ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 липня 2023 року 
м. Київ

справа № 825/233/16
касаційне провадження № К/9901/37584/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Український торгівельний дім "Белшина" на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від  14.02.2017 (головуючий суддя - Глущенко Я.Б., судді - Пилипенко О.Є., Бєлова Л.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Український торгівельний дім "Белшина" до Державної податкової інспекції у місті Чернігові ГУ ДФС у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Український торгівельний дім "Белшина" (далі -Товариство, позивач, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у місті Чернігові ГУ ДФС у Чернігівській області (далі - Інспекція, відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 19.01.2016 форми «П» №0000122200 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 3173654,00 грн.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що висновки контролюючого органу про заниження ним податку на прибуток за господарськими операціями з ТОВ «Маркттранс», ТОВ «Ентер Шоп» є безпідставними, оскільки зазначені господарські операції фактично відбулись, що підтверджується належними первинними документами, а позивач, в свою чергу, включив вартість товарно-матеріальних цінностей, реалізованих на користь вказаних контрагентів, до складу доходів, з огляду на що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним і підлягає скасуванню. 
Чернігівський окружний адміністративний суд постановою від 15.02.2016 позов задовольнив повністю, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 19.01.2016 (Форма «П») №0000122200 в частині зменшення позивачу суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 3173654,00 грн.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що платником правомірно сформований дохід за господарськими операціями із ТОВ «Маркттранс», ТОВ «Ентер Шоп», оскільки такі операції підтверджені належними первинними документами, відбулися реальні зміни майнового стану платника податків, господарські операції спричинили зміни в структурі активів і зобов`язань платника податків та сприяли отриманню доходу, а відтак зазначене податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню.
Київський апеляційний адміністративний суд постановою від  14.02.2017 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове про відмову у задоволенні позову з підстав непідтвердження господарських взаємовідносин із ТОВ «Маркттранс», ТОВ «Ентер Шоп» належними первинними документами та наявності кримінального провадження за фактом фіктивного підприємництва посадових осіб зазначених контрагентів позивача, в рамках якого встановлено фіктивність зазначених вище контрагентів.
Позивач, не погодившись з прийнятим рішенням суду апеляційної інстанції, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судове рішення апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, неправильність, неповноту дослідження обставин справи, доказів, наявних у матеріалах справи, зокрема, первинних документів.
У доводах касаційної скарги позивач цитує норми матеріального і процесуального права, стверджує про підтвердження господарських операцій з ТОВ «Маркттранс», ТОВ «Ентер Шоп» та правомірність формування доходу за такими господарськими операціями з підстав їх підтвердження належними первинними документами.  
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 06.03.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача.
Відповідач у запереченнях на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість рішення суду апеляційної інстанції, просить залишити його без змін, а касаційну скаргу позивача залишити без задоволення.  
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 18.10.2018 прийняв касаційну скаргу до провадження та витребував матеріали справи із суду першої інстанції, а ухвалою від 24.07.2023 - визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами з 25.07.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи скаржника і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2014, за результатами якої складений акт від 04.01.2016 №4/22/35237656 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пункту 137.10 статті 137 Податкового Кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення - рішення від 19.01.2016 (Форма «П») №0000122200, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 3206854,00 грн.
Позивач не погоджується із прийнятим рішенням в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 3173654,00 грн, що є предметом розгляду у даній справі.
Фактичною підставою для висновків контролюючого органу про зазначені вище порушення слугували доводи контролюючого органу про неможливість підтвердження факту поставки товарів від позивача  до ТОВ «Маркттранс», ТОВ «Ентер Шоп», оскільки, на думку податкового органу, такі операції не підтверджені належними первинними документами з підстав фіктивності контрагентів позивача.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування (податок на прибуток підприємств) є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Підпунктом 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України  визначено, що безповоротна фінансова допомога - це сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів.
Згідно з пунктом 135.1 статті 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
Доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 135.2 цієї статті).
Підпунктом 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 ПК України передбачено, що інші доходи включають: вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV).
Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, правові наслідки наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Відтак, підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону №996-ХІV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, а первинна документація є відображенням такої операції.
Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні взаємовідносини у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем або продавцем товару (робіт, послуг) вимог закону, тому платник податків не повинен зазнавати негативних наслідків за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до частин шостої, сьомої статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.
Отже, вирок щодо посадової особи контрагента, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правомірності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача.
Як встановлено судами попередніх інстанцій позивач (продавець) мав господарські взаємовідносини з контрагентами TOB «Маркетсенс» та TOB «Ентер Шоп» на підставі договорів поставки від 04.04.2014 №68/1, предметом якого є постачання ТОВ «Маркетсенс» (покупцю), товарно-матеріальні цінності (автошини), від 31.03.2014 №65, предметом якого є постачання ТОВ «Ентер Шоп» (покупцю) товарно-матеріальні цінності (автошини).
На підтвердження виконання зазначених господарських операцій позивачем надано до суду податкові накладні, банківські виписки, оборотно-сальдові відомості та документи, які підтверджують послуги із складування та транспортного оброблення вантажів на регіональному складі в м. Біла Церква.
Судом апеляційної інстанції установлено, що відповідно до протоколу допиту свідка ОСОБА_1 під час здійснення кримінального провадження №32014110000000047 від 20.11.2014 та ухвали Печерського районного суду м. Києва від 04.09.2015 про закриття кримінального провадження стосовно ОСОБА_2 , підозрюваного у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною 5 статті 27, частиною 1 статті 205 Кримінального кодексу України, звільнення останнього від кримінальної відповідальності у зв`язку із закінченням строків давності притягнення до кримінальної відповідальності, встановлено, що ОСОБА_1 приблизно на початку грудня 2011 року, вступивши у попередню змову із його знайомим, спрямовану на створення ТОВ «Маркетсенс», без мети ведення фінансово - господарської діяльності, вчинив дії, результатом яких стало придбання та перереєстрація суб`єкту підприємницької діяльності, яка в подальшому використовувалася для прикриття незаконної діяльності, а саме сприяння суб`єктам реального сектору економіки в мінімізації податкових зобов`язань та розкрадання державних коштів. 
Під час зазначеного провадження ОСОБА_1 пояснив, що на підприємствах TOB «Маркетсенс» та TOB «Ентер Шоп» він ніколи не працював, розрахункові рахунки, які належать вказаним підприємствам ніколи не відкривав, печатки цих товариств ніколи не отримував та не підписував жодних договорів чи інших документів як директор зазначених підприємств.
Суд апеляційної інстанції, приймаючи рішення, висновувався лише на фіктивності контрагентів позивача.
Водночас, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду не може погодитися з висновками суду апеляційної інстанцій, оскільки судом апеляційної інстанції не надано оцінку висновкам акту перевірки, доводам контролюючого органу та доводам позивача, якими вони обґрунтовують свої правові позиції відносно господарських операцій між Товариством та його контрагентами, які слугували підставою для донарахування податкових зобов`язань з податку на прибуток; не перевірено і не досліджено зміни в структурі активів та зобов`язань платників податків; не надано оцінку факту оплати за договором та не з`ясовано наявність або відсутність заборгованості за вказаними правовідносинами; не досліджено і не встановлено відображення у податковому обліку зазначених господарських операцій і яким чином такі операції вплинули на формування доходу позивача.
Суд визнає, що недоліки в окремих документах первинного обліку або відсутність деяких первинних документів не може слугувати підставою для визнання таких операцій нереальними, водночас суди повинні встановити фактичні обставини у справі відносно взаємовідносин позивача з наведеними контрагентами, надати відповідну оцінку таким відносинам з урахуванням аналізу дійсного економічного змісту первинних і бухгалтерських документів, висновків акту перевірки та інших доказів і доводів, які містяться у матеріалах справи. 
В даному випадку колегія суддів погоджується з доводами  касаційної скарги про порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права в частині дослідження доказів, оскільки судом апеляційної інстанції не аналізувалась первинна документація з метою підтвердження або спростування висновків податкового органу щодо встановленого порушення з урахуванням обставин, встановлених межах кримінального провадження, не досліджувалось і відображення таких операцій у бухгалтерському і податковому обліках Товариства, зокрема, щодо відображення позивачем доходу за оспорюваними операціями з вказаними контрагентами. 
Без встановлення зазначених обставин, колегія суддів не може перевірити доводи скаржника про неправильність здійснення судом апеляційної інстанції оцінки оскаржуваному податковому повідомленню-рішенню. 
Суд апеляційної інстанції повинен встановити фактичні обставини у даній справи, наявність або відсутність документів, зміст документів, встановити  обставини у даній справі та надати встановленим обставинам відповідну правову оцінку. 
Колегія суддів дійшла висновку про порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права в частині дослідження доказів, оскільки судом не аналізувались докази, які містяться у матеріалах справи.  
З огляду на викладене, колегія суддів вважає передчасним висновок суду апеляційної інстанції з наведених питань.
Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судове рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
За приписами частин першої і другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги і на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
У зв`язку з вищенаведеним Верховний Суд визнає, що суд апеляційної інстанції допустив порушення норм процесуального права, не встановив фактичні обставини, що мають значення для справи та не дослідив зібрані у справі докази, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Український торгівельний дім "Белшина" задовольнити частково.
Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 14.02.2017 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова