ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

01 серпня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 160/3028/23	
                                                                                Суддя І інстанції – Ільков В.В.

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Чепурнова Д.В. (доповідач),
                               суддів:  Сафронової С.В., Мельника В.В.,     
за участю секретаря судового засідання Ліненко А.О. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпрі апеляційну скаргу  Головного управління ДПС  у Дніпропетровській області 
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 травня 2023 року у справі  за адміністративним позовом  Приватного акціонерного товариства «Дніпровський крохмалепатоковий комбінат»  до Головного управління ДПС  у Дніпропетровській області про визнання протиправними дії  та визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

ПрАТ «Дніпровський крохмалепатоковий комбінат» звернулося до суду з вищевказаним позовом в якому просило: 
- визнати протиправними дії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (код ЄДРПОУ ВП 44118658) щодо призначення документальної планової виїзної перевірки Приватного акціонерного товариства «Дніпровський крохмалепатоковий комбінат» на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», в результаті якої складено Акт № 101/04-36-07-19-05/00383372 «Про результати проведення документальної планової виїзної перевірки Приватного акціонерного товариства «Дніпровський крохмалепатоковий комбінат»; 
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 15.02.2022 року №0030730719 за формою «Р» за яким, ГУ ДПС у Дніпропетровській області застосовано до ПрАТ «Дніпровський КПК» податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів на суму 3878415 грн., з яких 3102732 грн. - сума грошового зобов`язання за податковим зобов`язанням, 775683 грн. - сума грошового зобов`язання за штрафними санкціями;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 15.02.2022 року №0030770719 за формою «Р» за яким, ГУ ДПС у Дніпропетровській області застосовано до ПрАТ «Дніпровський КПК» податок на прибуток підприємств які сплачують інші підприємства у розмірі 2 768 476,50 грн., з яких 1845651 грн. - сума грошового зобов`язання за податковими зобов`язаннями, 922 825,50 - сума грошового зобов`язання за штрафними фінансовими санкціями;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 15.02.2022 року №0030750721 за формою «П» ГУ ДПС у Дніпропетровській області застосовано до ПрАТ «Дніпровський КПК» суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток - у розмірі 698778 грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 15.02.2022 року № 0030740719 за формою «В4» ГУ ДПС у Дніпропетровській області застосовано до ПрАТ «Дніпровський КПК» суму завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду - у розмірі 2597054 грн.;
- визнати протиправним та скасувати Рішення від 08.02.2022 року №0029870717 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску із застосованою сумою штрафних санкцій у розмірі 962,35 грн.
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 15.02.2022 року № 0030780719 за формою «ПН» ГУ ДПС у Дніпропетровській області застосовано до ПрАТ «Дніпровський КПК» суму штрафу у розмірі 10 200 грн. за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів, робіт, послуг.                                                              
В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на безпідставність висновків податкового органу щодо наявності порушень податкового законодавства з боку позивача, також вказує на протиправність проведення  перевірки в період  законодавчо встановленого мораторію на її проведення.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 травня 2023 року позовні вимоги  задоволено частково. 
Визнано  протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення від 15.02.2022 року № 0030730719 за формою «Р», яке винесено ГУ ДПС у Дніпропетровській області щодо ПрАТ «Дніпровський крохмалепатоковий комбінат», за яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт та послуг) на суму 3878415 грн., з яких 3102732 грн. - сума грошового зобов`язання за податковим зобов`язанням, 775683 грн. - сума грошового зобов`язання за штрафними санкціями. 
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення -рішення від 15.02.2022 року № 0030770719 за формою «Р», яке винесено ГУ ДПС у Дніпропетровській області щодо ПрАТ «Дніпровський крохмалепатоковий комбінат» за яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем     податок на прибуток підприємств, який сплачують     інші підприємства у розмірі 2768476,50 грн., з яких 1845651 грн. - сума грошового зобов`язання за податковими зобов`язаннями, 922825,50 гривень - сума грошового зобов`язання за штрафними фінансовими санкціями. 
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення від 15.02.2022року № 0030750721 за формою «П», яке винесено ГУ ДПС у Дніпропетровській області щодо ПрАТ «Дніпровський крохмалепатоковий комбінат», яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток     по періодах - у розмірі 698778 гривень. 
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення від 15.02.2022року № 0030740719 за формою «В4», яке винесено     ГУ ДПС у Дніпропетровській області щодо ПрАТ «Дніпровський крохмалепатоковий комбінат», яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму     - 2597054 гривень. 
Визнано протиправним та скасовано Рішення від 08.02.2022 року №0029870717, яке винесено ГУ ДПС у Дніпропетровській області щодо ПрАТ «Дніпровський крохмалепатоковий комбінат»     про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску із застосованою сумою штрафних санкцій у розмірі 962,35 гривень. 
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення від 15.02.2022року № 0030780719 за формою «ПН», яке винесено ГУ ДПС у Дніпропетровській області щодо ПрАТ «Дніпровський крохмалепатоковий комбінат» на     суму штрафу у розмірі 10200грн. за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів, робіт, послуг.                         
У задоволенні решти позовних вимог було відмовлено.
Не погодившись з прийнятим рішенням  Головне управління ДПС  у Дніпропетровській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просило рішення суду скасувати та прийняти нове рішення яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі. 
У письмовому відзиві на апеляційну скаргу ПрАТ «Дніпровський крохмалепатоковий комбінат» просить відмовити у її задоволенні та залишити без змін рішення суду першої інстанції.
В судовому засіданні апеляційної інстанції представник контролюючого органу підтримав вимоги апеляційної скарги з викладених у ній підстав, представник ПрАТ «Дніпровський крохмалепатоковий комбінат»  просив відмовити у задоволенні  апеляційної скарги та залишити без змін рішення суду першої інстанції.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість постанови суду в межах доводів апеляційної скарги і заявлених позовних вимог, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає виходячи з наступного. 
Судом першої інстанції  встановлено та з матеріалів справи вбачається, що Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області відповідно до підпункту п.19-1.1 ст.19-1, п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.77.1, п.77.4 ст.77,  п.82.1 ст. 82 п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового Кодексу України від 02.12.2010 року  №2755-VІ (зі змінами та доповненнями), Постанови КМУ від 03.02.2021  року №89 «Про скорочення строку дії  обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок”, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2021 рік, на підставі наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 06.10.2021 року №4657-п була проведена  документальна планова виїзна перевірка приватного акціонерного товариства «Дніпровський крохмалепатоковий комбінат» за період з 01.01.2017р. по 30.06.2021р. з метою здійснення контролю за додержанням вимог  податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством. 
09.11.2021 року, наказом ГУ ДПС у Дніпропетровській області № 5364-п, продовжено строк документальної планової виїзної перевірки ПрАТ «Дніпровський КПК».
11.11.2021 року, наказом ГУ ДПС у Дніпропетровській області № 5389-п, зупинено строки проведення документальної планової виїзної перевірки ПрАТ «Дніпровський КПК» з 15.11.2021  року терміном на 30 робочих днів, тобто останній день перевірки 11.01.2022 року. 
За результатами проведеної перевірки складено  акт № 101/04-36-07-19-05/00383372 «Про результати проведення документальної планової виїзної перевірки Приватного акціонерного товариства «Дніпровський крохмалепатоковий комбінат», яким встановлено такі порушення позивачем, податкового законодавства, зокрема: 
- п. 44.2. ст. 44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п.п. 140.5.11 п. 140.5.11 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу, пп. 1.3. п. 1 Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 01.07.1997 № 141, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 1846 651 грн., у тому числі: за ІІІ квартали 2017 року 142922 грн., ІV квартал 2017 року – 1702730 грн. та завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування за 1 півріччя 2021 року на загальну суму 698778 грн.; 
- п. 185. 1 ст. 185, п. 198.5 ст. 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 3    102    732 грн. у наступних періодах:
березень 2020 року – 464768 грн.;
квітень 2020 року – 1673278 грн.;
травень 2020 року – 964686 грн.; 
та завищено суму від`ємного значення з податку на додатку вартість за червень 2021 року на 2597054 грн.;
- встановлено порушення термінів складання та реєстрації в ЄРПН податкових накладних в терміни встановлені п. 201.10 ст. 201 ПКУ для такої реєстрації. На підставі п.1201.2 ст. 1201 ПК України, до ПрАТ «Дніпровський КПК» передбачено застосування штрафних санкцій в розмірі 50% від суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість.
- п. 1 ч. 2 ст. 6 ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування». 
На підставі зазначеної висновків перевірки  податковим органом були винесені такі податкові повідомлення-рішення, зокрема:
- від 15.02.2022 року № 0030730719 за формою «Р» за яким, ГУ ДПС у Дніпропетровській області застосовано до ПрАТ «Дніпровський КПК» податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів на суму 3878415 грн., з яких 3   102732 грн. – сума грошового зобов`язання за податковим зобов`язанням, 775683 грн. – сума грошового зобов`язання за штрафними санкціями;
- від 15.02.2022 року № 0030770719 за формою «Р» за яким, ГУ ДПС у Дніпропетровській області застосовано до ПрАТ «Дніпровський КПК» податок на прибуток підприємств які сплачують інші підприємства у розмірі 2768476,50 грн., з яких 1845651 грн. – сума грошового зобов`язання за податковими зобов`язаннями, 922    825,50 грн. – сума грошового зобов`язання за штрафними фінансовими санкціями;
- від 15.02.2022 року №0030750721 за формою «П» ГУ ДПС у Дніпропетровській області застосовано до ПрАТ «Дніпровський КПК» суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток - у розмірі 698778 грн.;
- від 15.02.2022 року № 0030740719 за формою «В4» ГУ ДПС у Дніпропетровській області застосовано до ПрАТ «Дніпровський КПК» суму завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду - у розмірі 2597054 грн.;
- від 15.02.2022 року № 00030780719 за формою «ПН» ГУ ДПС у Дніпропетровській області застосовано до ПрАТ “Дніпровський КПК” суму штрафу у розмірі 10    200 грн. за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів, робіт, послуг;
- від 08.02.2022 року Рішення № 0029870717 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску із застосованою сумою штрафних санкцій у розмірі 962,35 гривень. 
Задовольняючи частково позовні вимоги суд першої інстанцій виходив з того, що відповідачем не доведено наявність порушень позивачем податкового законодавства, крім того перевірка проведена в період дії  законодавчо встановленого мораторію на її проведення.
Колегія суддів апеляційного суду погоджується з позицією суду першої інстанцій, виходячи з наступного.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
За приписами пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Не може бути предметом планової документальної перевірки питання дотримання платником податків принципу «витягнутої руки"», крім випадків перевірки дотримання платником податків вимог підпунктів 140.5.4, 140.5.5-1, 140.5.6 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Порядок проведення документальних позапланових перевірок передбачено статтею 78 ПК України, зокрема, документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: 78.1.12) контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня здійснено перевірку документів обов`язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Наказ про проведення документальної позапланової перевірки в цьому випадку приймається контролюючим органом вищого рівня лише у тому разі, коли стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато дисциплінарне провадження або їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення;
На підставі такого наказу контролюючим органом, якому доручено здійснення перевірки, додатково видається наказ у порядку, передбаченому пунктом 81.1 статті 81 цього Кодексу.
Разом з тим, законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)»         внесені зміни до Податкового кодексу України: підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктом 52-2.
Пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (із наступними змінами та в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), визначено установлення мораторію на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім:
документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків;
документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;
фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині:
обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
цільового використання пального та спирту етилового платниками податків;
обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Дію карантину введено постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 року №211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2».
Кабінет Міністрів України неодноразово вносив зміни до Постанови КМУ від 09.12.2020 року №1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2»  в частині продовження карантину. 
Постановою Кабінету Міністрів України від 23 грудня 2022  року № 1423 продовжено карантин до 30.04.2023 року. 
Карантинні та обмежувальні протиепідемічні заходи в Україні для запобігання розповсюдженню COVID-19 продовжено до 30.06.2023 року. 
Кабінетом Міністрів України, на момент прийняття наказу відповідача про проведення перевірки, не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.
Водночас, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції на момент винесення  наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.
Відповідно до пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Тобто, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України.
За таких обставин є вірним висновок суду першої інстанції, що  перевірка позивача проведена під час дії законодавчих обмежень щодо її проведення.  
Спростовуючи доводи відповідача у якості підстави для проведення перевірки на введення в дію Постанови КМУ №89 від 03.02.2021  року «Про скорочення строку дії обмежень в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», за якою йому дозволено здійснювати документальні перевірки, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу, суд першої інстанції вірно виходив з наступного.
За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою статті 7 КАС України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Відповідно до пункту 5.2 статті 5 Податкового кодексу України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
Пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України є нормою вищої юридичної сили ніж Постанова Кабінету Міністрів України №89 від 03.02.2021 року і суперечить останній, тому, у відповідності до п.5.2 ПК України, саме норми ПК України підлягають застосуванню у спірних правовідносинах.
Змінити норми, встановлені ПК України, в тому числі і щодо зміни строків та компетенції проведення документальної планової виїзної перевірки можливо лише шляхом внесення відповідних змін до ПК України, як це передбачено п.2.1 ст. 2 ПК України
Беручи до уваги той факт, що пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України є нормою вищої юридичної сили, ніж Постанова Кабінету Міністрів України №89 від 03 лютого 2021 року, тому за загальним правилом вирішення колізій, суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України, а тому у даному випадку, підлягають застосуванню саме норми Податкового кодексу України.
Вказана правова позиція суду викладена у поставах Верховного Суду від 22.02.2022 року у справі №420/12859/21, від 27.04.2022 року у справі №140/1846/21.
Крім того, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 09 червня 2022 року у справі №520/2098/19 підтримала усталену позицію Верховного Суду про те, що суди не повинні застосовувати положення нормативно-правових актів, які не відповідають Конституції та законам України, незалежно від того, чи оскаржувались такі акти в судовому порядку та чи є вони чинними на момент розгляду справи, тобто згідно з правовою позицією Верховного Суду такі правові акти (як закони, так і підзаконні акти) не можуть застосовуватися навіть у випадках, коли вони є чинними (постанови від 12 березня 2019 року у справі № 913/204/18, від 10 березня 2020 року у справі № 160/1088/19). 
За таких обставин, за наявності чинної норми пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, прийняття наказу, наслідком та реалізацією якого є безпосереднє проведення перевірки, у період дії карантину, є протиправним та таким, що суперечить вимогам податкового законодавства.
Перевірка під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону.
Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки. Акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною 2 статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.
Аналогічні висновки наведені у постановах Верховного Суду від 01.09.2022 року у справі №640/16093/21, від 07.12.2022 року у справі №640/16523/21, від 21.12.2022 року у справі №640/21092/21, від 28.12.2022 року у справі №420/22374/21, від 23.02.2023 року у справі №160/20112/21 у спорах щодо оскарження податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками податкових перевірок, проведених у період мораторію, установленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
У цьому випадку висновки акту перевірки не відповідають принципам обґрунтованості, оскільки такі висновки ґрунтуються на недопустимому доказі, яким є акт документальної планової виїзної перевірки, адже така перевірка проведена всупереч встановленому Податковим кодексом України мораторію на проведення такого виду перевірок.
Зважаючи на те, що акт перевірки є недопустимим доказом, тому висновки акту перевірки не можуть бути покладені в основу рішень контролюючого органу, в тому числі і в основу спірних в цій справі податкових повідомлень-рішень.
Аналогічне правозастосування висловлено Верховним Судом у постановах від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21, в яких Верховний Суд, застосовуючи висновки Верховного Суду, викладені, зокрема, у постановах від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 17 травня 2022 року у справі № 520/592/21, від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21, від 06 липня 2022 року у справі №360/1182/21, констатував, що проведення перевірки на підставі постанови №89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
З приводу фінансово-господарських взаємовідносин з «PT SORINI AGRO ASIA CORPORINDO TBK» за контрактом від 28.11.2016 року №324 за якими ГУ ДПС у Дніпропетровській області було винесено ППР від 15.02.2022 року № 0030730719 за формою «Р», від 15.02.2022 року №0030770719 за формою «Р», від 15.02.2022 року №0030740719, від 15.02.2022 року №0030780719 за формою «ПН», суд першої інстанції вірно виходив з наступного. 
Так, податковим органом було визначено фінансово-господарські взаємовідносини із ПрАТ «Дніпровський КПК» та «PT SORINI AGRO ASIA CORPORINDO TBK» за контрактом від 28.11.2016 року № 324. 
Підприємство ПрАТ «Дніпровський КПК» (Продавець) в особі генерального директора Василько А.Л., діючого на підставі  Статуту уклало контракт від 28.11.2016  року №324 з «PT SORINI AGRO ASIA CORPORINDO TBK» (Індонезія) (Покупець) в особі управляючого директора пана Sunit Dhoka.
Відповідно до п. 8.1. Контракту від 28.11.2016 року № 324, умови вказаного контракту регулюються та трактуються у відповідності із законами Республіки Індонезія. 
На виконання умов контракту від 28.11.2016 року №324, ПрАТ «Дніпровський  КПК»  на адресу «РТ SORINI AGRO ASIA CORPORINDO TBK» (Індонезія) відвантажено продукції у загальною вартістю 6 612 789,84 дол.США (178 595 923,09 гривень). 
У акті перевірки, контролюючий орган посилається на Лист відмову від контрагента в якому повідомлено, що Товар не відповідає специфікації Індонезії, але причина по якій невідповідність Товару – відсутня.  На думку контролюючого органу, в результаті повернення товару, ПрАТ «Дніпровський КПК» зобов`язаний був надати акт експертизи, висновків ТПП, обстеження тощо, підтверджуючих невідповідність Товару або його упаковки.  
Враховуючи наведене, податковий орган дійшов до висновку, що згідно з вантажних митних декларацій, по яким було відправлено Товар до Індонезії (експорт) у періоді квітень, травень, липень 2017, встановлено прострочення терміну подання претензії разом з висновком незалежної експертної організації, підтверджуючий предмет претензії в термін 60 календарних днів з дати оформлення коносаменту.
Також, контролюючим органом  посилається на те, що під час здійснення перевірки, товариством  не було надано документів, які підтверджують, невідповідність крохмалю.
У зв`язку з чим відповідач зазначає, що витрати пов`язані з поверненням Товару (транспортування як на території України так і за її межами, зберігання, митне оформлення, відрядження, проживання, автоперевезення, тощо ПрАТ «Дніпровський КПК»  повинно було перевиставити Покупцю для їх відшкодування у розмірі 13103511 грн., а також понесені витрати при поверненні неякісного товару по сплаті митних платежів у загальній сумі    2849893 гривень. 
Також,  у акті перевірки вказано про порушення щодо нескладання та відповідно  відсутність реєстрації податкових накладних на  суму 2849893 гривень. 
Враховуючи наведене, відповідач під час здійснення перевірки дійшов до висновку  про відсутність дій позивача щодо  відшкодування збитків, що потягло за собою відповідно заниження суми доходу.
Спростовуючи такі висновки контролюючого органу суд першої інстанції вірно врахував наступні обставини. 
Відповідно до Додаткової угоди № 1 від 22.02.2017 року до контракту №324 від 28.11.2016 року: 
Доповнити контракт п. 2.4 наступним: 2.4. Упаковка Товару повинна передбачати всі розумні види пошкоджень та забезпечувати поставку Товару в бездоганному та неушкодженому вигляді.
Доповнити контракт п. 7.6 наступним: 7.6. В наслідок поставки Товару неналежного товарного вигляду (в тому числі порушення цілісності упаковки) Покупець має право відмовитися прийняти такий Товар на підставі листа відмови з вказівкою про причини відмови. Продавець за свій рахунок та на власний ризик забезпечує транспортування такого Товару із порту прибуття в Індонезії в порт початкового відправлення або місць відвантаження або інше місце за домовленістю Сторін.
Згідно з листа-відмови PT SORINI AGRO ASIA CORPORINDO TBK повідомив зокрема, про таке : «Ми, що підписалися нижче від імені керівника Компанії з обмеженою відповідальністю «SORINI AGRO ASIA CORPORINDO» інформуємо вашу компанію про те, що товар (сухий кукурудзяний крохмаль), відправлений до нашої компанії в червні – серпні 2017 року відповідно до контрактів № 324 від 28.11.2016 та № 368 від 03.03.2017р. у нижчезазначених контейнерах, не відповідає нашій сертифікації. Ми з прикрістю повідомляємо вас, що після ретельного розгляду, проведеного на основі нашої політики безпеки харчових продуктів і регулювання, ми повинні відхилити цей продукт (кукурудзяний крохмаль), доставлений до Індонезії вашою компанією з наведеними нижче номерами контейнерами…Загальна кількість контейнерів 144…
…Відповідно до положень Міністерства фінансів Республіки Індонезія, пошкоджені або відхилені імпортовані товари або матеріали повинні бути знищені, трамбовані або експортовані.
Додано до вашого ознайомлення до копіюється нижче конкретних статей про поводження з відбракованими товарами/матеріалами:
Постанова Міністерства фінансів Республіки Індонезія №176/РМК.04/2013 від 06.1.2013 року-Стаття 17 розділ 11:
«Пошкоджену або забраковану сировину, яку не можна обробити, зібрати, встановити, необхідно знищити, трамбувати або експортувати»
Розпорядження Міністерства фінансів Республіки Індонезія №149/РМК.04/2007 від 22.11.2007 року-Стаття 2:
«Реекспорт повинен бути здійснений у випадку, якщо імпортні товари: не відповідають вимогам специфікації, помилково адресовані, мають дефекти або обмежені Урядом».
Згідно з домовленістю, усі витрати та видатки, які понесені від процесу розмитнення імпорту до процесу реекспорту, включно з морськими перевезеннями і портовими зборами, мають здійснюватися за рахунок вашої компанії».  
Також, згідно з листа-відмови PT SORINI AGRO ASIA CORPORINDO TBK повідомив наступне: «Ми, що підписалися нижче від імені керівництва «РТ SORINI AGRO ASIA CORPORINDO» посилаючись на вантаж, доставлений з вашого боку, який не відповідає нашій специфікації. Ми з жалем повідомляємо вас, що після ретельного розгляду, заснованого на нашій політиці безпеки та регулювання харчових продуктів, ми змушені відмовитись від цього кукурудзяного крохмалю, доставленого з вашої компанії з наведеними нижче подробицями : Загальна кількість контейнерів 116, з яких забраковані 93…
…Відповідно до положень Міністерства фінансів Республіки Індонезія, пошкоджені або забраковані товари або матеріали, що імпортуються, підлягають знищенню або утилізації або експорту.
Нижче додаються для ознайомлення та копіюються конкретні статті по порядок поводження із забракованими товарами/матеріалами:
Постанова Міністерства фінансів Республіки Індонезія №176/РМК.04/2013 «Про звільнення від імпортованого мита на товари та матеріали, що підлягають обробці, збиранню або встановленню на інші товари з метою експорту” Стаття 17 розділу 11, в якій говориться:
«Пошкоджена або забракована сировина, через те, що вона не може бути оброблена, зібрана, встановлена, повинна бути знищена, утилізована або експортована».
Постанова Міністерства фінансів Республіки Індонезія №149/РМК.04/2007 «Про реекспорт імпортних товарів» - Стаття 2, в якій говориться:
«Реекспорт може бути здійснений у разі, якщо імпортовані товари: не відповідають вимогам специфікації, неправильно спрямовані, мають дефекти або обмежені Урядом».
Відповідно до домовленості, усі витрати, що виникли в результаті процесу оформлення  імпорту та процесу реекспорту, будуть покриватися за рахунок вашої компанії».
В той же час контролюючий орган не взяв до уваги, що повернення товару відбулося у зв`язку із пошкодженням товару, а саме цілісності упаковки, а відповідно до умов контракту наведені в акті перевірки витрати покладаються саме на Продавця, на що вірно звернув увагу суд першої інстанції     
Крім того в акті перевірки наведено  цитати з листів-вимог та у вигляді таблиці виконання (імпортна частина, реімпорт частину товару) експортного контракту ПрАТ «Дніпровський КПК». 
Вказана  інформація була  взята  з Довідки від 15.05.2018 № 24910/04-36-13-18/00383372 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «Дніпровський КПК» з питань дотримання вимог валютного законодавства при виконанні зовнішньо-економічного контракту від 28.11.2016 року № 324 порядку та термінів декларування валютних цінностей та іншого майна резидентів, яке перебуває за межами України».
Так, на запит № 3527/10/04-36-14-06-17 від 25.01.2018 року, товариством були надані  витребувані документи на 874 арк. (супровідний лист на запит № 3527/10/04-36-14-06-17 від 25.01.2018 року), що спростовує доводи відповідача, про ненадання позивачем пояснень та документів на запит щодо виконання вимог контракту №324 від 28.11.2016 року. 
Перевіряючими не було встановлено, що ПрАТ «Дніпровський КПК» в результаті своєї діяльності не отримало економічного  ефекту, або не мало ділової мети при здійсненні господарських операцій в цілому. 
Надаючи оцінку доводам відповідача про те, що товариством не було надано витребувані матеріали на їх запит № 21 від 06.01.2022 року суд вірно зазначив наступне. 
Відповідно до абзацу 2 п. 85.4. ст. 85 ПКУ  визначено, що відповідний запит на отримання копій документів подається посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше, ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
За приписами ст. 19 Конституції України встановлено, правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Натомість, контролюючий орган, з порушеннями встановленими абз. 2 п. 85.4 ст. 85 ПК України в останній день перевірки - 11.01.2022 року , вручив запит № 21 від 06.01.2022 року, в якому вказано, що до 10.01.2022 року до 15-00 витребувано пояснення та документи щодо виконання контракту № 324 від 28.11.2016 року. 
Крім того відповідач наполягає, що при поверненні товару, витрати пов`язані із транспортуванням як на території України так і за її межами, зберігання, митне оформлення, відрядження, проживання, автоперевезення,  ПрАТ «Дніпровський КПК» повинно було перевиставити Покупцю.
На думку податкового органу вказане є порушенням приписів ст.ст. 222, 224,225 ГК України, ст. 526 ЦК України, та як наслідок контролюючий орган стверджує, що позивач занизив доходи, чим також порушив приписи п. 44.1, п. 44.2. ст. 44, п.п. 140.5.11 п. 140.5. та п.п. 134.1.1 п. 134.1 ПК України.
При цьому контролюючим органом було взято до уваги не первинні документи, а бухгалтерські дані зазначені на субрахунку Дт 949 «Інші витрати операційної діяльності», при тому, що до складу цих витрат входили і інші витрати пов`язані із поверненням товару.
Відповідно до п.п. 16.1.2. п. 16.1. ст. 16 ПК України, до обов`язків платника податків належить, вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.
Відповідно до п.п.17.1.3. п. 17.1. ст. 17 ПК України, платник податків має право обирати самостійно, якщо інше не встановлено цим Кодексом, метод ведення обліку доходів і витрат.
Отже, нормами ПК України, прямо передбачено ведення обліку витрат суб`єктами господарювання пов`язаних із здійсненням їх господарської діяльності.
Крім  того, з посиланнями на приписи п. 44.1, п. 44.2. ст. 44 ПК України, відповідач в Акті перевірки, сам зазначає про необхідність ведення обліку витрат та інших показників, пов`язаних із об`єктом оподаткування.
Підпунктом    134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України    визначено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього    Кодексу.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності викладені у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку №16 «Витрати», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999р. №318 та зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 19.01.2000р. за №27/4248 (далі – П(С)БО №16).
Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені (пункт 7 П(С)БО №16).
Відповідно до пунктів 6, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого    наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999р. №318    (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000р. за №27/4248) витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
За змістом наведених норм, право платника податку на прибуток на формування витрат, які впливають на визначення об`єкту оподаткування, виникає у разі фактичного вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, та підтвердження понесених витрат належним чином оформленими первинними документами.
В той же час здійснення витрат пов`язаних з поверненням частини товару у зв`язку із пошкодженням упаковки, правильність відображення в бухгалтерському та податковому обліку контролюючим органом не ставиться під сумнів.
Нормами приписів пп. 140.5.11 п. 140.5 ПК України (в редакції чинній на момент виникнення правовідносин, 2017 рік), фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, нарахованих відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів на користь осіб, що не є платниками податку (крім фізичних осіб), та на користь платників податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до    пункту 44 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу.
Таким чином, витрати пов`язані із поверненням товару не є ні штрафами, ні пенями, ні неустойками.
Фінансова звітність є додатком та невід`ємною частиною податкової декларації з податку на прибуток підприємства. Обрахунок об`єкта оподаткування здійснюється на підставі даних фінансової звітності, що має бути складена платником податків із дотриманням правил бухгалтерського обліку, встановлених на національному рівні або відповідно до міжнародних стандартів.
Відображення результатів господарської діяльності платника податків у фінансовій звітності має здійснюватися лише на підставі відповідних первинних документів, що складаються за наслідками господарської операції у разі реального руху активу. При цьому, за загальним правилом повне та достовірне відображення платником податків результатів господарської діяльності виключає наявність розбіжностей між первинними документами, регістрами бухгалтерського обліку та даними фінансової звітності.
Форма декларації з податку на прибуток підприємств, яка була чинною станом на 31.12.2017 року, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 2015 року №897, яка діє у редакції наказу цього ж органу від 28 квітня 2017 року №467), необхідності врахування при складанні показників додатку РІ «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» не передбачала. Відповідні зміни до додатку РІ «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» (код рядка 3.1.11.) до форми податкової декларації з податку на прибуток підприємств затверджені наказом Міністерства фінансів України від 29 жовтня 2020 року №649, який набув чинності 01 грудня 2020 року.
Щодо податкового повідомлення-рішення  від 15.02.2022 року №0030750721 за формою «П», яким ГУ ДПС у Дніпропетровській області застосовано до ПрАТ «Дніпровський КПК» суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток - у розмірі 698    778 грн., суд першої інстанції вірно виходи в  з наступного. 
Так під час здійснення перевірки  посадовими особами відповідача, встановлюючи спірні порушення щодо фінансово-господарських взаємовідносин ПрАТ «Дніпровський КПК» з ТОВ «Інтегрований енергетичний комплекс», при цьому податковим органом не було враховано всіх наданих товариством  документів та умови договору поставки № 300417/1 (МТС-000240) від 30.04.2017. 
У акті вказується,  що згідно договору поставки № 300417/4 (МТС-000240) від 30.04.2017 року, ПрАТ «Дніпровський КПК» було придбано у лютому 2018 році кам`яне вугілля марки ДГ– 13-100 у кількості 320,5 тон  на загальну суму 1009575 грн. (без ПДВ).
Під час проведення перевірки було встановлено, що ПрАТ «Дніпровський КПК», було здійснено часткову оплату за придбаний товар у розмірі 109575 грн. та частково повернено на суму 201 222 гривень. 
З посиланнями на данні бухгалтерського обліку, посадові особи відповідача під час здійснення перевірки дійшли висновку, що на підприємстві станом на 30.06.2018 року та 30.06.2021 року  в загальній сумі кредиторської заборгованості обліковується прострочена кредиторська заборгованість на суму 698778 гривень. 
Відповідач у акті вказує, що оскільки відносно кредиторської заборгованості у сумі 698    778 грн. (по рах. 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками та підрядниками») минув строк позовної давності у відповідності до п. 5 П(С)БО 11 «Зобов`язання», п. 15 П(С)БО 15 «Дохід», відповідна сума повинна включатися до складу інших доходів платника податків, як безповоротна фінансова допомога. 
Спростовуючи такі висновки податкового органу, суд  вірно зазначив, що останнім не було  взято до уваги умови договору поставки № 300417/1 (МТС-000240) від 30.04.2017 року, та відповідно додаткову угоду № 1 від 27.12.2017 до нього.
Так, умовами п. 10.2 є, зокрема те, що цей договір набирає чинності з моменту його підписання уповноваженими представниками сторін та скріплення печатками, і діє до 31.12.2018 року включно, але в будь – якому випадку до повного виконання Сторонами взятих на себе зобов`язань за цим Договором, які виникли під час його дії.
Отже, строк дії договору да повного виконання Сторонами взятих на себе зобов`язань, що виключає посилання про прострочену кредиторську заборгованість.
Окрім цього, відповідно до таких умов,  у позивача відповідно не виникло обов`язку щодо віднесення суми кредиторської заборгованості до складу інших доходів, відповідно відсутні підстави віднесення заборгованості до безповоротної фінансової допомоги з огляду на таке. 
Так, у ході проведення перевірки, 19.12.2021 року була надана інформація щодо виникнення кредиторської заборгованості по запитуваним контрагентам – постачальникам, в тому числі ТОВ «Інтегрований енергетичний комплекс».
Товариством, контролюючому органу було надано акти звірки складені та підписані сторонами за договором поставки № 300417/1 (МТС-000240) від 30.04.2017 року станом на 01.01.2020 року та на 01.01.2021 року.
Однак, відповідачем вказані матеріали не були прийняті до уваги та проігноровані. 
Відповідно до п.п. 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України, безповоротна фінансова допомога - це: сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів; сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості; сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків,        що не стягнута після закінчення строку позовної давності; основна сума кредиту або депозиту, що надані платнику податків без встановлення строків кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних); сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги.
Відповідно до п. а п.п.14.1.11 п. 14.1 сг. 14    ПК України    безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак: заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.
Разом з цим, інститут позовної давності передбачає обставини, які є підставами для зупинення та переривання строку давності, вичерпний перелік яких встановлено ст.ст. 263, 264 ЦК України. 
Відповідно до ч. 1 ст. 264 ЦК України, перебіг позовної давності переривається вчиненням особою дії, що свідчить про визнання нею свого боргу або іншого обов`язку.
Діями, які можуть свідчити визнання боргу, є: визнання пред`явленої претензії, зміна договору, з якої вбачається, що боржник визнає існування боргу, а так само прохання боржника про таку зміну договору, письмове прохання відстрочити сплату боргу, підписання уповноваженою на це посадовою особою боржника разом з кредитором акта звірки взаєморозрахунків, який підтверджує наявність заборгованості в сумі, щодо якої виник спір, письмове звернення боржника до кредитора щодо гарантування сплати суми боргу, часткова сплата боржником або з його згоди іншою особою основного боргу та/або сум санкцій.
У свою чергу відповідно до    ст. 256 ЦК України    позовна давність - це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу.
Відповідно до    ст.257 ЦК України    загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки.
Згідно з ч.1    ст.261 ЦК України перебіг позовної давності починається від дня, коли особа довідалася або могла довідатися про порушення свого права або про особу, яка його порушила.
Частиною 5    статті 261 ЦК України    встановлено, що за зобов`язаннями з визначеним строком виконання перебіг позовної давності починається зі спливом строку виконання. За зобов`язаннями, строк виконання яких не визначений або визначений моментом вимоги, перебіг позовної давності починається від дня, коди у кредитора виникає право пред`явити вимогу про виконання зобов`язання. Якщо боржникові надається пільговий строк для виконання такої вимоги, перебіг позовної давності починається зі спливом цього строку.
Відповідно до п.п. 4.4.1 постанови Пленуму Вищого господарського суду України «Про деякі питання практики застосування позовної давності у вирішенні господарських спорів» № 10 від 29.05.2013 року, до дій, що свідчать про переривання перебігу позовної давності (стаття 264 ЦК України) та свідчать про визнання боргу належить, зокрема, підписаний уповноваженою на це посадовою особою боржника разом з кредитором акта звірки взаєморозрахунків, який підтверджує наявність заборгованості в сумі, щодо якої виник спір; часткова сплата боржником або з його згоди іншою особою основного боргу та/або сум санкцій. При цьому якщо виконання зобов`язання передбачалося частинами або у вигляді періодичних платежів і боржник вчинив дії, що свідчать про визнання лише певної частини (чи періодичного платежу), то такі дії не можуть бути підставою для переривання перебігу позовної давності стосовно інших (невизнаних) частин платежу.
Аналогічна позиція викладена в постанові Верховного Суду від 05.03.2019 року по справі №910/1389/18.
За таких обставин суд першої інстанції вірно зазначив, що враховуючи наведені вище положення, сплата частини боргових зобов`язань, часткове повернення придбаного товару, підписання актів звірки станом на 01.01.2020р. та 01.01.2021р., свідчить про передчасність доводів відповідача про наявність простроченої кредиторської заборгованості, тому висновки відповідача, викладені в акті перевірки є передчасними, а оскаржувані ППР , такими, що прийняті без урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття такого рішення. 
З приводу рішення № 0029870717 від 08.02.2022 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску із застосованою сумою штрафних санкцій у розмірі 962,35 гривень, суд першої інстанції вірно виходив з наступного. 
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», платниками єдиного внеску є такі роботодавці як підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.
Згідно з п. 1 ч. 2 ст. 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», платник єдиного внеску зобов`язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.
Сплата єдиного внеску здійснюється у національній валюті шляхом внесення відповідних сум єдиного внеску на рахунки органів доходів і зборів, відкриті в центральному органі виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, для його зарахування, крім єдиного внеску, який сплачується в іноземній валюті розташованими за межами України підприємствами, установами, організаціями (у тому числі міжнародними) за працюючих у них громадян України та громадянами України, які працюють або постійно проживають за межами України, відповідно до договорів про добровільну участь у системі загальнообов`язкового державного соціального страхування (далі - договір про добровільну участь) (ч. 5 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування»).
У силу п.3 ч.11 ст. 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», орган доходів і зборів застосовує до платника єдиного внеску штрафні санкції за донарахування органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.
Порядок, строки та процедура оскарження вимоги про сплату єдиного внеску поширюються на оскарження рішень органу доходів і зборів щодо нарахування пені та застосування штрафів деталізовано в ч.14 ст.25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування».
Про нарахування пені та застосування штрафів, передбачених цим Законом, посадова особа податкового органу у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, за погодженням з Пенсійним фондом, приймає рішення, яке протягом трьох робочих днів надсилається платнику єдиного внеску.
Суми пені та штрафів, передбачених цим Законом, підлягають сплаті платником єдиного внеску протягом десяти календарних днів після надходження відповідного рішення. Зазначені суми зараховуються на рахунки податкових органів, відкриті в центральному органі виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, для зарахування єдиного внеску або на єдиний рахунок. При цьому платник у зазначений строк має право оскаржити таке рішення до податкового органу вищого рівня або до суду з одночасним обов`язковим письмовим повідомленням про це податкового органу, яким прийнято це рішення.
Оскарження рішення податкового органу про застосування фінансових санкцій зупиняє перебіг строку їх сплати до винесення центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, або судом рішення у справі. Строк сплати фінансових санкцій також зупиняється до ухвалення судом рішення у разі оскарження платником єдиного внеску вимоги про сплату недоїмки, якщо застосування фінансових санкцій пов`язано з виникненням або несвоєчасною сплатою суми недоїмки.
Відповідно до п. 9-11.1 ч. 9 Розділу VIII Прикінцеві та перехідні положення ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», тимчасово штрафні санкції, визначені частиною одинадцятою статті 25 цього Закону, не застосовуються за такі порушення, вчинені у період з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19):
несвоєчасна сплата (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску;
неповна сплата або несвоєчасна сплата суми єдиного внеску одночасно з видачею сум виплат, на які нараховується єдиний внесок (авансових платежів);
несвоєчасне подання звітності, передбаченої цим Законом, до податкових органів. При цьому    абзаци другий    та    третій    пункту 7 частини одинадцятої статті 25 цього Закону щодо такого порушення, вчиненого у період з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19) року, не застосовується.
Відповідно до п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення», за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:
порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;
відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;
порушення вимог законодавства в частині:
обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;
обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;
порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.
За таких обставин, є вірним висновок суду першої інрстанції, про те, що вказане  рішення податкового органу, прийнято з порушенням приписів пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, тому є протиправним та таким, що підлягає скасуванню. 
Щодо податкового повідомлення - рішення від 15.02.2022 року №0030780719, яким  було застосовано суму штрафу 10200 грн. згідно положень п.120-1.2 ст. 120-1 ПК України, на підставі порушень визначених контролюючим органом щодо не реєстрації зведених податкових накладних в терміни, що передбачено пунктом 201.10 ст. 201 ПК України, суд першої інстанції вірно виходив з наступного. 
Так у вказаному рішенні податковий орган  з посиланнями на п. 120-1.2 ст. 120-1 ПК України зазначає, у разі відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних    податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, та/або податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до    пункту 198.5    статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених    підпунктами «а» - «г»    пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до    статті 199    цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до    абзацу одинадцятого    пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, протягом граничного строку, передбаченого    статтею 201    цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.
Відповідно до абз. 1 п. 201.10 ст. 201 ПК України, (в редакції, що діяла на момент виникнення спірних відносин), при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Поняття «постачання товару» визначено п.п. 14.1.191. п. 14.1. ст. 14 ПК України.
Так, постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
В той же час повернення товару відбувалося в режимі реімпорту. 
Повернення раніше експортованого товару регулюється наступними нормами податкового законодавства (в редакції, що діяла на момент реімпорту).
Відповідно до ст. 77 МК України, реімпорт - це митний режим, відповідно до якого товари, що були вивезені або оформлені для вивезення за межі митної території України, випускаються у вільний обіг на митній території України зі звільненням від сплати митних платежів, встановлених законами України на імпорт цих товарів, та без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності.
Відповідно до п. 206.3. ст. 206 ПК України, операції із ввезення товарів у митному режимі реімпорту звільняються від оподаткування, крім операцій із ввезення відповідно до    пункту 3 частини другої статті 78 Митного кодексу України, що оподатковуються податком за ставкою, визначеною підпунктом 194.1.1 пункту 194.1 статті 194 цього Кодексу.
Відповідно до п. 3 ч. 2. ст.78 ПК України, у митний режим реімпорту можуть бути поміщені товари, які були поміщені у митний режим експорту (остаточного вивезення) і повертаються особі, яка їх експортувала, у зв`язку з невиконанням (неналежним виконанням) умов зовнішньоекономічного договору, згідно з яким ці товари поміщувалися у митний режим експорту, або з інших обставин, що перешкоджають виконанню цього договору, якщо ці товари:
а) повертаються на митну територію України у строк, що не перевищує шести місяців з дати вивезення їх за межі цієї території у митному режимі експорту;
б) перебувають у такому самому стані, в якому вони оформлені у митний режим експорту, крім природних змін їх якісних та/або кількісних характеристик за нормальних умов транспортування, зберігання та використання (експлуатації), внаслідок якого були виявлені недоліки, що спричинили реімпорт товарів.
Право на віднесення сум сплаченого податку до податкового кредиту про операціях з реімпорту встановлено приписами підпункту «ґ» п. 198.1. ст. 198 ПК України.
Відповідно до п. 198.1. ст. 198 ПК України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Відповідно до п. 198.2. ст. 198 ПК України, датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг.
Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з    пунктом 187.8    статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до п. 187.8. ст. 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення.
Отже, платник податків при ввезенні на митну територію України раніше експортованих товарів у митному режимі реімпорту включає суму ПДВ, сплачену під час розмитнення таких товарів, до складу податкового кредиту на підставі належним чином оформленої митної декларації.
Відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до    пункту 189.1    статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до    статті 196    цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених    підпунктом 196.1.7    пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197,    підрозділу 2    розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених    підпунктом 197.1.28    пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених    пунктом 197.11    статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених    пунктом 189.9    статті 189 цього Кодексу).
Під час розгляду справи, позивачем суду було надано бухгалтерську довідку із відповідними поясненнями, з приводу вказаних операцій. 
Під час проведення перевірки, контролюючим органом, до уваги частково було взято витрати пов`язані із повернення товару і не досліджувалося питання щодо подальшої реалізацій та використання в господарській діяльності реімпортованого товару.
В той же час, у зв`язку з відмовою Покупця PT SORINI AGRO ASIA CORPORINDO TBK від отримання крохмалю кукурудзяного (надалі товару), поставленого згідно умов контракту №324 від 28.11.2016року, на підставі того що він не відповідає вимогам специфікації Індонезії, підприємство в режимі реімпорту повернуло товар на територію України. 
У подальшому товар був використаний в оподатковуваних ПДВ операціях, а саме після перепакування з мішків (30 кг) в Q беги (700 кг) в повному об`ємі реалізований резиденту України ТОВ «ІНТЕРСТАРЧ Україна» (код ЄДРПОУ 38307757) за видатковими накладними:
1556 від 14.10.2017 на суму 2150400,00 ПДВ в т.ч.; 1572 від 24.10.2017 на суму 2150400,00 ПДВ в т.ч.; 1576 від 24.10.2017 на суму 860160,00 ПДВ в т.ч.; 1583 від 30.10.2017 на суму 1720320,00 ПДВ в т.ч.; 1658 від 01.11.2017 на суму 4085760,00 ПДВ в т.ч.; 1659 від 06.11.2017 на суму 2365440,00 ПДВ в т.ч.; 1660 від 01.11.2017 на суму 860160,00 ПДВ в т.ч.; 1673 від 14.11.2017 на суму 3225600,00 ПДВ в т.ч.; 1677 від 16.11.2017 на суму 2795520,00 ПДВ в т.ч.; 1694 від 23.11.2017 на суму 1505280,00 ПДВ. 
Податкові накладні по зобов`язанням з ПДВ зареєстровані в ЄРПН у відповідні до законодавства терміни.
Операція в бухгалтерському обліку відображена наступними проведеннями:
жовтень 2017 року:
Дт 901 Кт 26 – 5    543    116,39;
Дт 361  Кт 701 - 6    881    280,00;
Дт 701 Кт 64.12 – 1    146    880,00;
Дт 701 Кт 791 – 191    283,61 (прибуток);
листопад 2017 року:
Дт 901 Кт 26 – 11    911    565,07;
Дт 361 Кт 701 – 14    837    760,00;
Дт 701 Кт 64.12 – 2    472    960,00; 
Дт 701 Кт 791 – 453 234,93 (прибуток). 
Враховуючи, що ввезені в митному режимі реімпорту товари    надалі було використано в оподатковуваних операціях, норми п. 198.5 ПКУ щодо нарахування податкових зобов`язань    не застосовуються, податкові зобов`язання визначаються у загальновстановленому порядку. 
При цьому суд правомірно взяв до уваги  висновки викладені у постанові Верховного Суду від 12 листопада 2020 року у справі № 804/1619/15 щодо подібних відносин при реімпорті товару, зокрема:
«За змістом частини другої    статті 19 Конституції України    органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах та у спосіб визначений    Конституцією    та законами України.
Статтею 77 МК України    (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) визначено, що реімпорт - це митний режим, відповідно до якого товари, що були вивезені або оформлені для вивезення за межі митної території України, випускаються у вільний обіг на митній території України зі звільненням від сплати митних платежів, встановлених законами України на імпорт цих товарів, та без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності.
У митний режим реімпорту, як установлено пунктом 3 частини другої    статті 78 МК України, можуть бути поміщені товари, які були поміщені у митний режим експорту (остаточного вивезення) і повертаються особі, яка їх експортувала, у зв`язку з невиконанням (неналежним виконанням) умов зовнішньоекономічного договору, згідно з яким ці товари поміщувалися у митний режим експорту, або з інших обставин, що перешкоджають виконанню цього договору, якщо ці товари: а) повертаються на митну територію України у строк, що не перевищує шести місяців з дати вивезення їх за межі цієї території у митному режимі експорту; б) перебувають у такому самому стані, в якому вони оформлені у митний режим експорту, крім природних змін їх якісних та/або кількісних характеристик за нормальних умов транспортування, зберігання та використання (експлуатації), внаслідок якого були виявлені недоліки, що спричинили реімпорт товарів.
У відповідності до частини першої    статті 79 МК України    застосування митного режиму реімпорту можливе за умови ідентифікації органом доходів і зборів товарів, заявлених у цей митний режим, як таких, що були раніше випущені за межі митної території України.
Реімпорт товарів, поміщених у митний режим експорту, згідно з пунктом 3 частини другої    статті 78 МК України    може бути здійснений експортером цих товарів або його правонаступником (частина п`ята    статті 79 МК України).
Згідно частини першої    статті 185 ПК України    (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з ввезення товарів на митну територію України. З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений    МК України.
За правилами пункту    187.8    статті    187 ПК України    датою виникнення податкових зобов`язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення.
Водночас підпунктом    14.1.181    пункту    14.1    статті    14 ПК  України    визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з    розділом V цього Кодексу.
Правовідносини з приводу формування платником податку податкового кредиту врегульовані статтею 198 ПК України, у відповідності до пункту 198.1 якої право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).
Пункт    198.3    статті    198 ПК України    встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до    статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом    193.1    статті    193    цього    Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою виникнення права на віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом    187.8    статті    187    цього    Кодексу    (абзац четвертий пункту    198.2    статті    198 ПК України).
Згідно пункту    198.6    статті    198 ПК України    не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог    статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом    201.11    статті    201    цього    Кодексу.
Особливості оподаткування операцій під час переміщення товарів через митний кордон України залежно від обраного митного режиму врегульовано    статтею 206 ПК України, згідно із пунктом 206.1 якої під час ввезення товарів на митну територію України суми податку підлягають сплаті до державного бюджету платниками податку до/або на день подання митної декларації безпосередньо на єдиний казначейський рахунок, крім операцій, за якими надається звільнення (умовне звільнення) від оподаткування.
При цьому пунктом 206.3 указаної статті встановлено, що операції із ввезення товарів у митному режимі реімпорту звільняються від оподаткування, крім операцій із ввезення відповідно до пункту 3 частини другої статті 78 МК України, що оподатковуються податком за ставкою, визначеною підпунктом 194.1.1 пункту 194.1    статті 194 цього Кодексу.
У справі, яка розглядається, суди встановили, що Товариство у зв`язку з неналежним виконанням умов зовнішньоекономічного контракту по маркуванню товару ввезло на територію України у митному режимі реімпорту продукцію (мед натуральний в пластикових упаковках) й суму ПДВ, сплаченого до державного бюджету при митному оформленні товару, включило до складу податкового кредиту серпня 2014 року на підставі належним чином оформленої митної декларації.
Контролюючий орган у ході проведеної перевірки та під час розгляду справи по суті не заперечував наданої законодавством можливості для формування платником ПДВ податкового кредиту у разі ввезення товарів у митному режимі реімпорту відповідно до пункту 3 частини другої    статті 78 МК України, як і не заперечував обставин подальшого використання позивачем таких товарів в оподатковуваних операціях у власній господарській діяльності.
Висновок відповідача про порушення позивачем вимог податкового законодавства в частині формування податкового кредиту та від`ємного значення ПДВ фактично обґрунтовується відсутністю обставин невиконання (неналежного виконання) умов зовнішньоекономічного контракту, підстав для укладення сторонами додаткової угоди й, як наслідок, повернення товару в режимі реімпорту згідно пункту 3 частини другої    статті 78 МК України.
Компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, визначаються    ПК України.
До функцій контролюючих органів, перелік яких наведено у    статті 19-1 ПК України, не належить здійснення контролю за виконанням умов зовнішньоекономічного контракту, зокрема надання оцінки відповідності пакування та маркування товару умовам договору, укладеного між суб`єктами зовнішньоекономічної діяльності.
За змістом    статті 8 Закону України від 16 квітня 1991 року №959-XII «Про зовнішньоекономічну діяльність»    держава та її органи не мають права безпосередньо втручатися в зовнішньоекономічну діяльність суб`єктів цієї діяльності, за винятком випадків, коли таке втручання здійснюється згідно з цим та іншими законами України.
Зважаючи на те, що сторони у зовнішньоекономічному договорі дійшли згоди щодо необхідності повернення поставленої продукції у зв`язку з неналежним виконанням зобов`язань щодо маркування товару, а повернення товару відбулось у визначеному законодавством порядку відповідно до пункту 3 частини другої    статті 78 МК України    в режимі реімпорту й при його ввезенні на територію України та митному оформленні Товариством сплачено ПДВ, виходячи з економічної суті, змісту та призначення системи оподаткування та ПДВ, суди попередніх інстанцій дійшли цілком об`єктивного висновку, що у контролюючого органу не було підстав для позбавлення позивача права на формування податкового кредиту та прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень». 
Що свідчить про протиправність  застосування до позивача суми штрафу у розмірі 10200 грн.
Враховуючи викладене колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанцій про те, що відповідачем не підтверджено правомірності прийнятих ним податкових повідомлень-рішень. 
Крім того колегія суддів апеляційного суду, зважаючи на  введення  в України з 05 годин 30 хвилин воєнного стану Указом  Президента України  № 64/2022 від 24.02.2022 року, затвердженим Законом України від 24.02.2022 р. № 2102-ІХ, погоджується з висновками суду першої інстанції про поважність  пропуску строку звернення позивача  із зазначеним позовом до суду, та правомірно відмовив  контролюючому органу у задоволенні клопотання про залишення  позовної заяви без розгляду. 
Колегія суддів апеляційного суду вважає, що в межах апеляційної скарги порушень судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи не допущено. Правова оцінка обставин у справі дана вірно, а тому апеляційну скаргу слід відхилити, а оскаржуване судове рішення залишити без змін. 
Керуючись п.1 ч. 1 ст. 315, ст.ст. 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС  у Дніпропетровській області  – залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 травня 2022 року – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів  з дня складення в повному обсязі.
В повному обсязі постанова складена 03 серпня 2023 року.

Головуючий - суддя                                                                      Д.В. Чепурнов 

                               суддя                                                                      С.В. Сафронова 

                               суддя                                                                      В.В. Мельник