ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 липня 2023 року 
м. Київ

справа № 812/1415/16
касаційне провадження № К/9901/37577/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС в особі Харківського управління Офісу великих платників податків ДФС на постанову Луганського окружного адміністративного суду від 06.02.2017 (суддя Смішлива Т.В.) та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 22.06.2017 (головуючий суддя - Ястребова Л.В., судді - Васильєва І.А., Компанієць І.Д.) у справі за позовом Публічного акціонерного товариства "Луганськтепловоз"  до  Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби в особі Харківського управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, третя особа: Головне Управління Державної казначейської служби України в Харківській області, про визнання бездіяльності протиправною та зобов`язати вчинити певні дії,
УСТАНОВИВ:
Публічне акціонерне товариство "Луганськтепловоз" (далі - позивач, Товариство, платник) звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС в особі Харківського управління Офісу великих платників податків ДФС (далі - відповідач, Офіс, податковий орган), Головного Управління Державної казначейської служби України в Харківській області (далі - орган казначейства), в якому просить визнати протиправною бездіяльність податкового органу щодо ненадання органу казначейства висновку про відшкодування податку на додану вартість за жовтень 2014 року на суму 7924566,00 грн та зобов`язати податковий орган у п`ятиденний строк з дня набрання законної сили рішення подати до органу казначейства висновок із зазначенням суми податку на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню за декларацією з податку на додану вартість за жовтень 2014 року на суму 7924566,00 грн.
На обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що податковим органом всупереч вимогам статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не складено відповідного висновку про суму податку на додану вартість, що підлягає відшкодуванню Товариству, не направлено такий висновок до органу, який здійснює казначейське обслуговування, що позбавляє позивача можливості реалізувати передбачене законодавством право на одержання бюджетного відшкодування. Позивач доводить, що він має право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість у сумі 7924566,00 грн, водночас податковий орган протиправно обмежив його право на отримання бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.
Луганський окружний адміністративний суд постановою від 06.02.2017, залишеною без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 22.06.2017, позов задовольнив повністю. Визнав протиправною бездіяльність Офісу  щодо неподання органу державної казначейської служби висновку про суми відшкодування Товариству податку на додану вартість за жовтень 2014 року, зобов`язав податковий орган подати до казначейського органу висновок про відшкодування Товариству податок на додану вартість за податковою декларацією з податку на додану вартість за жовтень 2014 року у сумі 7924566,00 грн.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що податковим органом не наведено суду жодних обставин, що могли б слугувати підставою для відмови у наданні позивачу бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та, відповідно, підставою для неподання до органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновку про таке відшкодування, а відтак відповідачем не доведено суду правомірності своєї бездіяльності щодо неподання такого висновку.
Офіс, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернулася до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального права, а саме: частини 2 пункту 200.15, пункту 200.13 статті 200 ПК України та процесуального права, зокрема, частин 1, 2 статті 7, статей 99, 159 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). Вказує на те, що Офіс, діючи на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, провів документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань правомірності нарахування Товариству від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, залишку суми від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду та бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника в банку, результати якої були предметом судового розгляду у справі №812/514/15, рішення по якій набрало законної сили 16.11.2016.  Зазначає, що судами не враховано, що відповідно до листа Державної казначейської служби України від 28.10.2016 №1208/239-18027 Службою безпеки України тимчасово зупинено операції з бюджетними коштами Товариства через їх причетність до функціонуючих непідконтрольних Україні територій Луганської області.  
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 11.01.2017 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Офісу.
У запереченнях на касаційну скаргу Товариство, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просить суд відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 18.10.2018 прийняв касаційну скаргу Офісу до провадження та витребував матеріали справи із суду першої інстанції, а ухвалою від 24.07.2023 - закінчив підготовку справи до касаційного розгляду та визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами з 25.07.2023. 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що Товариство зареєстроване платником податку на додану вартість.
27.03.2015 позивачем до контролюючого органу подано податкову декларацію з податку на додану вартість разом з розрахунком суми бюджетного відшкодування та заявою про повернення суми бюджетного відшкодування за жовтень 2014 року, в якій, зокрема, зазначено, що сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню становить 8001250,00 грн. 
У період з 13.05.2015 по 18.05.2015 контролюючим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку з питань достовірності бюджетного відшкодування та нарахування від`ємного значення податку на додану вартість за вересень, жовтень, листопад  2014 року, за результатами якої складено акт від 25.05.2015 №12/19-0/05763797 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем положень пунктів 198.1, 198.2 статті 198, пунктів 201.6, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України, що призвело до завищення податкового кредиту за вересень 2014 року у сумі 4605,00 грн, за жовтень 2014 року у сумі 137559,00 грн, за листопад 2014 року у сумі 522622,00 грн, що призвело до завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду у сумі 4605,00 грн, 137559,00 грн, 522622,00 грн, пунктів 198.3, 198.6 статті 198 пунктів 200.3, 200.4 статті 200 ПК України було завищено заявлену суму бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку за вересень 2014 року на загальну суму податку на додану вартість в розмірі 4605,00 грн, за жовтень 2014 року на загальну суму податку на додану вартість в розмірі 137559,00 грн, листопад у сумі 522622,00 грн.
За результатами розгляду заперечень до акту перевірки, контролюючий орган  листом від 04.06.2015 повідомив позивача, що висновок акту перевірки, яким встановлено завищення податкового кредиту, у тому числі за  жовтень 2014 року на суму податку на додану вартість 137559,00 грн, та завищено бюджетне відшкодування за жовтень 2014 року на суму податку на додану вартість в розмірі 137559,00 грн, зменшено на суму 60875,00 грн та становить завищення податкового кредиту  за жовтень 2014 року на суму податку на додану вартість в сумі 76684,00 грн та завищено бюджетне відшкодування за жовтень 2014 року на суму податку на додану вартість в розмірі 76684,00 грн.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 09.06.2015 форми «В1» №0000124710, яким платнику зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість по декларації за жовтень 2014 року на 76684,00 грн.
Із заявленої до бюджетного відшкодування суми податку на додану вартість за жовтень 2014 року у розмірі 8001250,00 грн відповідачем фактично підтверджено суму податку на додану вартість, яка підлягає відшкодуванню з бюджету у розмірі 7924566,00 грн.
Контролюючий орган у п`ятиденний строк після закінчення перевірки, встановлений ПК України  не подав органу Державного казначейства України висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України бюджетне відшкодування - це відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
За змістом пункту 200.4 статті 200 ПК України, якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від`ємне значення, то:
а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов`язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг;
б) залишок від`ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.
Платник податку може прийняти самостійно рішення про зарахування в повному обсязі належної йому суми бюджетного відшкодування або її частини у зменшення податкових зобов`язань з цього податку, що виникли протягом наступних звітних (податкових) періодів, за наявності умов, передбачених пунктом 200.4 цієї статті. Зазначене рішення відображається платником податку у податковій декларації, яку він подає за результатами звітного (податкового) періоду, в якому виникає право на подання заяви про отримання бюджетного відшкодування згідно з нормами цієї статті. У разі прийняття такого рішення зазначена сума не враховується при розрахунку сум бюджетного відшкодування наступних звітних (податкових) періодів (пункт 200.6 статті 200 ПК України).
Відповідно до пункту 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Згідно з пунктом 200.10 статті 200 ПК України протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних.
Пунктом 200.11 цієї статті передбачено, що за наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, контролюючий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки.
На підставі підпунктів 200.12, 200.13 статті 200 ПК України контролюючий орган зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу Державного казначейства України висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету. На підставі отриманого висновку відповідного контролюючого органу орган Державного казначейства України видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п`яти операційних днів після отримання висновку органу державної податкової служби.
Пунктом 200.15 статті 200 ПК України передбачено, що у разі якщо за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку або контролюючий орган розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний повідомити про це орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. Орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів припиняє процедуру відшкодування в частині оскаржуваної суми до набрання законної сили судовим рішенням.
Після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження контролюючий орган протягом п`яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, зобов`язаний подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
У разі неузгодження контролюючим органом суми податку, заявленої до відшкодування, або її частини зобов`язання з бюджетного відшкодування податку в частині неузгодженої суми виникає з дня закінчення процедури адміністративного або судового оскарження, за результатами якої прийнято рішення на користь платника податків.
Джерелом сплати бюджетного відшкодування (у тому числі заборгованості бюджету) є доходи бюджету, до якого сплачується податок. Забороняється обумовлювати або обмежувати виплату бюджетного відшкодування наявністю або відсутністю доходів, отриманих від цього податку в окремих регіонах України (пункт 200.17 статті 200 ПК України).
Таким чином, передбачене у законі право платника податку на додану вартість отримати бюджетне відшкодування на поточний банківський рахунок в обслуговуючому банку протягом п`яти операційних днів після отримання контролюючим органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновку контролюючого органу, є безумовним та його реалізації не може бути на заваді не надсилання чи надсилання після закінчення передбаченого законом строку на відшкодування податку на додану вартість Державною фіскальною службою України відповідно до вимог пункту 8 Порядку взаємодії органів державної податкової служби та органів державної казначейської служби в процесі відшкодування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 17.01.2011 №39, до Державної казначейської служби України узагальненої інформації про обсяги сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість, визначених у висновках.
Як зазначено судами першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган приймаючи податкове повідомлення-рішення від 09.06.2015 форми «В1» № 0000124710, яким платнику зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість по декларації за жовтень 2014 року на 76684,00 грн фактично визнав право позивача на отримання бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 7924566,00 грн, але у визначений законодавством строк не подав до органу Державного казначейства України висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
В свою чергу, постановою Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 07.06.2023 у справі №812/514/15 скасовано постанову Луганського окружного адміністративного суду від 28.10.2015 та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 16.11.2016,  а справу направлено до суду першої інстанції на новий розгляд. Предметом розгляду у даній справі є питання правомірності зменшення податковим органом суми бюджетного відшкодування, нарахування штрафних (фінансових) санкції, зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість за період вересень, жовтень, листопад 2014 року, які були предметом перевірки контролюючого органу, за результатами якої складено акт від 25.05.2015 №12/19-0/05763797, який є доказом і у даній справі.
Проте, судами попередніх інстанцій не перевірено періоди, які охоплюються наведеним судовими рішеннями, не досліджено, які саме суми були предметом розгляду у зазначеній справі та які обставини були встановлені зазначеними судовими рішеннями, що має значення для вирішення даної справи.
Колегія суддів дійшла висновку про порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права в частині дослідження доказів, оскільки судами не аналізувались встановлені у вказаному рішенні обставини справи з метою підтвердження або спростування висновків контролюючого органу про відсутність підстав для відшкодування податку на додану вартість.
Без повного дослідження всіх обставин, які слугували підставою для висновків про неможливість відшкодування податку на додану вартість позивачу та про встановлені у акті перевірки порушень,  неможливо встановити наявність підстав для відшкодування позивачу заявлених ним сум.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає передчасними висновки судових інстанцій з наведених питань.
Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судове рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
За приписами частин першої і другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги і на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
У зв`язку з вищенаведеним Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи та не дослідили зібрані у справі докази, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС в особі Харківського управління Офісу великих платників податків ДФС задовольнити частково.
Постанову Луганського окружного адміністративного суду від 06.02.2017 та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 22.06.2017 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова