ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
06 вересня 2023 року	Львів	Справа № 140/1762/23 пров. № А/857/8823/23	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючої судді                                                           Хобор Р.Б.,
суддів                                                                                Бруновської Н.В., Шавеля Р.М.
з участю секретаря судового засідання                              Кардаш В.В.
                     
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 18 квітня 2023 року, ухвалене суддею Мачульським В.В. у м. Луцьку о 12 год. 10 хв. у справі № 140/1762/23 за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Притані» до Головного управління ДПС у Волинській області про скасування податкових повідомлень-рішень, 

                                                           В С Т А Н О В И В:

Позивач звернувся до суду з позовом у якому просить суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23.11.2022 року № 0059780709 та № 0059790709.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 18 квітня 2023 року адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 23.11.2022 року № 0059780709 та № 0059790709.
Приймаючи рішення у цій справі, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач вийшов за межі предмета перевірки, оскільки предметом перевірки є правомірність бюджетного відшкодування за квітень 2022 року, а не від`ємного значення з податку на додану вартість за липень 2021 року – квітень 2022 року. Крім цього суд зазначив, що відповідач уже проводив камеральну перевірку за період, який частково співпадає із тим, що перевірявся в цій справі, тому позивач не мав обов`язку надавати для перевірки первинні документи за період, який перевірявся.  
Не погодившись із цим рішенням суду, його оскаржив відповідач, подавши апеляційну скаргу, у якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти постанову про відмову у задоволенні позову.
Таку позицію обґрунтовує тим, що у пункті 78.2 статті 78 ПК України йде мова про заборону на проведення документальних перевірок за період за який уже була проведена документальна перевірка, а не будь-яка інша, зокрема камеральна. Тому відповідач, при перевірці законності формування бюджетного відшкодування за квітень 2022 року, мав право проводити документальну перевірку порядку формування  від`ємного значення з податку на додану вартість за липень 2021 року – квітень 2022 року, незважаючи на те, що з цього приводу за липень-вересень 2021 року проведена камеральна перевірка.
Тому відповідач вважає, що правомірно прийняв оскаржене податкове повідомлення-рішення.
Заслухавши суддю – доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, апеляційний суд при розгляді цієї справи виходить з наступних міркувань.
Суд першої інстанції встановив те, що, відповідач, на підставі наказу від 20.09.2022 року № 1545-п, направлень на перевірку від 20.09.2022 року № 2679, № 2677, в період з 04.10.2022 року по 10.10.2022 року провів документальну позапланову виїзну перевірку ТзОВ «Притані», з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за квітень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке виникло за період з липня 2021 року по квітень 2022 року, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, про що складено акт від 17.10.2022 року № 6303/07-09/40087925.
У акті перевірки зафіксовано порушення платником податків:
- п. 44.1, п. 44.6 ст. 44, п. 46.1 ст. 46, п. 85.2 ст. 85, п. 198.1, 198.2 ст. 198, п. 200.1, п. 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість від 28.01.2016 року № 21, у зв`язку з чим занижено податкове зобов`язання з ПДВ до слати на загальну суму 272659 грн., в т.ч. за липень 2021 року на суму 93884 грн., серпень 2021 року на суму 45998 грн., вересень 2021 року на суму 132777 грн.»;
- п. 44.1, п. 44.6 ст. 44, п. 46.1 ст. 46, п. 85.2 ст. 85, п. 198.1, 198.2 ст. 198, п. 200.1, п. 200.4 статті 200 ПК України, Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість від 28.01.2016 року № 21, у зв`язку з чим завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на загальну суму 1453 385 грн., в т.ч. за липень 2021 року на суму 636 405 грн., серпень 2021 року на суму 604 151 грн., вересень 2021 року на суму 212 829грн.
Водночас, бюджетне відшкодування за липень 2021 року в сумі 636405 грн. повернуто на рахунок ТзОВ «Притані» 14.09.2021 року, за серпень 2021 року в сумі 604151 грн. повернуто 23.10.2021 року  та за вересень 2021 року в сумі 212829 грн. повернуто 23.11.2021 року  в зв`язку із чим наведені суми підлягають сплаті до бюджету».
Внаслідок цього позивачу відмовлено в отриманні задекларованої суми бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку за квітень 2022 року в розмірі 50000 грн. та занижено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на суму 35563 грн.
На підставі акта перевірки 23.11.2022 року відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення № 0059780709, № 0059790709 та № 0059770709.
Позивач оскаржив податкове повідомлення-рішення від 23.11.2022 року № 0059780709 (форма «В4»), на підставі якого зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 35563,00 грн. та № 0059790709 (форма «Р»), на підставі якого збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 1726044,00 грн., у тому числі штрафні санкції у розмірі 431511,00 грн. 
Надаючи правову оцінку правильності вирішення судом першої інстанції даного публічно – правового спору, суд апеляційної інстанції виходить із такого. 
У пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України надано визначення «податковий кредит» - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно розділу V цього Кодексу.
Пунктом 198.1 ст. 198 ПК України визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Відповідно до п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
За правилами п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У силу п. 200.1 ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Пунктом 200.4 статті 200 ПК України передбачено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу –
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Апеляційний суд встановив те, що позивач подав податкову декларацію за квітень 2022 року, де сума що підлягає бюджетному відшкодуванню становить 1322630 грн., а від`ємне значення, що включається до податкового кредиту поточного звітного періоду становить 4790737 грн.
Відповідно до абзацу 1 підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, документальна позапланова перевірка може бути проведена у разі коли платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету ПДВ, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з ПДВ, яке становить більше 100 тисяч гривень. 
Така документальна позапланова перевірка, згідно із абзацом 2 підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету ПДВ та/або з від`ємного значення з ПДВ, яке становить більше 100 тисяч гривень.
Відповідно до пункту 200.11 статті 200 ПК України, контролюючий орган має право протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання податкової декларації, а в разі якщо така податкова декларація надана після закінчення граничного строку - за днем її фактичного подання, провести документальну перевірку платника податку у порядку, передбаченому підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу.
Отже, для підтвердження законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету ПДВ та/або з від`ємного значення з ПДВ, яке становить більше 100 тисяч гривень податковий орган проводить документальну позапланову перевірку.
У підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України зазначено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно з пунктом 78.4 статті 78 Податкового кодексу України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Відповідно до пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України,  документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
При цьому, відповідно до пункту 78.2 статті 78 ПК України контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені підпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків. 
Зважаючи на зміст цієї норми, вона передбачає заборону на проведення документальних позапланових перевірок з тих самих питань, зокрема у цій справі, з питань законності декларування бюджетного відшкодування та від`ємного значення з податку на додану вартість, оскільки іншою перевіркою це питання перевірене не може бути.
Тому апеляційний суд відхиляє доводи позивача про те, що камеральною перевіркою з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за липень 2021 року, серпень 2021 року та вересень 2021 року перевірено ті самі питання, що і документальною позаплановою перевіркою за цей же період.
При цьому, апеляційний суд звертає увагу на те, що, згідно із абзацом 2 підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, документальна позапланова перевірка, проводиться, виключно, щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету ПДВ та/або з від`ємного значення з ПДВ, яке становить більше 100 тисяч гривень.
Це означає, якщо проводиться документальна позапланова перевірка щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету ПДВ та/або з від`ємного значення з ПДВ, що вказані у декларації за квітень, то перевірці підлягають показники сформовані за період, що вказаний у цій декларації та додатка до неї. 
Відповідно до наказу про призначення документальної позапланової перевірки від 20.09.2022 року № 1545-п предметом перевірки є дотримання законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету ПДВ та/або з від`ємного значення з ПДВ, що вказані в податковій декларації за квітень 2022 року.
Як зазначено було вище, у податковій декларації за квітень 2022 року, сума що підлягає бюджетному відшкодуванню становить 1322630 грн., а від`ємне значення, що включається до податкового кредиту поточного звітного періоду становить 4790737 грн.
Відповідно до розрахунку суми бюджетного відшкодування зв квітень 2022 року, який поданий разом із податковою декларацією за квітень 2022 року бюджетне відшкодування сформоване за період грудень 2021 року  та січень 2022 року (т. 2, а.с. 191).
Згідно із довідкою про суми від`ємного значення звітного (податкового періоду), які зараховуються до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду від`ємне значення сформоване за лютий, березень і квітень 2022 року.
Отже, перевірка відповідачем показників від`ємного значення з податку на додану вартість та суми бюджетного відшкодування зазначених декларації за квітень 2022 року, мала охоплювати податкові періоди у яких вони були сформовані, а саме грудень 2021 року та січень 2022 року - щодо сум бюджетного відшкодування та лютий-квітень 2022 року -щодо від`ємного значення податку на додану вартість.
Водночас, відповідач, перевіряючи зазначені у декларації за квітень 2022 року показники від`ємного значення з податку на додану вартість та суми бюджетного відшкодування, вдався до перевірки їх формування у липні-вересні 2021 року.
Наведене свідчить про те, що відповідач, здійснюючи перевірку показників від`ємного значення з податку на додану вартість та суми бюджетного відшкодування зазначених у декларації за квітень 2022 року, вийшов за межі предмета дослідження, а, отже, предмета перевірки. Тому таку перевірку не можна визнати законною та як наслідок і результати такої перевірки. 
Отже, прийняті відповідачем податкові повідомлення-рішення від 23.11.2022 року № 0059780709 та № 0059790709 є протиправними.
Цей висновок є підставою для задоволення позову 
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене, апеляційний суд приходить до переконання в тому, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, апеляційний суд вважає доводи апеляційної скарги безпідставними, та  такими, що не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржене рішення суду першої інстанції без змін.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

                                              П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 18 квітня 2023 року в справі № 140/1762/23 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених статтею 328 КАС України, за наявності яких постанова може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту постанови, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуюча суддя	 	Р. Б. Хобор 	
судді	 	Н. В. Бруновська 	
  	 	Р. М. Шавель	
Постанова складена 11.09.2023 року