П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

19 вересня 2023 р.	м. Одеса	Справа № 420/4509/23	

Категорія: 111010000          Головуючий в 1 інстанції: Самойлюк Г.П.
          Час і місце ухвалення: 10:53 год, м. Одеса
          Дата складання повного тексту:03.07.2023р.

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого           – Бітова А.І.
суддів                     – Лук`янчук О.В.
– Ступакової І.Г.

у зв`язку з відсутністю клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю, справа розглянута згідно п.1 ч.1 ст. 311 КАС України,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 червня 2023 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "УКР-КОМБІ-ПАК ЛТД" до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

В С Т А Н О В И Л А :

У березні 2023 року товариство з обмеженою відповідальністю (далі – ТОВ) "УКР-КОМБІ-ПАК ЛТД" звернулася до суду з позовом до Головного управління (далі – ГУ) ДПС в Одеській області, Державної податкової служби (далі – ДПС) України про:
-          визнання протиправними та скасування рішення комісії ГУ ДПС в Одеській області з питань реєстрації податкової накладної: №8197041/44737509 від 02 лютого 2023 року про відмову у реєстрації податкової накладної №2; №8197045/44737509 від 02 лютого 2023 року про відмову у реєстрації податкової накладної №3; №8197043/44737509 від 02 лютого 2023 року про відмову у реєстрації податкової накладної №4; №8197044/44737509 від 02 лютого 2023 року про відмову у реєстрації податкової накладної №5; №8197042/44737509 від 02 лютого 2023 року про відмову у реєстрації податкової накладної №7;
-          зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх фактичного подання: №4 від 09 січня 2023 року; №7 від 17 січня 2023 року; №2 від 03 січня 2023 року; №5 від 10 січня 2023 року; №3 від 05 січня 2023 року.
Обґрунтовуючи свої вимоги, позивач вказував, що позивачем складено і направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні: №4 від 09 січня 2023 року; №7 від 17 січня 2023 року; №2 від 03 січня 2023 року; №5 від 10 січня 2023 року; №3 від 05 січня 2023 року. Згідно отриманих квитанцій податкові накладні прийнято, але реєстрація зупинена.
Стосовно зазначених податкових накладних позивачем отримано квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, згідно яких реєстрацію вищевказаних податкових накладних прийнято; реєстрація зупинена; Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 4807 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
На виконання зазначених пропозицій в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних щодо надання пояснень та документів, позивачем направлено та подано у електронному вигляді на адресу податкового органу повідомлення про подання пояснень та копії документів щодо зупинених податкових накладних на підтвердження реальності здійснення операції, реєстрацію яких було зупинено.
Рішеннями про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 02 лютого 2023 року: №8197041/44737509, №8197045/44737509, №8197043/44737509, №8197044/44737509, №8197042/44737509 позивачу відмовлено у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Вважаючи рішення ГУ ДПС в Одеській області про відмову в реєстрації податкових накладних протиправними, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Відповідач позов не визнав, вказуючи, що позивач направив податкові накладні на реєстрацію, проте їх реєстрація зупинена у зв`язку з тим, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 4807 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній онові постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
ТОВ "УКР-КОМБІ-ПАК ЛТД" не було подано таблиці даних платника податку на додану вартість, що на думку відповідача свідчить про непідтверджені відомості щодо коду УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 4807 на час зупинення реєстрації податкових накладних.
Представник навів зміст нормативних актів щодо спірних правовідносин, обставини справи та зазначив, що п.п.12,13 Порядку №1246 дають підстави для висновку, що законодавець встановлює перелік обов`язкової для фіксації в рамках квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної інформації. Без деталізації такого роду інформації відповідна квитанція не може вважатися належним чином оформленою. При цьому, квитанція про зупинення реєстрації додаткової накладної повинна фіксувати: 1) порядковий номер та дату складення податкової накладної; 2) конкретний критерій або ж критерії, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної; 3) пропозицію про надання платником податків пояснень та/або перелік конкретних документів, що є достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної.
Платник податку направив засобами електронного зв`язку повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено. Однак, за оскарженим рішенням відмовлено в реєстрації зазначених вище податкових накладних
З огляду на не надання позивачем із повідомленням всіх необхідних документів, комісією було винесено оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
Також представник відповідача вважає, що позовні вимоги в частині зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні є передчасним, в той час, як належним способом захисту порушеного права є зобов`язання контролюючого органу повторно розглянути питання щодо реєстрації податкових накладних.
Справу розглянуто за правилами загального позовного провадження у відкритому судовому засіданні.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 22 червня 2023 року адміністративний позов ТОВ "УКР-КОМБІ-ПАК ЛТД" до ГУ ДПС в Одеській області, ДПС України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії задоволено.
Визнано протиправними та скасувати рішення комісії ГУ ДПС України в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 02 лютого 2023 року №8197041/44737509, №8197045/44737509, №8197043/44737509, №8197044/44737509, №8197042/44737509.
Зобов`язано ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунків коригування податкові накладні: №4 від 09 січня 2023 року; №7 від 17 січня 2023 року; №2 від 03 січня 2023 року; №5 від 10 січня 2023 року; №3 від 05 січня 2023 року датою їх подання на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Стягнуто на користь ТОВ "УКР-КОМБІ-ПАК ЛТД" за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС в Одеській області судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 13 420 грн. (тринадцять тисяч чотириста двадцять гривень, 00 копійок).
В апеляційній скарзі ГУ ДПС в Одеській області ставиться питання про скасування судового рішення в зв`язку з тим, що воно постановлено з неправильним застосуванням норм матеріального та з порушенням норм процесуального права, з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, а також у зв`язку з тим, що висновки суду не відповідають обставинам справи.
Доводи апеляційної скарги:
-          до контролюючого органу не надано документи, що підтверджують якість товару. Їх не надано ні до повідомлення щодо підтвердження реальності здійснення господарських операцій, ні до позовної заяви. Крім того на підтвердження реальності здійснення господарських операцій надано низку договорів. Згідно вищезазначених договорів за результатом проведення господарських операцій у січні 2023 згідно договорів з контрагентами та відповідно до п.201.10 ст. 201 ПК України ТОВ "УКР- КОМБІ-ПАК ЛТД" було складено податкові накладні від 09 січня 2023 року №4, від 17 січня 2023 року №7, від 03 січня 2023 року №2, від 10 січня  2023 року, №5, від 05 січня 2023 року №3 на загальну суму 2 873,47 тис. грн (з ПДВ). Проте, договори, надані на підтвердження походження у позивача продукції, від імені ТОВ "УКР-КОБІ-ПАК" та "УКР-КОМБІ-ПАК ЛТД" підписано директором Корутчаком Ю. В., який одночасно є директором обох, підприємств. Таким чином, договір продажу від обох сторін підписаний єдиною фізичною особою. Додатково повідомляємо, що два товариства знаходяться за однією й тією ж адресою (65042, Одеська обл. вул. Пересипська буд. 21);
-          з матеріалів справи неможливо встановити, яким чином обладнання поставлялось позивачу, так як відсутні будь-які докази поставки такого обладнання (товарно-транспортні накладні, тощо.);
-          в підтвердження реальності відображених у податкових накладних господарських операцій також не було надано бухгалтерського документа (наприклад, оборотно-сальдових відомостей, аналізів або карток по субрахункам рахунків 10, 15, 30, 31, 36, 66, 90, 93 тощо, плану рахунків бухгалтерського обліку (або їх аналогів відповідно до Спрощеного плану рахунків), які б свідчили про зміну активів та пасивів підприємства внаслідок проведення зазначених господарських операцій, що б сприяло підтвердженню настання реального економічного ефекту для позивача від господарських операцій, відображуваних у ПН позивача (наявність ділової мети)). По-третє, на розгляд Комісії регіонального рівня не надано складських документів (інвентаризаційних описів), що підтверджували б наявність достатніх об`ємів товарів, що реалізується позивачем згідно Договору поставки № ПЛ 18/11 від 18 листопада 2022 року.
-          позовні вимоги в частині зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні є передчасним, в той час, як належним способом захисту порушеного права є зобов`язання контролюючого органу повторно розглянути питання щодо реєстрації податкових накладних.
У відзиві ТОВ "УКР-КОМБІ-ПАК ЛТД" на апеляційну скаргу вказується, що доводи апелянта не спростовують тверджень та вимог позову, а тому не доведено в чому саме полягають порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідача, доводи апеляційної скарги ГУ ДПС в Одеській області, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступного.
Обставини встановлені судом першої інстанції, підтверджені судом апеляційної інстанції та неоспорені учасниками апеляційного провадження:
ТОВ "УКР-КОМБІ-ПАК ЛТД" ідентифікаційний номер 44737509, місцезнаходження: Україна, 65042, Одеська обл., місто Одеса, вулиця Пересипська 2, будинок 21, зареєстроване в якості юридичної особи з 23 червня 2022 року.
Основним видом діяльності є КВЕД 17.12 Виробництво паперу та картону (основний).
Підприємство має матеріально-технічну базу для виконання робіт, а також відповідну кількість працівників для здійснення господарської діяльності.
У процесі здійснення господарської діяльності між позивачем як "Постачальником" 17 січня 2023 року з ТОВ "ЄВРОКРАФТ" укладено договір поставки №ПЛ17/01, згідно якого постачальник зобов`язується передати у власність покупцеві продукцію комбіновані пакувальні матеріали з бар`єрними властивостями, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити продукцію. Найменування товару, ціна товару за одиницю та по позиціях, а також загальна вартість товару, поставка якого буде здійснюватися у відповідності до цього договору, вказується у рахунках, видаткових накладних постачальника.
За результатами виконаної господарської операції щодо перевезення вантажу сформована видаткова накладна №5 від 17 січня 2023 року на суму 307 619,45 грн. в т.ч ПДВ.
На виконання вимог ПК України за результатами здійснення господарської операції ТОВ "УКР-КОМБІ-ПАК ЛТД" сформувало податкову накладну №7 від 17 січня 2023 року та направило до ДПС України для проведення її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивачем направлені повідомлення №1 від 31 січня 2023 року про подання пояснень та копії документів.
Комісією ГУ ДПС в Одеській області прийнято рішення №8197042/44737509 від 02 лютого 2023 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №7 від 17 січня 2023 року. Рішення прийняте з підстав ненадання платником податку копій документів, а саме первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
Також в межах своєї господарської діяльності позивачем як "Постачальником" 18 листопада 2022 року з ТОВ "Партнер Юкрейн" укладено договір поставки №ПЛ18/11, згідно якого
Постачальник зобов`язується передати у власність покупцеві продукцію  комбіновані пакувальні матеріали з бар`єрними властивостями, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити продукцію. Найменування товару, ціна товару за одиницю та по позиціях, а також загальна вартість товару, поставка якого буде здійснюватися у відповідності до цього договору, вказується у рахунках, видаткових накладних Постачальника.
За результатами виконаної господарської операції ТОВ "Партнер Юкрейн" здійснило оплату товару згідно платіжної інструкції №2172 від 05 січня 2023 року на рахунок ТОВ "УКР-КОМБІ-ПАК ЛТД" на суму 816 019 грн.
На виконання вимог ПК України за результатами здійснення господарської операції ТОВ "УКР-КОМБІ-ПАК ЛТД" сформувало податкову накладну №3 від 05 січня 2023 року та направило до ДПС України для проведення її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивачем направлено повідомлення №3 від 01 лютого 2023 року про подання пояснень та копій документів.
Комісією ГУ ДПС прийнято рішення №8197045/44737509 від 02 лютого 2023 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №3 від 05 січня 2023 року. Рішення прийняте з підстав ненадання платником податку копій документів, а саме первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
На виконання умов договору поставки №ПЛ18/11від 18 листопада 2022 року за результатами виконаної господарської операції ТОВ "Партнер Юкрейн" здійснило оплату товару згідно платіжної інструкції №2162 від 03 січня 2023 року на рахунок ТОВ "УКР-КОМБІ-ПАК ЛТД" на суму 583 113,60 грн.
На виконання вимог ПК України за результатами здійснення господарської операції ТОВ "УКР-КОМБІ-ПАК ЛТД" сформувало податкову накладну №2 від 03 січня 2023 року та направило до ДПС України для проведення її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивачем направлено повідомлення №1 від 01 лютого 2023 року про подання пояснень та копій документів.
Комісією ГУ ДПС прийнято рішення №8197041/44737509 від 02 лютого 2023 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №2 від 03 січня 2023 року. Рішення прийняте з підстав ненадання платником податку копій документів, а саме первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
На виконання умов договору поставки та виконання вимог ПК України за результатами здійснення господарської операції ТОВ "УКР-КОМБІ-ПАК ЛТД" сформувало податкову накладну №4 від 09 січня 2023 року та направило до ДПС України для проведення її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивачем направлено повідомлення №2 від 01 лютого 2023 року про подання пояснень та копій документів.
Комісією ГУ ДПС прийнято рішення №8197043/44737509 від 02 лютого 2023 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №4 від 05 січня 2023 року. Рішення прийняте з підстав ненадання платником податку копій документів, а саме первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
На виконання умов договору поставки та виконання вимог ПК України за результатами здійснення господарської операції ТОВ "УКР-КОМБІ-ПАК ЛТД" сформувало податкову накладну №5 від 10 січня 2023 року та направило до ДПС України для проведення її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивачем направлено повідомлення №4 від 01 лютого 2023 року про подання пояснень та копій документів.
Комісією ГУ ДПС прийнято рішення №8197044/44737509 від 02 лютого 2023 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №5 від 10 січня 2023 року. Рішення прийняте з підстав ненадання платником податку копій документів, а саме первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
Позивач, вважаючи протиправними рішення комісії ГУ ДПС в Одеській області, звернувся до суду з даним позовом.
Вирішуючи справу, суд першої інстанції виходив з того, що зупинення реєстрації податкової накладної та відмови у її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних не спростовує факту отримання позивачем коштів для здійснення господарських операцій визначених укладеним договором, що підтверджується первинними документами квитанціями про отримання коштів як першої події, на підставі якої складені податкові накладні.
Не зазначення документів в квитанції про зупинення ПН/РК, які необхідно подати платнику податків для їх реєстрації, не зазначення конкретного переліку документів, які не були надані та стали підставою для прийняття оскаржуваних рішень про відмову у реєстрації ПН, позбавили платника податків у встановленому законодавством порядку надати ці документи, навести свої аргументи. На думку самого позивача він надав достатні первинні документи, які підтверджують реальність здійснення господарської операції та підтверджують наявність підстав для реєстрації податкових накладних.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач не спростував належними та допустимими доказами наведені позивачем доводи, а тому позовні вимоги в частині визнання протиправними та скасування рішень комісії ГУ ДПС від 02 лютого 2023 року №8197041/44737509, №8197045/44737509, №8197043/44737509, №8197044/44737509, №8197042/44737509 є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.
Таким чином, з метою уникнення будь-яких негативних наслідків для платника податків щодо права на формування податкового кредиту, суд першої інстанції дійшов висновку про необхідність зобов`язання ДПС України провести реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Колегія суддів вважає ці висновки суду першої інстанції правильними і такими, що відповідають вимогам ст.ст. 2, 6-14, 73, 74, 77, 78 КАС України, п.п.201.1, 201.10 ст. 201 ПК України, п.п.3, 4, 5, 7, 8, 9 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою КМУ від 11 грудня 2019 року №1165, п.п.5, 9, 10, 11 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Колегія суддів не приймає до уваги доводи апелянта, виходячи з наступного.
Відповідно п.201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Аналогічні за своїм змістом положення визначено п.201.10 ст. 201 ПК України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою КМУ від 11 грудня 2019 року №1165 (далі – Порядок №1165).
Згідно п.3 Порядку №1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Відповідно п.4, п.5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Згідно п.п.7-9 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет. Платник податку отримує розраховані показники позитивної податкової історії через електронний кабінет.
Відповідно п.п.10-11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У постановах від 03 червня 2021 року по справі №822/2095/18, від 24 червня 2021 року у справі №140/2034/19 Верховний Суд вказав, що первинним об`єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, колегія суддів надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації податкової накладної та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятого комісією рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Як вбачається з матеріалів справи, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних №4 від 09 січня 2023 року; №7 від 17 січня 2023 року; №2 від 03 січня 2023 року; №5 від 10 січня 2023 року; №3 від 05 січня 2023 року, надісланої ТОВ "УКР-КОМБІ-ПАК ЛТД" стало те, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
На момент формування квитанції, якою зупинено реєстрацію податкової накладної, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку №1165.
Пункт 1 додатку 3 до Порядку №1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Верховний Суд у постанові від 23 лютого 2023 року по справі №420/9924/20 зазначив, що зупинення реєстрації ПН/РК за п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС України та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС України.
Таким чином, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС Укараїни сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
Разом з тим, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що надіслана позивачу квитанція містить вимогу щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У направленій позивачу квитанції підставою зупинення реєстрації ПН вказано, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 4807 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує залишку обсягу придбання такого товару.
Разом з цим, у наведеній квитанції не визначено, коли позивачем була подана відповідна таблиця даних платника податку на додану вартість, коли вона була врахована податковим органом, та взагалі не вказано щодо якої таблиці даних податковим органом здійснювалось співставлення даних з даними поданої на реєстрацію податкової накладної.
Крім того, відповідно п.12 Порядку №1165 подання такої таблиці є правом платника податків.
Відповідно до переліку товарів УКТ ЗЕД код 4807 – Папiр та картон багатошаровi (виготовленi методом склеювання за допомогою адгезиву плоских шарiв паперу або картону), якi не мають поверхневого покриття або просочення, армованi або неармованi, у рулонах або в аркушах.
Колегія суддів зазначає, що з даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, вбачається, що видами діяльності ТОВ "УКР-КОМБІ-ПАК ЛТД" є: 17.12 Виробництво паперу та картону; інші: 11.07 Виробництво безалкогольних напоїв; виробництво мінеральних вод та інших вод, розлитих у пляшки; 17.21 Виробництво гофрованого паперу та картону, паперової та картонної тари; 17.22 Виробництво паперових виробів господарсько-побутового та санітарно-гігієнічного призначення; 17.29 Виробництво інших виробів з паперу та картону; 46.34 Оптова торгівля напоями; 46.46 Оптова торгівля фармацевтичними товарами; 46.69 Оптова торгівля іншими машинами й устаткованням; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт.
Колегія суддів звертає увагу, що в межах своєї господарської діяльності між 18 листопада 2022 року з ТОВ "Партнер Юкрейн" укладено договір поставки №ПЛ18/11, згідно якого постачальник зобов`язується передати у власність покупцеві продукцію комбіновані пакувальні матеріали з бар`єрними властивостями, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити продукцію. Найменування товару, ціна товару за одиницю та по позиціях, а також загальна вартість товару, поставка якого буде здійснюватися у відповідності до цього договору, вказується у рахунках, видаткових накладних постачальника.
Також колегія суддів акцентує увагу на тому, що основним видом діяльності ТОВ "УКР-КОМБІ-ПАК ЛТД" за КВЕД є 17.12 Виробництво паперу та картону, що узгоджується зі змістом проведених господарських операцій між ТОВ "УКР-КОМБІ-ПАК ЛТД" та ТОВ "ЄВРОКРАФТ " договір поставки №ПЛ17/01 від 17 січня 2023 року, згідно якого постачальник зобов`язується передати у власність покупцеві продукцію комбіновані пакувальні матеріали з бар`єрними властивостями, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити продукцію. Найменування товару, ціна товару за одиницю та по позиціях, а також загальна вартість товару, поставка якого буде здійснюватися у відповідності до цього договору, вказується у рахунках, видаткових накладних постачальника.
Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно п.п.3, 4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у п.5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Згідно з вимогами п.п.9, 10 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до п.4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно п.5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як вбачається з матеріалів справи, позивачем подано до контролюючого органу пояснення разом з первинними документами щодо операцій, які здійснено на підставі податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, а саме: видаткові накладні, виписки ТОВ "УКР-КОМБІ-ПАК"; договори оренди; договори поставки; додатки до наказів; калькуляції собівартості продукції до ПН; платіжні доручення та ТТН та штатний розклад. 
Колегія суддів вважає, що вказані первинні документи оформлені позивачем в рамках господарських відносин із контрагентом, копії яких надані разом із поясненнями для прийняття рішення та наявні в матеріалах справи щодо реєстрації податкової накладної, складені у відповідності до вимог законодавства та є первинними документами, які засвідчують факт реального виконання позивачем та його контрагентом господарських зобов`язань.
Вищезазначене спростовує довід апелянта те, що позивачем разом з повідомленням не в повному обсязі надано документи та інші дані для встановлення правомірності здійснення позивачем господарських правовідносин з вказаним контрагентом.
Крім того, як вбачається з матеріалів справи, контролюючий орган, після отримання від позивача письмових пояснень з доданими документами, на адресу позивача жодних запитів щодо недостатності документів або їх невідповідності чинному законодавству України для прийняття рішення в рамках розглядуваних пояснень не надав.
При цьому, з оскаржуваних рішень від 02 лютого 2023 року: №8197041/44737509, №8197045/44737509, №8197043/44737509, №8197044/44737509, №8197042/44737509 про відмову у реєстрації податкових накладних вбачається, що вони не містять конкретної інформації, щодо причин та підстав для прийняття такого рішення, а лише містить загальну фразу про те, що причиною його прийняття є "ненадання платником податків копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури інвойсів, актів приймання - передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити)".
Отже, колегія суддів доходить висновку про відсутність у квитанціях про прийняття ПН та зупинення реєстрації ПН переліку документів, які було необхідно подати до контролюючого органу, а відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічного правового висновку дійшов Верховний Суд у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі №0940/1240/18, від 02 липня 2019 року у справі №140/2160/18, від 12 квітня 2023 року у справі №500/1836/22.
З урахуванням наведеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржувані рішення ГУ ДПС в Одеській області №8197041/44737509 від 02 лютого 2023 року про відмову у реєстрації податкової накладної №2; №8197045/44737509 від 02 лютого 2023 року про відмову у реєстрації податкової накладної №3; №8197043/44737509 від 02 лютого 2023 року про відмову у реєстрації податкової накладної №4; №8197044/44737509 від 02 лютого 2023 року про відмову у реєстрації податкової накладної №5; №8197042/44737509 від 02 лютого 2023 року про відмову у реєстрації податкової накладної №7 прийняті не у спосіб визначений законом, у зв`язку з чим є такими, що підлягають скасуванню.
Щодо посилань апелянта про відсутність підстав для реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних, колегія суддів зазначає наступне.
Пунктом 49.13 ст. 49 ПК України встановлено, у разі якщо в установленому законодавством порядку буде встановлено факт неправомірної відмови контролюючим органом (посадовою особою) у прийнятті податкової декларації, остання вважається прийнятою у день її фактичного отримання контролюючим органом.
З огляду на протиправність оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, колегія суддів погоджується із обраним судом першої інстанції способом відновлення порушених прав позивача, шляхом зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №4 від 09 січня 2023 року; №7 від 17 січня 2023 року; №2 від 03 січня 2023 року; №5 від 10 січня 2023 року; №3 від 05 січня 2023 року за датою їх фактичного подання.
З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог ТОВ "УКР-КОМБІ-ПАК ЛТД".
Інші доводи апеляційної скарги зроблених висновків не спростовують, та є тотожними відзиву на позовну заяву, факти та мотивування яких повністю спростовуються матеріалами справи та обставинами, які повно та об`єктивно були встановлені судом першої інстанції при вирішенні справи.
Враховуючи все вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують, відповідно, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
Колегія суддів не змінює розподіл судових витрат відповідно ст. 139 КАС України.

Керуючись ст.ст. 308, 311, п.1 ч.1 ст. 315, ст.ст. 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, –

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 червня 2023 року залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Повне судове рішення складено 19 вересня 2023 року.

Головуючий:                                                                                                     Бітов А.І.

Суддя:                                                                                                     Лук`янчук О.В.

Суддя:                                                                                                     Ступакова І.Г.