ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 липня 2023 року 
м. Київ

справа № 804/15694/15
касаційне провадження № К/9901/39453/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 

розглянув у відкритому судовому засіданні у режимі відеоконференції касаційну скаргу Комунального підприємства «Дніпроводоканал» Дніпровської міської ради на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 31.03.2016 (суддя Єфанова О.В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19.01.2017 (головуючий суддя - Божко Л.А., судді - Круговий О.О., Лукманова О.М.) у справі за позовом Комунального підприємства «Дніпроводоканал» Дніпровської міської ради (далі - Підприємство) до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Дніпропетровську МГУ ДФС у Дніпропетровській області (правонаступником якої є Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків), третя особа - Державна податкова інспекція у Бабушкінському районі міста Дніпропетровська ГУ ДФС у Дніпропетровській області (правонаступником якої є Головне управління ДПС у Дніпропетровській області), про скасування податкових повідомлень-рішень, 
секретар судового засідання - Малик І.М.,
представник позивача - Дєлов В.В.,
представник відповідача - Писаревський О.О.,
представник третьої особи - Ваховська Г.О.,
УСТАНОВИВ:
Комунальне підприємство «Дніпроводоканал» Дніпровської міської ради (далі -  Підприємство, позивач, платник) звернулося до суду з адміністративними позовами (об`єднаними в одне провадження ухвалою суду першої інстанції від 28.01.2016) до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Дніпропетровську МГУ ДФС у Дніпропетровській області (далі - Інспекція, відповідач, контролюючий орган), за участю третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні відповідача - Державної податкової інспекції у Бабушкінському районі міста Дніпропетровська ГУ ДФС у Дніпропетровській області (далі - третя особа), про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04.08.2015 форми «Р» №0000285003, №0000305003 (4698/10/28-01-50-01-11) та форми «П» №0000295003 (№4697/10/28-01-50-01-11).
Обґрунтовуючи вимоги позивач зазначив, що Підприємство правомірно включило до складу інших витрат суму земельного податку у розмірі 10632630,52 грн, у тому числі суми наданих пільг по податку на землю у сумі 10583083,69 грн., оскільки зазначена сума була помилково включена позивачем до складу інших доходів. Позивач доводить, що суми коштів у розмірі 25688766,16 грн є внесками до статутного фонду та відповідно до підпункту 136.1.3 пункту 136.1 статті 136 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) є доходом, що не враховується для визначення об`єкта оподаткування. Витрати за угодою про надання позивачу послуг, спрямованих на зменшення та (або) погашення заборгованості боржників перед позивачем, правомірно включені Підприємством до складу витрат. Також, позивач вказав, що у періоді, який перевірявся, щодо Підприємства порушувалися провадження у справах про банкрутство, з огляду на що у податкового органу були відсутні правові підстави для застосування до позивача штрафних санкцій.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 31.03.2016, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19.01.2017, у задоволені позову відмовив. 
Відмовляючи у задоволенні позову, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли до висновку, що позивачем протиправно включено до складу витрат суми земельного податку, суми наданих пільг по податку на землю та витрати за угодою про надання позивачу послуг, спрямованих на зменшення та (або) погашення заборгованості боржників перед позивачем, а також платником безпідставно не включено до складу доходів отримані кошти у розмірі 25688766,16 грн, а відтак контролюючим органом правомірно прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення. 
Підприємство звернулося до суду із касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої та апеляційної інстанцій і прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог.
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права. Зазначає, що судами не надано оцінку доводам позивача щодо неправомірності нарахування платнику штрафних санкцій, з огляду на порушення проваджень у справах про банкрутство Підприємства, виникнення податкових зобов`язань і штрафних санкції з податку на прибуток, податку на додану вартість до порушення справи про банкрутство позивача. Скаржник доводить, що судами не досліджено та не надано оцінку доводам позивача, що отримані ним кошти у розмірі 25688766,16 грн мають цільове призначення та є внесками до статутного капіталу Підприємства. Вважає, що судами не надано оцінку доказам в підтвердження реальності здійснення господарських взаємовідносин позивача з ТОВ «КК Служба стягнення заборгованості» за договором про надання послуг зі стягнення заборгованості, зокрема, доказам в підтвердження погашення боржниками заборгованості на виконання вказаної угоди. Вважає, що виконання зазначеної угоди підтверджується належними первинними документами, наявними у матеріалах справи. Також, скаржник зазначає, що судами не досліджено доводи позивача, що платником помилково віднесено пільгу по податку на землю у сумі 10583084,00 грн до складу інших доходів.  
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 01.03.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою Підприємства та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу позивача без задоволення.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 11.07.2023 прийняв касаційну скаргу Підприємства до провадження та призначив справу до касаційного розгляду у судовому засіданні з повідомленням сторін на 25.07.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.
Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що контролюючим органом проведено планову виїзну документальну перевірку Підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2012 по 31.12.2014, за результатами якої складено акт від 16.07.2015 № 34/28-01-50-03341305 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення положень:
          підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, підпункту 135.5.2 пункту 135.5 статті 135, пункту 138.2 статті 138, підпункту 138.10.4 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, підпункту 139.1.1 пункту 139.1 статті 139, пункту 153.7 статті 153 ПК України, в результаті чого позивачем занижено податок на прибуток в сумі 6529274,46 грн;
підпункту 137.2.2 пункту 137.2 статті 137 ПК України, в результаті чого завищено збитки з податку на прибуток за 2014 рік на суму 7938614,06 грн;
підпункту  14.1.185 пункту 14.1 статті 14, пункту 186.4 статті 186, пунктів 198.1,  198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 199.4 статті 199 ПК України, що призвело до заниження податку на додатну вартість в сумі 2184914,28 грн;
пункту 164.2 статті 164, статті 171, пункту 176.2 статті 176 ПК України з врахуванням вимог підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України, в результаті чого допущено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо правильності утримання та своєчасності перерахування податку з доходів фізичних осіб до бюджету в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1736,29 грн;
На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом були прийняті податкові повідомлення-рішення від 04.08.2015:
Форми «Р» № 0000285003, чим збільшено суму грошового  зобов`язання по податку на прибуток приватних підприємств в сумі 9730479,51 грн, в тому числі за основним платежем 6486986,34 грн та за штрафними (фінансовими санкціями) 3243493,17 грн;
Форми «Р» № 0000305003, чим збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 754 247,22 горн, в тому числі за основним платежем в сумі 502831,48 грн та штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 251415,71 грн; 
Форми «П» № 0000295003, чим зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 7434268,93 грн.
Позивачем оскаржено висновки акту перевірки до контролюючого органу, внаслідок чого відповідачем проведено документальну позапланову перевірку позивача за період з 01.04.2012 по 31.12.2014 з питань правомірності відображення сум витрат з податку на прибуток та податкового кредиту з податку на додану вартість, за результатами якої складений акт від 28.09.2015 № 105/28-01-50/03341305, висновками якого підтверджено обставини і висновки контролюючого органу щодо порушень позивачем податкового законодавства.
Висновки про порушення ґрунтувалися на тому, що: Підприємством неправомірно включено до складу витрат та податкового кредиту суми за господарськими операціями з придбання послуг за угодою про надання позивачу послуг, спрямованих на зменшення та (або) погашення заборгованості боржників перед позивачем; Підприємством неправомірно включено до складу витрат суми земельного податку, у тому числі суми наданих пільг по податку на землю; Підприємтсвом протиправно не включено до складу доходів отримані позивачем кошти цільового фінансування. 
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, колегія суддів зазначає про таке.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За визначенням підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Доходи - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за її межами (підпункт 14.1.56 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Підпунктом 134.1.1 пункту 134 статті 134 ПК України встановлено, що об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 135.1 статті 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 ПК України інші доходи включають: вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи;
За змістом пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктами 138.5, 138.10-138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Пунктом 138.2 статті 138 ПК України визначено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті. 
Таким чином, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг з метою їх використання в господарській діяльності.
Положеннями пункту 198.6 статті 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-ХІV (надалі - Закон №996-ХІV).
Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно з частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. 
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Відтак підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону №996-ХІV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.
Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. 
Як встановлено судами попередніх інстанцій, між позивачем (Замовник) та ТОВ «КК «Служба стягнення заборгованості» (Виконавець) був укладений договір про надання послуг від 20.10.2011 №496, від 01.06.2013 №351 та №352, від 09.12.2013 № 557, за умовами якого Замовник доручає, а Виконавець зобов`язується в межах угоди надати Замовнику послуги, спрямовані на зменшення та (або) погашення заборгованості Боржників перед Замовником.
На підтвердження факту надання позивачеві комплексу послуг, спрямованих на зменшення та/або погашення заборгованості боржників перед замовником, позивачем надано акти надання послуг, акти про виконану роботу, розшифровки до актів виконаних робіт та платіжні доручення.
Суди попередніх інстанцій, ухвалюючи рішення щодо вказаного епізоду дійшли висновку, що первинні документи, зокрема, акти надання послуг, акти виконаних робіт, розшифровки до актів виконаних робіт, не відповідають вимогам Закону № 996-XIV, і відповідно не можуть бути підставою для підтвердження факту здійснення господарських операцій між TOB «КК «Служба стягнення заборгованості» та Підприємством в частині надання послуг.
Водночас, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду не може погодитися з висновками судів попередніх інстанцій, оскільки судами не надано оцінку висновкам акту перевірки, доводам контролюючого органу та доводам позивача, якими вони обґрунтовують свої правові позиції відносно господарських операцій між Підприємством та його контрагентом, які слугували підставою для донарахування податкових зобов`язань з податку на прибуток та податку на додану вартість; не надано оцінку доводам позивача щодо наявності у матеріалах справи доказів в підтвердження погашення боржниками заборгованості саме на виконання умов вказаної угоди; не досліджено зміст та відповідність вимогам чинного законодавства первинних документів бухгалтерського та податкового обліку за вказаними господарськими операціями, на які посилається позивач в обґрунтування правомірності формування витрат, відображення податкового кредиту з податку на додану вартість; не досліджено зміни в структурі активів та зобов`язань платників податків.
Суди повинні встановити фактичні обставини у справі відносно взаємовідносин позивача з наведеними контрагентами, надати відповідну оцінку таким відносинам з урахуванням аналізу дійсного економічного змісту первинних і бухгалтерських документів, висновків акту перевірки та інших доказів і доводів, які містяться у матеріалах справи. 
Також, суди повинні встановити фактичні обставини щодо виконання умов договорів, дослідити рух активів, наявність змін у майновому стані платника податків, наявність документів первинної звітності та бухгалтерського обліку та інші докази в підтвердження господарських операцій між позивачем та його контрагентами. 
Ураховуючи зазначене, колегія суддів вважає передчасними висновки судів попередніх інстанцій про безпідставне включення до складу витрат вартості послуг на загальну суму 2512020,37 грн. 
Щодо віднесення до складу інших доходів та інших витрат у деклараціях з податку на прибуток пільги по податку на землю, наданої згідно рішення сесії Дніпропетровської міської ради колегія суддів зазначає наступне.
Як вбачається з матеріалів справи, позивач у деклараціях з податку на прибуток до складу інших витрат (суми нарахованих податків та зборів) включив суму земельного податку у розмірі 10632630,52 грн, у тому числі суми наданих пільг по податку на землю у сумі 10583083,69 грн, а саме: з 01.04.2012 по 31.12.2012 у сумі 2873649,40 грн; у 2013 році у сумі 3839827,00 грн; у 2014 році у сумі 3869607,29 грн.
На підставі поданих до контролюючого органу декларацій з податку на землю за 2012, 2013, 2014 роки (з урахуванням уточнюючих розрахунків) встановлено, що Підприємством  нараховано податок на землю (за землі надані в оренду) у сумі 50427,59 грн, у тому числі: з 01.04.2012 по 31.12.2012 у сумі 5764,33 грн; у 2013 році у сумі 21911,71 грн; у 2014 році у сумі 22751,55 грн.
За даними поданих декларацій позивач здійснив нарахування та сплатив податок на землю лише по земельним ділянкам наданим в оренду.
Згідно рішень сесії Дніпропетровської міської ради «Про звільнення підприємств міста від сплати податку на землю», від 25.01.2012 №5/20, від 26.12.2012 №7/30, від 25.12.2013 №4/45, Підприємство звільнено від сплати податку на землю у 2012, 2013, 2014 роках. Згідно додатків до рішень міської ради умови використання вивільнених коштів у результаті надання пільги щодо сплати за землю є покриття збитків, пов`язаних із регулюванням тарифів.
За даними особових рахунків з податку на землю Підприємством сплачено податок на землю у сумі 365045,45 грн, в тому числі у 2012 у сумі 320382,19 грн, у 2013 - 21911,71 грн, у 2014 році - 22751,55 грн.
Суми наданих пільг з податку на землю, зазначені у додатку 2 до декларації з податку на землю за період, який перевіряється, складають 10583083,69 грн, а саме: з 01.04.2012 по 31.12.2012 у сумі 2873649,40 грн; у 2013 році у сумі 3839827,00 грн; у 2014 році у сумі 3869607,29 грн.
Положеннями пункту 46.1 статті 46 ПК України визначено, що податкова декларація, розрахунок (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов`язання, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку.
Згідно з підпунктом 138.10.4 пункту 138.10 статті 138 ПК України інші операційні витрати, що включають, суми нарахованих податків та зборів, установлених цим Кодексом (крім тих, що не визначені в переліку податків та зборів, встановлених цим Кодексом).
Верховна Рада Автономної Республіки Крим, обласні, міські, селищні та сільські ради можуть встановлювати пільги щодо земельного податку, що сплачується на відповідній території: часткове звільнення на певний строк, зменшення суми земельного податку лише за рахунок коштів, що зараховуються до відповідних місцевих бюджетів (пункт 284.1 статті 284 ПК України).
Податкові пільги, порядок та підстави їх надання встановлюються з урахуванням вимог законодавства України про захист економічної конкуренції виключно цим Кодексом, рішеннями Верховної Ради Автономної Республіки Крим та органів місцевого самоврядування, прийнятими відповідно до цього Кодексу (пункт 30.5 статті 30 ПК України).
Пунктом 30.1 статті 30 ПК України визначено, що податкова пільга - передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі.
Суди попередніх інстанцій, приймаючи рішення дійшли висновку, що суми наданих пільг по податку на землю за перевіряємий період не нараховані та не сплачені.
Водночас, судами не надано оцінку доводам позивача про помилкове віднесення пільги з податку на землю у сумі 10583084,00 грн до складу інших доходів, не встановлено, чи дійсно вказані обставини мали місце, та яким чином зазначене впливає на правомірність включення платником до складу інших доходів та інших витрат у деклараціях з податку па прибуток пільги по податку на землю, з урахуванням того, що матеріали справи містять декларації позивача за періоди, які перевірялися.
Суди повинні встановити наведені фактичні обставини у даній справі, з урахуванням чого надати висновок про наявність або відсутність у позивача права на формування доходів та витрат по зазначеному епізоду.
Стосовно доводів скаржника, що суми коштів у розмірі 25688766,16 грн є внесками до статутного фонду та відповідно до положень підпункту 136.1.3 пункту 136.1 статті 136 ПК України є доходом, що не враховується для визначення об`єкта оподаткування., суд зазначає наступне.
Проведеною перевіркою встановлено, що тарифи встановлені Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері комунальних послуг, не покривають фактичних витрат.
Згідно розрахунків обсягу заборгованості з різниці в тарифах на послуги водопостачання та водовідведення, що надані населенню позивачем, розрахована сума обсягу заборгованості (різниця між фактичними витратами та фактичними нарахуваннями) складає: за 2012 рік в сумі 68363430,79 грн; за 2013 рік - 62014522,90 грн; за 6 місяців 2014 року - 38513627,75 грн.
Погашення заборгованості відбувалось за рахунок: фактично перерахованими грошовими коштами на погашення заборгованості різниці в тарифах; дотацій місцевого бюджету, отриманих підприємством протягом року.
Згідно з підпунктом 135.5.10 пункту 135.5 статті 135 ПК України до складу інших доходів включаються суми дотацій, субсидій, капітальних інвестицій із фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування або бюджетів, отримані платником податку.
Відповідно до пункту 137.2 статті 137 ПК України доходом у разі отримання коштів цільового фінансування з фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування або бюджетів визнається: цільове фінансування для компенсації витрат (збитків), яких зазнало підприємство, та фінансування для надання підтримки підприємству без установлення умов витрачання таких коштів на виконання в майбутньому певних заходів - з моменту його фактичного отримання.
Суди дійшли висновку, що відповідно до розрахунків, наданих Департаментом Дніпропетровської міської ради, внески у статутний фонд у розмірі 25688766,16 грн враховані в рахунок погашення заборгованості, яка виникла у зв`язку з різницею в тарифах, та відповідно зменшили суму фінансування з бюджетів на погашення різниці в тарифах.
Водночас, судами не надано оцінку доводам позивача, що отримані ним кошти у розмірі 25688766,16 грн мають цільове призначення і є внесками до статутного капіталу Підприємства.
Окрім того, судами взагалі не були досліджені доводи позивача про безпідставне нарахування йому штрафних санкцій з податку на прибуток та податку на додану вартість з підстав порушення справ про банкрутство Підприємства.
Відповідно до абзацу двадцять четвертого статті 1 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 14.05.1992 № 2343-XII (далі - Закон № 2343-XII, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) мораторій на задоволення вимог кредиторів - це зупинення виконання боржником, стосовно якого порушено справу про банкрутство, грошових зобов`язань і зобов`язань щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів), термін виконання яких настав до дня введення мораторію, і припинення заходів, спрямованих на забезпечення виконання цих зобов`язань та зобов`язань щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів), застосованих до прийняття рішення про введення мораторію.
Згідно з частинами четвертою, сьомою статті 12 Закону № 2343-XII мораторій на задоволення вимог кредиторів вводиться одночасно з порушенням провадження у справі про банкрутство, про що зазначається в ухвалі господарського суду.
Протягом дії мораторію на задоволення вимог кредиторів: забороняється стягнення на підставі виконавчих документів та інших документів, за якими здійснюється стягнення відповідно до законодавства; не нараховуються неустойка (штраф, пеня), не застосовуються інші санкції за невиконання чи неналежне виконання грошових зобов`язань і зобов`язань щодо сплати страхових внесків на загальнообов`язкове державне пенсійне страхування та інші види загальнообов`язкового державного соціального страхування, податків і зборів (обов`язкових платежів).
Дія мораторію припиняється з дня припинення провадження у справі про банкрутство.
Наведеними правовими нормами встановлена заборона щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій стосується грошових зобов`язань і зобов`язань щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів), на які поширюється мораторій (термін виконання яких настав до дня введення мораторію, який співпадає з днем порушення судом справи про банкрутство боржника). Підтвердженням цього є законодавче визначення поняття мораторію, яке включає в себе: зупинення виконання боржником, стосовно якого порушено справу про банкрутство зобов`язань, термін виконання яких настав до дня введення мораторію; припинення заходів, спрямованих на забезпечення виконання цих зобов`язань. До таких заходів відносяться неустойка (штраф, пеня), інші штрафні (фінансові) санкції, стосовно нарахування (застосування) яких і встановлено заборону.
Наведене тлумачення норм, якими встановлено правий режим мораторію на задоволення вимог кредиторів, відповідає суті мораторію: він вводиться господарським судом одночасно із порушенням справи про банкрутство, а відтак стосується тих вимог, які мали місце на дату прийняття відповідного рішення судом.
Оскільки мораторій не зупиняє виконання боржником грошових зобов`язань і зобов`язань щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів), які виникли (термін виконання яких настав) після введення мораторію, то і не припиняє заходів, спрямованих на їх забезпечення. Підставою для припинення нарахування неустойки (штрафу, пені), процентів та інших видів санкцій за всіма видами заборгованості боржника є прийняття господарським судом постанови про визнання боржника банкрутом і відкриття ліквідаційної процедури, що визначено нормою частини п`ятої статті 48 Закону № 2343-XII.
Застосування санкцій протягом дії мораторію на задоволення вимог кредиторів стосується невиконання чи неналежного виконання грошових зобов`язань, податків і зборів (обов`язкових платежів), термін виконання яких настав до дати введення мораторію, і не поширюється на поточні зобов`язання (зобов`язання, які виникли після цієї дати) боржника. Боржник, стосовно якого порушено провадження про визнання банкрутом і введено мораторій на задоволення вимог кредиторів, звільняється від відповідальності лише за невиконання зобов`язань, щодо яких запроваджено мораторій. За поточними зобов`язаннями боржник відповідає на загальних підставах до прийняття господарським судом постанови про визнання його банкрутом і відкриття ліквідаційної процедури.
Зазначені висновки щодо застосування наведених норм права викладено Верховним Судом у складі колегії суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 23.10.2019 у справі № 2340/4157/18.
У справі, яка розглядається, суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки тому, що ухвалами Господарського суду Дніпропетровської області від 30.10.2012 та від 14.01.2013 були порушені провадження у справах № 29/5005/9259/2012, № 904/397-13-г про банкрутство Підприємства та не встановили, яким чином зазначені обставини впливають на застосування штрафних санкцій до позивача, з огляду на введення мораторію на задоволення вимог кредиторів.  
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з доводами  касаційної скарги про порушення судами норм процесуального права в частині дослідження доказів, оскільки судами попередніх інстанцій не аналізувалась первинна документація з метою підтвердження або спростування висновків податкового органу щодо встановлених порушень, не в повній мірі встановлені фактичні обставини у справі, що мають значення для вирішення спору.   
Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
За приписами частин першої і другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги і на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
У зв`язку з вищенаведеним Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи та не дослідили зібрані у справі докази, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Комунального підприємства «Дніпроводоканал» Дніпровської міської ради задовольнити частково.
Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 31.03.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19.01.2017 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Дата складення повного тексту постанови - 26.07.2023.

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк