П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

12 вересня 2023 р.	м. Одеса	Справа № 420/13080/22	

 	                                     Головуючий в 1 інстанції: Бойко О.Я.                                  Час і місце ухвалення: 10.02.2023р., м. Одеса                                       	
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого  –   Лук`янчук О.В.
суддів             –    Бітова А.І.
–          Ступакової І.Г.
        при секретарі  –   Качуренко В.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10 лютого 2023 року по справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Комунікації та інженерні мережі» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №3637/15-32-07-02 від 03.06.2022, -

В С Т А Н О В И Л А :
У вересні 2022 року товариство з обмеженою відповідальністю «Комунікації та інженерні мережі» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 03 червня 2022 року №3637/15-32-07-02.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що за наслідками проведеної документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Комунікації та інженерні мережі» з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2021 року від`ємного значення  з ПДВ, яке становить більше 100 тис. грн., Головне управління ДПС в Одеській області дійшло необґрунтованого висновку про заниження товариством ПДВ в жовтні 2021 року на загальну суму 936  412,00 грн. Зазначені в акті перевірки №694/15-32-07-02/37280567 від 14.01.2022р. відомості щодо ненадання платником податків документів, підтверджуючих дотримання ним податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2021 року від`ємного значення з ПДВ, не відповідають дійсності. Позивач стверджував, що уповноваженою особою ТОВ «Комунікації та інженерні мережі» не було отримано зазначених в акті перевірки запитів про надання документів, а про їх існування товариство дізналося безпосередньо зі змісту акту перевірки. Більше того, запити, на які посилається Головне управління ДПС в Одеській області, сформовані з порушення законодавства, оскільки перелік документів, що вимагався, всупереч положенням ст.ст. 78, 85 ПК України, виходить за межі перевірки. Надані самостійно ТОВ «Комунікації та інженерні мережі» первинні документи досліджено контролюючим органом формально, їх суть та зміст проігноровано. В акті перевірки не наведено обставин та доказів, які б свідчили про незвичність цін за спірними операціями або про невідповідність господарських операцій  цілям та завданням статутної діяльності позивача, збитковості здійснення операцій або інших обставин, які окремо або в сукупності могли б свідчити  про фіктивність вчинених операцій. 
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 10 лютого 2023 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області №3637/15-32-07-02 від 03 червня 2022 року.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області на корить ТОВ «Комунікації та інженерні мережі» витрати по сплаті судового збору у розмірі 2481,00 грн. 
Не погоджуючись з вказаним рішенням, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на не повне з`ясування судом обставин справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення від 10.02.2023р. з ухваленням по справі нового судового рішення – про відмову в задоволенні позову ТОВ «Комунікації та інженерні мережі».
В своїй скарзі апелянт зазначає, що при вирішенні спору судом першої інстанції не враховано, що ТОВ «Комунікації та інженерні мережі» здійснило списання ТМЦ в операціях, які не є господарською діяльністю платника податку, що призвело до заниження суми ПДВ, яка підлягає сплаті до державного бюджету за жовтень 2021 року в сумі 936  412,00 грн. За даними ЄРПН  не встановлено складених та зареєстрованих податкових накладних щодо реалізації контрагентами позивача  ТМЦ, які ним списано у періоді, що перевірявся. Крім того, відповідно до наданих до перевірки первинних документів, зокрема, актів виконаних робіт за формою КБ-2, КБ-3, відомостей ресурсів встановлено невідповідність придбаних та списаних ТМЦ. У період, що перевірявся, у штаті ТОВ «Комунікації та інженерні мережі» значилося 24 працівники. Перевіркою встановлено невідповідність між фактично використаними матеріальними та трудовими  ресурсами та зазначеними в актах виконаних робіт показниками. 
Також, апелянт посилається на те, що судом першої інстанції не надано належної правової оцінки  твердженням податкового органу про ненадання позивачем до перевірки журналів обліку вантажів, що надійшли (типова форма №М-1), прибуткових ордерів (типова форма №М-4), лімітно-забірних карток  (типові форми №№М-8, М-9, М-28, М-28а), накладних-вимог на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма №М-11), карток складського обліку матеріалів (типова форма №М-12). Факти відмови в наданні документів зафіксовано актами відмови від 04.01.2022р. та від 06.01.2022р. 
Апелянт просить суд апеляційної інстанції врахувати, що ТОВ «Комунікації та інженерні мережі» не надало первинних документів на запити Головного управління ДПС в Одеській області від 28.12.2021р., від 30.12.2021р., від 04.01.2022р. та від 06.01.2022р. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників  податкового обліку прирівнюється пунктом 44.6 статті 44 Податкового кодексу України до їх відсутності. 
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача та представників сторін, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Предметом спору у даній справі є оскарження ТОВ «Комунікації та інженерні мережі» правомірності прийнятого 03.06.2022р. Головним управлінням ДПС в Одеській області податкового повідомлення-рішення №3637/15-32-07-02, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість  із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в розмірі 1  170  515,00 грн. (в т.ч. за податковим зобов`язанням 936412,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 234103,00 грн.).
Зазначене  податкове повідомлення-рішення прийнято відповідачем на підставі акту №694/15-32-07-02/37280567 від 14.01.2022р. про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Комунікації та інженерні мережі» з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2021 року від`ємного значення  з ПДВ, яке становить більше 100 тис. грн. з урахуванням від`ємного значення ПДВ, задекларованого в попередніх звітних періодах.
У висновках зазначеного акту перевірки зафіксовано, серед іншого, порушення позивачем п.44.1 ст.44, п.198.5 ст.198 ПК України, в результаті чого товариством занижено податок на додану вартість за жовтень 2021 року на суму 936  412,00 грн.
Зокрема, в п.3.1 акту перевірки зазначено, що до перевірки надано первинні та облікові документи щодо списання ТМЦ на суму 6248292,00 грн. (ПДВ 1249658,00 грн.). 
Відповідно до рахунку 22 бухгалтерського обліку за жовтень 2021 року товариством списано ТМЦ на суму 2  776  457,00 грн., відповідно до рахунку 281 – на суму 3  092  227,00 грн., відповідно до рахунку 205 – на суму 379  607,61 грн. Перевіркою даних ЄРПН встановлено придбання зазначених ТМЦ у постачальників (платників ПДВ) ТОВ «ДІФОК» (сумки з лицьовою поверхнею з листів пластмаси), ТОВ «ЛБВ КАРГО» (сонячні панелі), ТОВ «Транспортно-логістичні системи України» (зубна паста), ТОВ «ЇВВА САПЛАЙ» (ліхтарі, туалетні перегородки, двері), ТОВ «КОМПЛЕКТ ФОРВАРД» (комбінезони, футболки, куртки), ТОВ «СПЕЦГРУП-АЛЬЯНС» (комбінезони, футболки, куртки), ТОВ «ЄВРОЗІЗ» (комбінезони, футболки, куртки). Перевіркою даних ЄРПН не встановлено складених та зареєстрованих податкових накладних щодо реалізації зазначених ТМЦ у періоді, що перевірявся. До перевірки не надано первинні документи, акти виконаних робіт, акти списання вищезазначених ТМЦ. 
Перевіркою даних ЄРПН встановлено складені та зареєстровані податкові накладні ТОВ «Комунікації та інженерні мережі» щодо надання послуг, реалізації товарів на адресу контрагентів-покупців у жовтні 2021 року: АТ «Українська залізниця» Регіональна філія «Львівська залізниця» (обсяг постачання 3908987,57 грн.), Управління капітального будівництва Одеської міської ради (обсяг постачання 2735584,16 грн.), ТОВ «Одесаспеценерго» (обсяг постачання 2521688,53 грн.), ТОВ «ІК ЕНЕРДЖІ ІНЖИНІРИНГ» (обсяг постачання 1317910,28 грн.), ТОВ «Одеса МІСЬКБУД» (обсяг постачання 1166666,67 грн.), ТОВ «Бруклін-Київ» (обсяг постачання364211,02 грн.), ТОВ «НОВОЛОГ» (обсяг постачання 177483,76 грн.), ВКФ «ТЕЛЕКАРТ» (обсяг постачання 155441,67 грн.), ТОВ «ЕНЕРДЖІ БІЛДІНГ» (обсяг постачання 116666,67 грн.), ФГ «КУЛЕВЧА» (обсяг постачання 114083,33 грн.), ТОВ «СТІКОН» (обсяг постачання 52558,77 грн.), ТОВ «ІНДУСТРІАЛ СОЛЮШН ГРУП» (обсяг постачання 18300,50 грн.), ТОВ «Білі Акація» (обсяг постачання 8800,00 грн.), ТОВ «Телекомунікаційні технології» (обсяг постачання 8450,00 грн.), ПАТ «ЛАКТАЛІС-МИКОЛАЇВ» (обсяг постачання 6241,83 грн.), ТОВ «Українська національна стивідорна компанія» (обсяг постачання 6207,21 грн.), ТОВ «ДІФОК» (обсяг постачання 6120,00 грн.), ТОВ «ЇВВА САПЛАЙ» (обсяг постачання 3200,00 грн.). Перевіркою встановлено відсутність документально підтвердженої інформації про використання наведених ТМЦ в господарській діяльності  для виконання робіт, надання послуг контрагентам-покупцям ТОВ «Комунікації та інженерні мережі».
Відповідно до наданих до перевірки первинних документів, актів виконаних робіт за формою КБ-2, КБ-3, відомостей ресурсів встановлено невідповідність придбаних та списаних ТМЦ, зокрема, по взаємовідносинах з Управлінням капітального будівництва Одеської міської ради (проведення капітального ремонту будівлі  та елементів благоустрої Одеської ЗОШ №110, розташованої за адресою: м.Одеса, вул. В.Стуса, 10) на суму 873  361,72 грн. В актах виконаних робіт зазначено витрати праці робітників-будівельників на обсяг робіт в кількості 8866,28 людино-годин та надано довідку про вартість виконаних робіт за жовтень 2021 року на суму 4572132,00 грн. (ПДВ 762022,00 грн.). У період, що перевірявся, у штаті ТОВ «Комунікації та інженерні мережі» працювало всього 24 працівника. За визначеними фактами встановлено невідповідність між фактично використаними матеріальними та трудовими ресурсами та зазначеними в актах виконаних робіт показниками.
За результатами обстеження приміщень, території (крім житла громадян), що використовуються для одержання доходів чи пов`язані з утриманням об`єктів оподаткування проведеного під час перевірки 06.01.2021р., не встановлено ТМЦ, що обліковуються  у ТОВ «Комунікації та інженерні мережі» відповідно до даних бухгалтерського обліку станом на 31.10.2021р. по рахунках 205, 22, 281. Крім того, до перевірки не надано журналів обліку вантажів, що надійшли (типова форма №М-1), прибуткових ордерів (типова форма №М-4), лімітно-забірних карток  (типові форми №№М-8, М-9, М-28, М-28а), накладних-вимог на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма №М-11), карток складського обліку матеріалів (типова форма №М-12).
Посилаючись на вищезазначене, Головне управління ДПС в Одеській області дійшло висновку про списання ТМЦ в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, внаслідок чого ТОВ «Комунікації та інженерні мережі» занизило суму податкових зобов`язань з ПДВ всього в сумі 1249658,00 грн., що призвело до заниження суми ПДВ, яка підлягає сплаті до державного бюджету за період жовтень 2021 року в сумі 936  412,00 грн. 
Суд першої інстанції, задовольняючи позов ТОВ «Комунікації та інженерні мережі» та скасовуючи спірне податкове повідомлення-рішення від 03 червня 2022 року №3637/15-32-07-02, дійшов висновку, що Головним управлінням ДПС в Одеській області не доведено факт вручення позивачу запитів про надання документів, на відсутність яких контролюючий орган посилається в акті перевірки в обґрунтування своїх висновків про порушення товариством п.44.1 ст.44, п.198.5 ст.198 ПК України. Стверджуючи, що податкові первинні документи надані не в повному обсязі, податковий орган не конкретизував (номера та дати) документів, що надані позивачем під час перевірки. Відсутність цієї інформації, за висновками суду першої інстанції, означає недоведеність висновків відповідача про порушення позивачем податкового законодавства.  Також, суд визнав необґрунтованими висновки акту перевірки про відсутність залишків товарно-матеріальних цінностей, зазначених в облікових регістрах по рахункам 205, 22, 281 під час обстеження приміщень та територій, які використовуються позивачем для отримання доходу. Суд зазначив, що встановлення відповідності залишків товарно-матеріальних цінностей обліковим регістрам відбувається шляхом зіставлення фактичної їх наявності з даними бухгалтерського обліку під час проведення інвентаризації активів і зобов`язань, яка в рамках спірної перевірки не проводилася та її проведення відповідачем у ТОВ «Комунікації та інженерні мережі» не вимагалося. 
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції. При цьому, апеляційний суд виходить з наступного.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до п.п.14.1.181 п.14.1 ст.14, п.п. «а» п.198.1, п.198.2 ст.198 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.5 статті 198 ПК України передбачено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Відповідно до п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підставою для відображення у бухгалтерському обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують та підтверджують факти здійснення господарських операцій і які повинні мати визначені цим Законом обов`язкові реквізити. 
Згідно п.2.1., п.2.2. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.
Первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи.
Пунктом 85.2 статті 85 Податкового кодексу України передбачено, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Статтею 83 Податкового кодексу України визначено, які матеріали є підставами для висновків під час проведення перевірок. Так, встановлено, що для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.
З аналізу вказаних норм слідує, що факт вчинення певних господарських операцій та правомірність подальшого відображення їх у бухгалтерському та податковому обліку можливо досліджувати лише на підставі вивчення первинних документів платника податків, які останній надає контролюючому органу під час здійснення заходу контролю. 
При цьому, з урахуванням норм статей 61 та 44 Податкового кодексу України, саме на контролюючі органи покладається обов`язок контролювати правильність формування даних податкового обліку платників податків, у тому числі щодо правильності складення та достовірності первинних документів.
В акті перевірки №694/15-32-07-02/37280567 від 14.01.2022р. зазначено, що в ході проведення перевірки Головним управлінням ДПС в Одеській області вручено ТОВ «Комунікації та інженерні мережі» запити про надання первинних документів, які належать або пов`язані з предметом перевірки:
-          від 28.12.2021р. з вимогою про надання витребовуваних документів до 12:00 год. 29.12.2021р. Посадовими особами ТОВ «Комунікації та інженерні мережі» не надано документів на вказаний запит, про що складено акт відмови від 30.12.2021р. №3918/15-32;
-          від 30.12.2021р. з вимогою про надання витребовуваних документів до 12:00 год. 04.01.2022р. Посадовими особами ТОВ «Комунікації та інженерні мережі» не надано документів на вказаний запит, про що складено акт відмови від 04.01.2022р. №1/15-32;
-          від 04.01.2022р. з вимогою про надання витребовуваних документів до 12:00 год. 05.01.2022р. Посадовими особами ТОВ «Комунікації та інженерні мережі» не надано документів на вказаний запит, про що складено акт відмови від 06.01.2022р. №13/15-32;
-          від 06.01.2022р. з вимогою про надання витребовуваних документів до 15:00 год. 06.01.2022р. Посадовими особами ТОВ «Комунікації та інженерні мережі» на дату закінчення перевірки були надані документи не в повному обсязі, про що був складений відповідний акт від 06.01.2022р. №14/15-32.
Висновки акту перевірки №694/15-32-07-02/37280567 від 14.01.2022р. про порушення позивачем п.44.1 ст.44, п.198.5 ст.198 ПК України ґрунтуються на посиланнях контролюючого органу про  ненадання ТОВ «Комунікації та інженерні мережі» до перевірки первинних документів, підтверджуючих здійснення задекларованих в жовтні 2021 року господарських операцій, а також на аналізі відомостей баз даних контролюючого органу та Єдиного реєстру податкових накладних.
При цьому, як зазначено безпосередньо в акті перевірки №694/15-32-07-02/37280567 від 14.01.2022р., запити на проведення зустрічних перевірок з питань підтвердження отриманих від платника податків відомостей стосовно відносин з суб`єктами господарювання – контрагентами не надавалися.
ТОВ «Комунікації та інженерні мережі», в свою чергу, при зверненні з даним позовом до суду заперечує факт отримання ним будь-яких запитів Головного управління ДПС в Одеській області під час проведення перевірки. Позивач зазначає, що ним надано контролюючому органу весь обсяг документів, що стосуються предмету перевірки, однак не у відповідь на запити, а самостійно на початку проведення позапланового заходу контролю, як це передбачено пунктом 85.2 статті 85 ПК України. 
Колегія суддів вважає правильним прийняття судом першої інстанції при вирішенні спору до уваги таких доводів позивача, оскільки  дослідивши наявні в матеріалах справи копії запитів від 30.12.2021р., від 04.01.2022р. та від 06.01.2022р. колегія суддів встановила, що в них відсутні відомості про вручення цих запитів уповноваженій особі товариства та міститься відмітка про те, що посадовими особами позивача відмовлено в отриманні запитів.
Частиною другою статті 42 ПК України передбачено, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
Колегія суддів зазначає, що у разі відмови ТОВ «Комунікації та інженерні мережі» в отриманні запитів Головного управління ДПС в Одеській області про надання документів, які становлять або пов`язані з предметом перевірки, останнє могло направити такі запити за адресою товариства рекомендованим листом з повідомленням про вручення. У такому випадку були б наявні підстави для висновку про належне вручення відповідачем позивачу запитів про надання документів.
У зв`язку з цим, колегія суддів не вбачає підстав для висновку, що Головним управлінням ДПС в Одеській області вручено ТОВ «Комунікації та інженерні мережі» запити про надання документів, на які контролюючий орган посилається в акті перевірки. 
Крім того, відповідно до п.85.6 ст.85 ПК України у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
В матеріалах справи містяться складені Головним управлінням ДПС в Одеській області акти щодо відмови посадових осіб ТОВ «Комунікації та інженерні мережі» у наданні первинних документів від 30.12.2021р. №3918/15-32, від 04.01.2022р. №1/15-32, від 06.01.2022р. №13/15-32, якими зафіксовано, що посадовими особами товариства не надано документів на запити про надання документів, чим порушено п.п.20.1.2, п.п.20.1.6 п.20.1 ст.20, п.44.1, п.44.3, п.44.5, п.44.6 ст.44, п.85.2, п.85.4, п.85.8 ст.85  ПК України.
В порушення вимог п.85.6 ст.85 ПК України у зазначених актах не зазначено посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника), який відмовився отримати запити про надання документів та надати на їх виконання такі документи. 
На підставі викладеного у сукупності колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що Головним управлінням ДПС в Одеській області, як суб`єктом владних повноважень, на якого ч.2 ст.72 КАС України покладає обов`язок доказування в адміністративному суді правомірності прийнятих ним рішень, у встановленому порядку не доведено факт вручення посадовим особам ТОВ «Комунікації та інженерні мережі» запитів про надання документів, відмову в їх отриманні та наданні витребовуваних запитами первинних документів. 
Апеляційна скарга Головного управління ДПС в Одеській області не містить заперечень та/або спростувань таких висновків суду першої інстанції.
Також, колегія суддів враховує, що перевірка проводилася у період з 28.12.2021р. по 06.01.2022р.
Абзацом 2 пункту 85.4 статті 85 ПК України передбачено, що відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
Зазначене дає підстави для висновку, що запити про надання первинних документів від 04.01.2022р. та від 06.01.2022р. складено відповідачем поза встановленими ПК України строками їх складення та вручення платнику податків, щодо якого здійснюються заходи контролю. 
В акті перевірки зазначено, що посадовими особами ТОВ «Комунікації та інженерні мережі» на дату закінчення перевірки були надані документи не в повному обсязі, вони є недостатніми для підтвердження реальності господарських операцій.
Відповідно до п.85.7 ст.85 ПК України отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику.  
В матеріалах справи відсутній складений Головним управлінням ДПС в Одеській області опис первинних документів, які надано ТОВ «Комунікації та інженерні мережі» до перевірки, у зв`язку з чим являється за неможливе встановити, які документи були у розпорядженні контролюючого органу під час здійснення позапланового заходу контролю та яких документів не вистачає. 
В додатку №1 до акту перевірки №694/15-32-07-02/37280567 від 14.01.2022р. відповідач вказав перелік документів, які були використані при проведенні перевірки (декларації з ПДВ з додатками, реєстри виданих та отриманих податкових накладних, податкові накладні, розрахунки коригування до них, акти виконаних робіт, видаткові накладні, акти прийому-передавання, платіжні документи, які засвідчують факт оплати за отримані товари (послуги), договори, контракти, додатки до договорів, оборотно-сальдові відомості). 
Однак, вказані документи зазначені без номерів і дати. Інформація щодо наданих до перевірки первинних документів зазначена узагальнено, тоді яку у змісті акту перевірки Головне управління ДПС в Одеській області також не конкретизує досліджувані ним документи і його висновки здебільшого зводяться до аналізу інформації з ЄРПН та задекларованих показників податкового обліку товариства.
Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами затверджено наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015р.  №727, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 26.10.2015р. за №1300/27745. (далі – Порядок №727). 
Порядком №727 визначаються основні вимоги до форми та змісту акта (довідки) документальної перевірки, інформативних додатків до акта (довідки), порядку його (її) підписання, реєстрації та зберігання.
Пунктом 2 Порядку №727 акт документальної перевірки визначено як службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У відповідності до п.3 - п.5 Розділу ІІ Порядку №727 акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Підпунктом 2 пункту 4 Розділу ІІІ Порядку №727 передбачено, що у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:
викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;
викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;
у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів;
у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів.
При цьому, у відповідності до п.1 Розділу IV Порядку, опис отриманих копій документів належить до інформативних додатків до акту перевірки. 
Таким чином, детальне відображення в акті змісту виявлених порушень є обов`язковою умовою вчинення податковим органом подальших дій щодо притягнення платника до податкової відповідальності, застосування механізмів примусового стягнення податку, а також слугує гарантією дотримання прав платника; факти податкових порушень, не зафіксовані належним чином в акті перевірки, не можуть слугувати підставою для притягнення платника до відповідальності.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що акт перевірки №694/15-32-07-02/37280567 від 14.01.2022р. не містить чіткого та об`єктивного і повною мірою викладення фактів виявлених порушень податкового законодавства з посиланням на конкретні первинні документи, пункти статті законодавчих актів та їх зв`язок із первинними документами.
В апеляційній скарзі  Головне управління ДПС в Одеській області зазначає, що за результатами обстеження приміщень, території (крім житла громадян), що використовуються для одержання доходів чи пов`язані з утриманням об`єктів оподаткування, проведеного під час перевірки 06.01.2021р., не встановлено ТМЦ, що обліковуються у ТОВ «Комунікації та інженерні мережі» відповідно до даних бухгалтерського обліку станом на 31.10.2021р. по рахунках 205, 22, 281.
Колегія суддів критично ставиться до таких доводів апелянта, оскільки встановлення відповідності залишків товарно-матеріальних цінностей обліковим регістрам відбувається шляхом зіставлення фактичної їх наявності з даними бухгалтерського обліку під час проведення інвентаризації активів і зобов`язань. 
Тобто, питання відповідності залишків товарно-матеріальних цінностей обліковим регістрам потребує проведення інвентаризації та п.п.20.1.9 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи наділені правом вимоги під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю.
Апелянтом не заперечується, що під час перевірки, результати якої оформлено актом №694/15-32-07-02/37280567 від 14.01.2022р., інвентаризація ТМЦ не проводилась, вимога про її проведення Головним управлінням ДПС в Одеській області позивачу не пред`являлася. А відтак, колегія суддів не приймає до уваги висновки акту перевірки та посилання апелянта щодо невідповідності залишків товарно-матеріальних цінностей ТОВ «Комунікації та інженерні мережі» їх обліковим регістрам.
У п. 70 рішення Європейського суду з прав людини від 20 жовтня 2011 року у справі «Рисовський проти України» Суд зазначив, що принцип «належного урядування», зокрема передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовний спосіб. При цьому, на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість уникати виконання своїх обов`язків.
Прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об`єктивно відтворюють господарські операції, що є об`єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов`язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом.
На підставі викладеного у сукупності колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що Головне управління ДПС в Одеській області не виконало покладеного на нього процесуальним законом обов`язку доказування правомірності спірного податкового повідомлення-рішення від 03 червня 2022 року №3637/15-32-07-02, у зв`язку з чим зазначене рішення контролюючого орану правомірно скасовано судом першої інстанції.
Доводи апеляційної скарги відповідача висновків суду не спростовують, а тому підстав для задоволення скарги та скасування рішення суду першої інстанції від 10.02.2023р. колегія суддів не вбачає.
Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України, підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А :
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10 лютого 2023 року залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного тексту судового рішення.
                                                         Повний текст судового рішення виготовлений 18 вересня 2023 року.

Головуючий суддя:                                                                                            О.В. Лук`янчук   

Суддя:                                                                                                                  А.І. Бітов

Суддя:                                                                                                                           І.Г. Ступакова