця розташування), на яку необхідно відвантажувати товар. З урахуванням наведених обставин контролюючий орган не зміг встановити, хто саме зі сторони нерезидента LINHEAVEN SALES LP представляв його інтереси, отримував товар, та, як наслідок, підтвердити перехід права власності на товар.
Окрім викладеного, у ході перевірки виявлено, що банківські рахунки компанії-нерезидента відкрито в банку АВL BANK, 23 Elizabet Street, Riga, LV-1010, Latvia, SWIFT-АIZKLV, 22, а не в банківських установах, розташованих у Канаді, де зареєстровано даного нерезидента.
Також, на офіційному веб-порталі Міністерства фінансів США 13 лютого 2018 року (http//www.fincen.gov/news-releases/fincen-names-ablv-bank-latvia-institution-primary-money-laundering-concern-and) розміщено негативну інформацію щодо АВL BANK, засобами якого вчинялись фінансові операції на користь ТОВ «ДОФ Арбо» для закриття зобов`язань по зовнішньоекономічному контракту з LINHEAVEN SALES LP.
Також, у ході перевірки відповідачем опрацьовано лист Державної фіскальної служби України від 07 серпня 2018 року №24227/7/99-99-01-02-02-17, наданий на запити ГУ ДФС у Волинській області. Як зазначено в акті перевірки, у вказаному листі містилась інформація стосовно діяльності компанії LINHEAVEN SALES LP, отримана від компетентного органу Канади, згідно з якою: 05 квітня 2016 року у канадській провінції Альберта зареєстровано як командитне товариство LINHEAVEN SALES LP. Група товариства LINHEAVEN SALES LP складається з двох компаній нерезидентів та обидві зареєстровані на Маршалових Островах. Канадський суб`єкт господарювання LINHEAVEN SALES LP здійснює діяльність у Канаді як фіктивна компанія, про діяльність якої в Канаді нічого не відомо. При цьому зазначено, що учасники у Канаді зобов`язані індивідуально звітувати про канадські податки. Жодних податкових декларацій із задекларованими доходами її учасниками не подано. Інформація, яка б свідчила, або можливість визначити, чи здійснює або здійснювало LINHEAVEN SALES LP діяльність в Канаді, відсутня. За здійсненим у канадських базах даних та податкових системах пошуком щодо пана «Ilіаs Gеоrgіоu», - не знайдено жодної податкової інформації, а також відсутня інформація щодо взаємозв`язку із компанією LINHEAVEN SALES LP. Крім того, зазначена адреса, як місце здійснення господарської діяльності LINHEAVEN SALES LP, відома Податковій агенції Канади як місце розташування великої кількості фіктивних компаній.
Перелічені вище факти зумовили висновок контролюючого органу про те, що задекларовані позивачем господарські операції фактично не відбулись.
Проаналізувавши такі твердження контролюючого органу та дослідивши документи, надані позивачем до перевірки і до суду, суд першої інстанції за наслідками нового розгляду справи дійшов висновку, що взаємовідносини між позивачем та фірмою-нерезидентом LINHEAVEN SALES LP мали на меті настання реальних наслідків і позивачем до перевірки було надано всі первинні документи (вантажно-митні декларації, міжнародні товарно-транспортні накладні, рахунки-фактури, документи на закупівлю деревини, документи складського обліку, а також платіжні доручення про отримання іноземної валюти від вказаного нерезидента як передоплату за експортовані лісоматеріали, суми за якими були віднесені до складу доходів позивача, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток). З урахуванням викладеного, на думку суду першої інстанції, твердження податкового органу про фактичну нереалізацію лісоматеріалів фірмі LINHEAVEN SALES LP повною мірою спростовується дослідженими в судовому засіданні доказами.
Апеляційний суд із таким висновком суду першої інстанції не погодився і, зіславшись на лист Канадського податкового агентства від 06 червня 2018 року, в якому зафіксовано обставини щодо фіктивності суб`єкта господарювання LINHEAVEN SALES LP (Канада), визнав обґрунтованими твердженням податкового органу про отримання позивачем активів, які не пов`язані із операційною діяльністю підприємства, що є порушенням норм чинного податкового законодавства.
Поряд із тим колегія суддів звертає увагу, що висновки контролюючого органу базувалися як на дефектності певних документів, якими супроводжуватися задекларовані позивачем з контрагентом господарські операції (зокрема, йдеться про обставини отримання уповноваженою стороною контрагента товару, місця його відвантаження тощо), але й на іншій інформації та доказах, які були у розпорядженні податкового органу (негативна інформація з веб-сайту Міністерства фінансів США щодо банківської установи, в якому контрагент має відкриті банківські рахунки, лист Канадського податкового агентства, в якому зафіксовано обставини щодо фіктивності суб`єкта господарювання LINHEAVEN SALES LP (Канада).
Як видно із мотивувальної частини рішення суду першої інстанції останнім було надано детальну правову оцінку кожному доказу, який містився у справі, здійснено аналіз усіх доводів та аргументів податкового органу, якими він обґрунтовував свою позицію у спорі, і, у підсумку, спір було вирішено на користь платника податку.
Разом із тим, із судового рішення апеляційного суду не вбачається наведення обґрунтованих мотивів, виходячи з яких була надана протилежна правова оцінка обставинами справи, встановленим судом першої інстанції обставинам, та які були покладені останнім в основу задоволення позову. Апеляційний суд мотивів суду першої інстанції не спростував, обмежившись лише переліченням фактичних обставин, викладених в акті перевірки, та, навівши у мотивувальній частині свого рішення інформацію, зазначену в листі Канадського податкового агентства від 06 червня 2018 року, зробив однозначний висновок про фіктивність суб`єкта господарювання LINHEAVEN SALES LP (Канада). 
Так, аналізуючи повноту встановлених судами попередніх інстанцій обставин спору та приймаючи рішення про направлення справи на новий розгляд, Верховний Суд у постанові від 26 січня 2022 року звернув увагу, що суди не надали оцінки вказаному вище доказу (листу Канадського податкового агентства), що мало наслідком недотримання положень статей 72, 73, 90 КАС України. Поряд із тим, при новому розгляді справи апеляційний суд повинен був надати належну правову оцінку не лише вказаному доказу, але й усім іншим, які були наявні в матеріалах справи та стосувалися предмета доказування в справі, окремо та в їх сукупному зв`язку. Утім, за наслідками нового розгляду справи апеляційний суд цього не зробив, мотивувавши висновок про фіктивність господарських взаємовідносин позивача з контрагентом, визнавши достатнім один лише вибірковий доказ.
У світлі спірних правовідносин та висновків суду апеляційної інстанції варто вказати й на постанову Великої Палати Верховного Суду від 07 липня 2022 року (справа №160/3364/19). ВП ВС у згаданому вище рішенні відступила від висновку Верховного Суду України про безумовні й наскрізні наслідки фіктивного підприємництва (його несумісність з легальною підприємницькою діяльністю), й запровадила диференційований підхід до аналізу господарських операцій між суб`єктами господарювання. ВП ВС зазначила, що самий собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість, контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. Це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.
Отже, фактично апеляційний надав іншу юридичну оцінку обставинам справи, встановленим судом першої інстанцій, без належного мотивування причин цього, що не відповідає правилам оцінки доказів за статтею 90 КАС України, адже оцінка судом доказів за своїм внутрішнім переконанням не означає допустимості їх мотивованого прийняття чи відхилення, надання переваги одним перед іншим, внаслідок чого змістовно тотожні обставини отримують протилежне тлумачення, без зазначення належних причин відходу від попередньої оцінки, чи вказівки на причини визнання її помилковою.
Оскільки вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження суду апеляційної інстанції, тому, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), відсутня можливість перевірити правильність його висновків в цілому по суті спору.
Відповідно до статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
З урахуванням викладеного, Суд, керуючись положеннями статей 2 (засади адміністративного судочинства) та 90 (оцінка доказів) КАС України, вважає за необхідне направити дану справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції для повного дослідження вище вказаного.
За правилами частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або; 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Згідно з частиною четвертою статті 353 КАС України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. 
Керуючись статтями 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ДОФ Арбо» - задовольнити частково.
Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10 січня 2023 року скасувати, справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя                                                                              І.Л. Желтобрюх 

Судді                                                                                                    О.В. Білоус

                                                                                                             Н.Є. Блажівська