ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 липня 2023 року 
м. Київ

справа № 812/1613/16
касаційне провадження № К/9901/31202/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 

розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Харківського управління Офісу великих платників податків ДФС на постанову Луганського окружного адміністративного суду від 06.02.2017 (суддя Смішлива Т.В.) та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 14.06.2017 (головуючий суддя - Блохін А.А., судді - Гаврищук Т.Г., Сухарьок М.Г.) у справі за позовом Публічного акціонерного товариства «Луганськтепловоз» до Харківського управління Офісу великих платників податків ДФС, третя особа - Головне управління Державної казначейської служби у Харківській області (далі - Казначейство), про визнання бездіяльності протиправною та зобов`язання вчинити певні дії,
УСТАНОВИВ:
Публічне акціонерне товариство "Луганськтепловоз" (далі - позивач, Товариство, платник) звернулось до суду з позовом до Харківського управління Офісу великих платників податків ДФС, (далі - відповідач, Офіс, податковий орган), третя особа - Головне управління Державної казначейської служби України в Харківській області (далі - орган казначейства), в якому просило:  визнати протиправною бездіяльність Офісу щодо неподання органу державної казначейської служби висновку про суми відшкодування Товариству податку на додану вартість за вересень, жовтень, листопад 2014 року, зобов`язати Офіс подати до органу казначейства висновок про відшкодування Товариству податок на додану вартість за податковими деклараціями з податку на додану вартість за вересень, жовтень, листопад 2014 року у сумі 374878,00 грн.
На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалася на те, що Офіс здійснив документальну позапланову невиїзну перевірку Товариства з питань достовірності бюджетного відшкодування та нарахування від`ємного значення податку на додану вартість за вересень - листопад 2014 року, результати якої оформлені актом від 25.05.2015 № 12/19-0/05763797,  на підставі висновків якого прийняв податкові  повідомлення-рішення від 09.06.2015: № 0000124710 про зменшення Товариству суми бюджетного відшкодування за вересень - листопад 2014 року на загальну суму 374878,00 грн.; № 0000134710 про зменшення Товариству суми від`ємного значення податку на додану вартість за вересень - листопад 2014 року на загальну суму 374878,00 грн. Постановою Луганського окружного адміністративного суду від 28.10.2015 у справі № 812/514/15, залишеною без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 16.11.2016, податкові повідомлення-рішення від 09.06.2015 № 0000124710 та № 0000134710 були визнані протиправними та скасовані. Однак у 5-ти денний строк після набрання судовим рішенням законної сили Офіс не подав до органу казначейства висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодування. Також, станом на дату звернення до суду з вказаним позовом відповідач не здійснив жодних дій, спрямованих на повернення Товариству бюджетного відшкодування податку на додану вартість за вересень - листопад 2014 року на загальну суму 374878,00 грн. Товариство вважає зазначену бездіяльність відповідача протиправною та такою, що порушує законні права та інтереси позивача.
Луганський окружний адміністративний суд постановою від 06.02.2017, залишеною без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 14.06.2017, позов задовольнив повністю: визнав протиправною бездіяльність Офісу щодо неподання органу державної казначейської служби висновку про суми відшкодування Товариству податку на додану вартість за вересень, жовтень та листопад 2014 року; зобов`язав Офіс подати до Казначейства висновок про відшкодування Товариству податку на додану вартість за податковими деклараціями з податку на додану вартість за вересень, жовтень та листопад 2014 року у сумі 374878,00 грн. 
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що правомірність заявленої Товариством до відшкодування суми податку на додану вартість за вересень, жовтень та листопад 2014 року у розмірі 374878,00 грн. була підтверджена судовим рішенням у справі № 812/514/15, яке набрало законної сили, тоді як податковий орган не виконав нормативно встановленого припису щодо прийняття та подання до Казначейства  висновку про виплату Товариству суми бюджетного відшкодування за вересень - листопад 2014 року у розмірі 374878,00 грн., чим порушили законні права та інтереси Товариства.
Офіс оскаржив рішення судів попередніх інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 14.09.2017 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. 
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник посилається на те, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій ухвалені із порушенням норм матеріального та процесуального права, оскільки: суди не надали належної правової оцінки тому, що Вищий адміністративний суд України ухвалою від 08.08.2017 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Офісу у справі № № 812/514/15, що свідчить про те, що спір про скасування податкових повідомлень-рішень від 09.06.2015 № 0000124710 та № 0000134710 не є остаточно вирішеним, що в подальшому може мати вплив на вирішення даної справи; згідно листа Державної казначейської служби України від 28.10.2016 № 1208/239-18027 Службою безпеки України тимчасово зупинено операції з бюджетними коштами Товариства через їх причетність до функціонуючих непідконтрольних Україна територій Луганської області.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 14.09.2017 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Офісу та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
У запереченнях до касаційної скарги Товариство, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просить суд відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 21.11.2022 прийняв касаційну скаргу Офісу до провадження та призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 22.11.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 22.11.2022 зупинив провадження у справі до набрання рішенням Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду у справі №812/514/15 за позовом ПАТ «Луганськтепловоз» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Луганську Міжрегіонального Головного управління Державної фіскальної служби про визнання недійсними та скасування податкових повідомлень-рішень.  
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 24.07.2023 поновив провадження у даній справі та призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 25.07.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що Товариство зареєстровано платником податку на додану вартість.
У квітні 2015 року платником подано до контролюючого органу податкову декларацію з податку на додану вартість за вересень 2014 року, у рядку 23.1 якої визначено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку у розмірі 4156433,00 грн, разом зі заявою про повернення бюджетного відшкодування, розрахунком суми бюджетного відшкодування, розшифровкою податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів та іншими додатками.  
Одночасно з поданням до податкового органу податкової декларації з податку на додану вартість за вересень 2014 року позивачем подано також податкову декларацію з податку на додану вартість за жовтень 2014 року, у рядку 23.1 якої визначено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку у розмірі 8001250,00 грн, разом зі заявою про повернення бюджетного відшкодування, розрахунком суми бюджетного відшкодування, розшифровкою податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів та іншими додатками, а також податкову декларацію з податку на додану вартість за листопад 2014 року, у рядку 23.1 якої визначено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку у розмірі 20990042,00 грн, разом зі заявою про повернення бюджетного відшкодування, розрахунком суми бюджетного відшкодування, розшифровкою податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів та іншими додатками.
Податковим органом, у період з 13.05.2015 по 18.05.2015 проведено документальну позапланову виїзну перевірку достовірності та законності нарахування Товариством заявленого бюджетного відшкодування в податкових деклараціях з податку на додану вартість за вересень, жовтень, листопад 2014 року, за результатами якої складено акт від 25.05.2015 №12/19-0/05763797  (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог пунктів 198.1, 198.2 статті 198, пунктів  201.6, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України, що на думку податкового органу призвело до завищення податкового кредиту за вересень 2014 року у сумі 4605,00 грн, за жовтень 2014 року у сумі 137559,00 грн, за листопад 2014 року у сумі 522622,00 грн, що призвело до завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду у сумі 4605,00 грн, 137559,00 грн, 522622,00 грн, пунктів 198.3, 198.6 статті 198 пунктів 200.3, 200.4 статті 200 ПК України, що призвело до завищення позивачем заявленої суми бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку за вересень 2014 року на загальну суму податку на додану вартість в розмірі 4605,00 грн, за жовтень 2014 року на загальну суму податку на додану вартість в розмірі 137559,00 грн, за листопад 2014 року на суму 522622,00 грн.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення 09.06.2015 №0000124710, яким Товариству зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов`язань наступних періодів) з податку на додану вартість по деклараціям за вересень 2014 року в сумі 4294,00 грн, жовтень 2014 року в сумі 76684,00 грн, листопад 2014 року в сумі 293900,00 грн, всього зменшено суму бюджетного відшкодування на суму 374878,00 грн, правомірність відшкодування якої є предметом спору у даній справі.
Луганський окружний адміністративний суд постановою від 28.10.2015, залишеною без змін ухвалою  Донецького апеляційного адміністративного суду від 16.11.2016 у справі №812/514/15 позовні вимоги Товариства задовольнив: визнав протиправним і скасував податкове повідомлення-рішення від 09.06.2015 №0000124710, яким платнику зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов`язань наступних періодів) з податку на додану вартість по деклараціям за вересень 2014 року в сумі 4294,00 грн, жовтень 2014 року в сумі 76684,00 грн, листопад 2014 року в сумі 293900,00 грн, всього зменшено суму бюджетного відшкодування на суму 374878,00 грн.       
З акту перевірки вбачається, що під час перевірки податковим органом досліджено первинні документи Товариства, на підставі яких позивачем сформовано податкові декларації з податку на додану вартість за вересень, жовтень, листопад 2014 року, а також розраховано спірну суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість у розмірі 374878,00 грн.
Контролюючий орган у п`ятиденний строк після закінчення перевірки, встановлений ПК України  не подав органу Державного казначейства України висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України бюджетне відшкодування - це відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
За змістом пункту 200.4 статті 200 ПК України, якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від`ємне значення, то:
а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов`язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг;
б) залишок від`ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.
Платник податку може прийняти самостійно рішення про зарахування в повному обсязі належної йому суми бюджетного відшкодування або її частини у зменшення податкових зобов`язань з цього податку, що виникли протягом наступних звітних (податкових) періодів, за наявності умов, передбачених пунктом 200.4 цієї статті. Зазначене рішення відображається платником податку у податковій декларації, яку він подає за результатами звітного (податкового) періоду, в якому виникає право на подання заяви про отримання бюджетного відшкодування згідно з нормами цієї статті. У разі прийняття такого рішення зазначена сума не враховується при розрахунку сум бюджетного відшкодування наступних звітних (податкових) періодів (пункт 200.6 статті 200 ПК України).
Відповідно до пункту 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Згідно з пунктом 200.10 статті 200 ПК України протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних.
Пунктом 200.11 цієї статті передбачено, що за наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, контролюючий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки.
На підставі підпунктів 200.12, 200.13 статті 200 ПК України контролюючий орган зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу Державного казначейства України висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету. На підставі отриманого висновку відповідного контролюючого органу орган Державного казначейства України видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п`яти операційних днів після отримання висновку органу державної податкової служби.
Пунктом 200.15 статті 200 ПК України передбачено, що у разі якщо за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку або контролюючий орган розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний повідомити про це орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. Орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів припиняє процедуру відшкодування в частині оскаржуваної суми до набрання законної сили судовим рішенням.
Після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження контролюючий орган протягом п`яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, зобов`язаний подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
У разі неузгодження контролюючим органом суми податку, заявленої до відшкодування, або її частини зобов`язання з бюджетного відшкодування податку в частині неузгодженої суми виникає з дня закінчення процедури адміністративного або судового оскарження, за результатами якої прийнято рішення на користь платника податків.
Джерелом сплати бюджетного відшкодування (у тому числі заборгованості бюджету) є доходи бюджету, до якого сплачується податок. Забороняється обумовлювати або обмежувати виплату бюджетного відшкодування наявністю або відсутністю доходів, отриманих від цього податку в окремих регіонах України (пункт 200.17 статті 200 ПК України).
Таким чином, передбачене у законі право платника податку на додану вартість отримати бюджетне відшкодування на поточний банківський рахунок в обслуговуючому банку протягом п`яти операційних днів після отримання контролюючим органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновку контролюючого органу є безумовним та його реалізації не може бути на заваді не надсилання чи надсилання після закінчення передбаченого законом строку на відшкодування податку на додану вартість Державною фіскальною службою України відповідно до вимог пункту 8 Порядку взаємодії органів державної податкової служби та органів державної казначейської служби в процесі відшкодування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 17.01.2011 №39, до Державної казначейської служби України узагальненої інформації про обсяги сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість, визначених у висновках.
Суди, приймаючи рішення у даній справі виходили з того, що постановою Луганського окружного адміністративного суду від 28.10.2015, залишеною без змін судом апеляційної інстанції, у справі №812/514/15, підтверджено правомірність визначення позивачем  у деклараціях з податку на додану вартість за вересень, жовтень, листопад 2014 суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість у розмірі 374878,00 грн.
Разом з цим, постановою Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 07.06.2023 у справі №812/514/15 було скасовано постанову Луганського окружного адміністративного суду від 28.10.2015 та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 16.11.2016,  справу направлено до суду першої інстанції на новий розгляд. 
Ураховуючи, що предметом розгляду у даній справі є питання правомірності зменшення податковим органом суми бюджетного відшкодування, нарахування штрафних (фінансових) санкції, зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість за період вересень, жовтень, листопад 2014 року, які були предметом перевірки контролюючого органу, за результатами якої закладено акт від 25.05.2015 №12/19-0/05763797, який є доказом і у даній справі і предметом розгляду у справі №812/514/15, рішення у якій скасовані, колегія суддів не може погодитись з висновками судів попередніх інстанцій про підтвердження правомірності відшкодування зазначених вище сум податку на додану вартість, оскільки такі висновки судів зроблені без повного та всебічного встановлення обставин справи. 
Колегія суддів дійшла висновку про порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права в частині дослідження доказів, оскільки судами не аналізувались встановлені у вказаному рішенні обставини справи з метою підтвердження або спростування висновків контролюючого органу про відсутність підстав для відшкодування податку на додану вартість.
Без повного дослідження всіх обставин, які слугували підставою для висновків про неможливість відшкодування податку на додану вартість позивачу та про встановлені у акті перевірки порушення,  неможливо встановити наявність підстав для відшкодування позивачу заявлених ним сум.
Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судове рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
У зв`язку з вищенаведеним Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи та не дослідили зібрані у справі докази, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Харківського управління Офісу великих платників податків ДФС задовольнити частково.
Постанову Луганського окружного адміністративного суду від 06.02.2017 та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 14.06.2017 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк