ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 серпня 2023 р.	Справа № 520/28419/21	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі:
Головуючого судді: Присяжнюк О.В.,
Суддів: Любчич Л.В. ,  П`янової Я.В. ,
за участю секретаря судового засідання Труфанової К.М.

          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 11.10.2022 р. (ухвалене  суддею  Заічко О.В., повний текст якого  складено 12.10.2022 р.) по справі № 520/28419/21
          за позовом             Комунального підприємства "Міський інформаційний центр"  
          до             Головного управління ДПС у Харківській області                     
          про скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Комунальне підприємство "Міський інформаційний центр" (в подальшому – КП «Міський інформаційний центр») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області, в якому, з урахуванням заяви про уточнення  позовних вимог, просило: скасувати податкові повідомлення-рішення від 22.09.2021  р. № 00196900704, від 22.09.2021 р.  № 00196720704,  № 00196840704,  № 00196800704,   № 00196940704.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 11.10.2022 р. позов задоволено.
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просив скасувати  рішення від 11.10.2022  р. та прийняти нове судове рішення, яким відмовити в задоволенні позову. 
В обґрунтування вимог апеляційної скарги, апелянт посилається на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, а саме: вимог Податкового кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та на не відповідність висновків суду обставинам справи, оскільки  судом першої інстанції не враховані  первинні документи, які підтверджують реальність господарських операцій.
Суд, перевіривши підстави для апеляційного перегляду, вважає, що вимоги апеляційної скарги  підлягають задоволенню з наступних підстав.
Відповідно до ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Судовим розглядом встановлено, що КП «Міський інформаційний центр» є юридичною особою, основним видом діяльності  якої є: код КВЕД - 68.32 Управління нерухомим майном за винагороду або на основі контракту; 43.99 Інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у.; 77.33 Надання в оренду офісних машин і устатковання, у тому числі комп`ютерів; 81.29 Інші види діяльності із прибирання; 82.20 Діяльність телефонних центрів; 95.11 Ремонт комп`ютерів і периферійного устаткування; 61.10 Діяльність у сфері провідного електрозв`язку; 61.20 Діяльність у сфері безпровідного електрозв`язку; 62.01 Комп`ютерне програмування; 62.03 Діяльність із керування комп`ютерним устаткуванням; 62.09 Інша діяльність у сфері інформаційних технологій і комп`ютерних систем; 63.11 Оброблення даних, розміщення інформації на веб-вузлах і пов`язана з ними діяльність; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 68.31 Агентства нерухомості; 71.11 Діяльність у сфері архітектури; 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах; 71.20 Технічні випробування та дослідження; 72.19 Дослідження й експериментальні розробки у сфері інших природничих і технічних наук; 74.10 Спеціалізована діяльність із дизайну; 74.90 Інша професійна, наукова та технічна діяльність, н.в.і.у.
КП «Міський інформаційний центр»  для виконання завдань міських програм отримує фінансову підтримку, у тому числі на капітальні трансферти для придбання необоротних активів від розпорядника бюджетних коштів - Департаменту цифрової трансформації Харківської міської ради, тобто отримує цільове фінансування.
Фахівцями контролюючого органу з 22.06.2021 р. по 03.08.2021 р. проведено планову виїзну документальну перевірку з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2017 р. по 31.03.2021 р., валютного законодавства за період з 01.01.2017 р. по 31.03.2021 р., з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 р. по 31.03.2021 р., іншого законодавства за період з 01.01.2017 р. по 31.01.2021 р. за результатами якого  складено акт № 13658/20-40-07-04-08/32135675 від 10.08.2021  р.,  висновками якого  встановлені порушення позивачем: пп. 44.1 ст. 44, п.п. 14.1.36, п. 14.1 ст. 14, п.п 134.1.1 п. 134  ст. 134,  п. 185.1 ст. 185, п. 187.7  ст. 187, п. 188.1  п. 188 п. 189.1 ст. 189, п. 198.1 п. 198.2, п. 198. 6 ст. 198,  п. 201.1, п. 201.10 ст.  201  Податкового кодексу України.
На підставі висновків   вищевказаного акту перевірки відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення № 00196900704 від 22.09.2021 р. про визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток у загальному розмірі 24488079,25 грн., у тому числі за податковим зобов`язанням 23497633 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 990446,25 грн.; № 00196720704 від 22.09.2021  р.  про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 93200553 грн.; № 00196840704 від 22.09.2021 р. про застосування штрафу в розмірі 9483602,50 грн. за відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого ст. 201 Податкового кодексу України податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ 36303582 грн.; № 00196800704 від 22.09.2021 р.  про зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 900180 грн.; № 00196940704 від 22.09.2021 р. про визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 44312206,25 грн., у тому числі за податковим зобов`язанням у розмірі 35449765 грн. та за штрафними фінансовими санкціями (штрафами) у розмірі 8862441,25 грн.
Не погоджуючись з вищевказаними податковими повідомлення-рішеннями відповідача  позивач звернувся до суду з цим позовом. 
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з  того, що оскаржувані  податкові повідомлення-рішення необґрунтовані, у зв`язку з  чим підлягають скасуванню.
Суд апеляційної інстанції  погоджується з таким  висновком суду першої інстанції з наступних підстав.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України,  для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно із п. 44.2 ст. 44 Податкового кодексу України, для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Платники податку, які відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання па положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.
Згідно із пп. 134.1.1 п. 134.1 статті 134 Податкового кодексу України,  об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Податкового кодексу України.
Відповідно до  п. 138.1 статті 138 Податкового кодексу України, фінансовий результат до оподаткування збільшується: на суму нарахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Згідно із п. 138.2 статті 138 Податкового кодексу України, фінансовий результат до оподаткування зменшується: на суму розрахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 цієї статті.
Судовим розглядом встановлено, що податковим повідомлення-рішенням Головного управління  ДПС у Харківській області № 00196720704 від 22.09.2021 р. підприємству зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 93200 553 грн. за 3 квартал 2021 року, дата реєстрації декларації у контролюючому органі 07.05.2021 р., номер реєстрації 9113088965.
Як вбачається з акту перевірки, контролюючим органом вказано, що позивачем в порушення Наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій» від 30.11.1999 р.  № 291, п. 18 Наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід» від 29.11.1999  р. № 290:    безпідставно занижена сума доходів по рядку 01 декларації з податку на прибуток підприємства по рядку 2120 Звіту про фінансові результати (форма 2) «Іншій операційний дохід» щодо цільового фінансування капітальних інвестицій, визначених доходом протягом періоду корисного використання відповідних об`єктів інвестування (основних засобів, нематеріальних активів тощо) пропорційно сумі нарахованої амортизації цих об`єктів;   та неправомірно визначена нарахована амортизація в податковій декларації з податку на прибуток за 2020 рік по рядку 04 «об`єкт оподаткування».
Відповідно до п. 5 П(С)БО 15 «Дохід»,  дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Отримане цільове фінансування визнається доходом протягом тих періодів, в яких були зазнані витрати, пов`язані з виконанням умов цільового фінансування (п. 17 П(С)БО 15 «Дохід»).
Цільове фінансування капітальних інвестицій визнається доходом протягом періоду корисного використання відповідних об`єктів інвестування (основних засобів, нематеріальних активів, тощо) пропорційно сумі нарахованої амортизації цих об`єктів (п. 18 П(С)БО 15 «Дохід»).
Тобто, п. 18 П(С)БО 15 «Дохід» стосується об`єктів, що були придбані за рахунок цільового фінансування.
У складі необоротних активів підприємства відображаються нематеріальні активи, основні засоби, інвестиційна нерухомість, капітальні інвестиції, які були:    придбані за кошти, отримані від засновника як внесок до статутного капіталу, придбані за рахунок власних надходжень,   отримані у господарське відання відповідно до розпоряджень Управління комунального майна та приватизації Харківської міської ради, придбані за рахунок цільового фінансування.
Судовим розглядом встановлено, що за період з 01.07.2017 р. по 31.03.2021 р.  позивачем отримано фінансування на придбання необоротних активів та витратичено отримані суми на реалізацію відповідних програм в сумі 82482902,52 грн.
Станом на 01.07.2017 р. залишкова вартість основних засобів становила 46540 тис. грн., а нематеріальних активів становила  7506 тис. грн., всього - 54046 тис. грн., що відповідає даним балансу на 30.06.2017 р., у тому числі залишкова вартість основних засобів, придбаних за рахунок цільового фінансування, станом на 01.07.2017 р. становить 5003868,27 грн., що відповідає залишку на рахунку 69. Тобто, станом на 01.07.2017 р. лише 9.3 % в залишковій вартості необоротних активів становили основні засоби, придбані за рахунок цільового фінансування, що підтверджується  аналізом рахунку 69 та розшифровкою основних засобів придбаних  підприємством, копії яких знаходяться в матеріалах справи. 
Суми внесків до статутного капіталу з 01.07.2017  р. по 31.03.2020 р., становить 183033959,88 грн., у тому числі: з 01.07.2017 р. по 31.12.2017 р.  7387709,15 грн.; за 2018 рік - 136 964 207,04 грн.; за 2019 рік - 38682044,49 грн..
Суми цільового фінансування, яке отримується на придбання основних засобів та програмного забезпечення, відображаються підприємством за кредитом рахунку 48 «Цільове фінансування» проведеннями Дт 31 «Грошові кошти» Кт 48 «Цільове фінансування».
При використанні отриманих коштів на придбання основних засобів та програмного забезпечення, віднесених до складу необоротних активів, в бухгалтерському обліку здійснюється проведення Дт 48 Кт 69. За період, що перевірявся, зазначена сума становила 69320484,56 грн.. На суму ПДВ робиться проведення Дт 48 Кт 74. За період, що перевірявся, ця сума склала 13162 417,96 грн.
Сума амортизації таких необоротних активів, придбаних за рахунок цільового фінансування, відображається у складі витрат протягом періодів їх корисного використання. Пропорційно зазначеній сумі, відповідно до вимог П(С)БО 15, сума отриманого цільового фінансування визнається доходом та в бухгалтерському обліку відображаються проведення Дт 69 Кт 74.
У результаті, залишок цільового фінансування на рахунках 691, 692 та 693 завжди дорівнює залишковій вартості необоротних активів, придбаних за рахунок такого фінансування.
Таким чином, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що відсутні відхилення між сумами амортизації/списання на витрати активів, придбаних за рахунок цільового фінансування, та сумами цільового фінансування, визнаного доходом.
Відображення різниць, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів та передбачають коригування фінансового результату до оподаткування, відповідно до  п.п. 138.1, 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України,  здійснюється у рядках 1.1.1 додатка РІ додатка «Різниці» до рядка 03 РІ Декларації, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 р. № 897.
У рядку 1.1.1 додатка РІ до Декларації відображається сума нарахованої амортизації основних засобів та нематеріальних активів (окрім групи 11 - малоцінні необоротні матеріальні активи).
Тобто, позивачем у Декларації до рядку 1.1.1 додатка РІ віднесена сума амортизації основних засобів та нематеріальних активів за 2020 рік  у розмірі 66038508 грн.
Оскільки сума 12912273 грн. є сумою, пов`язаною з відображенням в обліку 2020 року проведень по перекласифікації програмного забезпечення зі складу витрат майбутніх періодів до складу нематеріальних активів станом на 31.12.2019 р., не кореспондується з витратним бухгалтерським рахунком, не має відображення у фінансової звітності за 2020 рік, не впливає на фінансовий результат до оподаткування для нарахування бази оподаткування податком на прибуток, відповідно не може бути задіяна у коригуванні фінансового результату та бути включена у рядок 1.1.1 додатка РІ до Декларації.
Судовим розглядом встановлено, що в акті перевірки, контролюючим органом вказано, що  позивачем  не включено до складу податкових зобов`язань суми отриманих від розпорядників місцевого бюджету грошових коштів на виконання бюджетних програм, що на думку перевіряючих є оплатою (компенсацією) вартості в межах бюджетних програм та не нараховано податкові зобов`язання на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених послуг, готової продукції (виробничою собівартістю) над їх фактичною ціною, шо призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість за період з 01.07.2017 р.  по 31.03.2021 р.  на загальну суму 36303582 грн.
Відповідно до пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу  України, постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого повару, а також постачання товарів за рішенням суду.
Згідно із пп. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу  України, постачання послуг - будь-яка операція, шо не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, шо споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.
Відповідно до ст. 120-1.2 Податкового кодексу  України, відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг. що звільняються від оподаткування податком на додану вартість: податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу), що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу. - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної, або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг. якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування.
Згідно  із п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу  України,  об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з:  постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;   постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Відповідно до п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів, та в інших випадках, передбачених статтею 189 Податкового кодексу України.
Згідно із  пп. 196.1.6 п. 196.1 ст. 196  Податкового  кодексу України, не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість виплати у грошовій формі заробітної плати (інших прирівняних до неї виплат), а також пенсій, стипендій, субсидій, дотацій за рахунок бюджетів або Пенсійного фонду України чи інших фондів загальнообов`язкового соціального страхування (крім тих. що надаються у майновій формі).
Відповідно доп. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до  п. 1.5 Інструкції щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету, затвердженої наказом Міністерством фінансів України від 12.03.2012 р. № 333 (в подальшому – Інструкція № 333), поточні видатки одержувачів бюджетних коштів здійснюються за кодом видатків бюджету 2610 «Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)», капітальні видатки за кодом видатків бюджету 3210 «Капітальні трансферти підприємствам (установам, організаціям)».
Пунктом 1.6 розділу 1 Інструкції № 333, субсидії  - це усі невідплатні поточні виплати підприємствам, які не передбачають компенсації у вигляді спеціально обумовлених виплат або товарів і послуг в обмін на проведені платежі, а також видатки, пов`язані з відшкодуванням збитків державних підприємств: трансфертні платежі - невідплатні та безповоротні платежі, які не є придбанням товарів чи послуг, наданням кредиту або виплатою непогашеного боргу; капітальні трансферти - це невідплатні односторонні платежі органів управління, які не ведуть до виникнення або погашення фінансових вимог. Вони передбачені на придбання капітальних активів, компенсацію втрат, пов`язаних з пошкодженням основного капіталу, або збільшення капіталу одержувачів бюджетних коштів. До цієї категорії включаються також трансфертні платежі підприємствам для покриття збитків, акумульованих ними протягом ряду років або таких, які виникли в результаті надзвичайних обставин. Капітальними трансфертами вважаються невідплатні, безповоротні платежі, які мають одноразовий і нерегулярний характер як для надавача (донора), так і для їх отримувача (бенефіціара). Кошти, що виділяються з бюджету як капітальні трансферти, мають цільове призначення.
Підпунктом 2.4.1 Інструкції № 333 встановлено, шо до коду 2610 «Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)» відносяться, зокрема: субсидії підприємствам (установам та організаціям), поточні видатки одержувачів бюджетних коштів; дотації сільськогосподарським товаровиробникам: субсидії на покриття збитків підприємств, фінансову підтримку підприємств на безповоротній основі, а також інші субсидії; поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям). 
Відповідно до пп. 3.2.1 Інструкції № 333, до коду 3210 «Капітальні трансферти підприємствам (установам, організаціям)» відносяться, зокрема: капітальні трансферти одержувачам (тобто всі капітальні видатки одержувачів), підприємствам (установам, організаціям):внески у статутні капітали суб`єктів господарювання відповідно до законодавства.
Аналіз  вищевказаних норм законодавства  вказує, що субсидії, які надаються за кодом бюджетної класифікації 2600 не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що КП «Міський інформаційний центр»  створено з метою забезпечення реалізації заходів щодо розвитку інформаційної системи міста, виконання наукових, проектних та технічних робіт, щодо забезпечення її функціонування, створення різноманітних баз даних, розвитку рекламної сфери у м. Харкові, реалізація рішень та інших актів міської ради та її виконавчих органів з питань регулювання відносин в інформаційно-рекламній сфері міста, діє на підставі Статуту (нова редакція затверджена заступником директора Департаменту - начальником Управління комунального майна та приватизації Департаменту економіки та комунального майна Харківської міської ради 06.02.2020 р. та  виконуючи Статутні завдання, є одержувачем бюджетних коштів за кодом бюджетної класифікації 2610 «Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)» та 3210 «Капітальні трансферти підприємствам (установам, організаціям)», що підтверджується матеріалами справи.
Облік поточного бюджетного фінансування в податковому обліку здійснюється у складі доходів КП «Міський інформаційний центр», а  укладання будь-яких договорів на виконання програм благоустрою з подальшим підписанням акту виконаних робіт/наданих послуг, постачання товару між розпорядником бюджетних коштів та одержувачем бюджетних коштів чинним законодавством не передбачено.
Статтею 91 Бюджетного Кодексу України встановлений  перелік видатків місцевих бюджетів, що можуть здійснюватися з усіх місцевих бюджетів, зокрема, на виконання місцевих програм.
Відповідно до п. 38 ст. 1 Бюджетного Кодексу України, одержувач бюджетних коштів це суб`єкт господарювання, громадська чи інша організація, яка не має статусу бюджетної установи, уповноважена розпорядником бюджетних коштів на здійснення заходів, передбачених бюджетною програмою, та отримує на їх виконання кошти бюджету.
Згідно із ст. 22 Бюджетного Кодексу України, головними розпорядниками бюджетних коштів за бюджетними призначеннями, визначеними іншими рішеннями про місцеві бюджети можуть бути виключно. - місцеві державні адміністрації, виконавчі органи та апарати місцевих рад (секретаріат Київської міської ради), структурні підрозділи місцевих державних адміністрацій, виконавчих органів місцевих рад в особі їх керівників.
Таким чином, бюджетне законодавство передбачає використання бюджетних коштів виключно на цілі, обумовлені планом їх використання.
Відносини, які виникають між розпорядником бюджетних коштів та одержувачем, є бюджетними, а не цивільно - правовими, та відповідно не можуть визначатися як операції з постачання товарів або послуг, тобто, не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість, оскільки ані надання субсидій/трансфертів. ані надання капітальних трансфертів не пов`язане з компенсацією вартості товарів і послуг/робіт. в обмін на проведені платежі, тобто, не є операцією з оплати товарів, послуг, робіт.
Враховуючи вищевикладене, суд вважає, що база оподаткування ПДВ з операції з виплати відповідних субвенцій/трансфертів за рахунок місцевого бюджету відсутня, оскільки законодавство прямо вказує на відсутність об`єкту оподаткування ПДВ в такому випадку.
Таким чином, суд  апеляційної інстанції  погоджується з висновком суду першої інстанції, що контролюючим органом  помилково зроблено висновок, що позивачем   занижено податкові зобов`язання на суму отриманих грошових коштів на виконання  бюджетних програм в розмірі 25045223 грн.
Судовим розглядом встановлено, що за результатами перевірки контролюючим органом здійснено розрахунок заниження податкових зобов`язань перевищення собівартості наданих послуг в частині вартості придбаних ТМЦ та послуг (рахунок 80,84) та нарахування компенсуючого ПДВ на загальну суму 11258358,34 грн.
Собівартість готової продукції та послуг перевищує фактичну ціну реалізації в бухгалтерському та податковому обліку на підставі сформованих витрат, відповідно до положення П(С)БО 1.6 «Витрати», затвердженого наказом - Міністерства фінансів України від 31.12.1999 р.  № 318, що призвело не до росту, а до зменшення власного капіталу на різницю між собівартістю послуг, готової продукції та ціною їх продажу.
При продажу самостійно проведених робіт, виготовлених послуг, вироблених товарів, реалізованих нижче їх собівартості база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів, послуг, робіт постачальник складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення звичайної ціни, яка не може бути нижче їх виробничої собівартості, визначеної відповідно до П(С)БО 16 над фактичною ціною.
Звичайна ціна на товари власного виробництва не може бути нижчою фактичної собівартості кожного конкретного найменування продукції за відсутністю економічних причин чи ділової мети щодо укладання збиткових договорів на поставку послуг на виготовлення ювелірних виробів.
Згідно із п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України,  база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додан\ вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг. база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін. а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).
Відповідно  до  пп. 14.1.71. п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу. У разі якщо ціни (націнки) на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, звичайною вважається ціна, встановлена відповідно до правил такого регулювання. Це положення не поширюється на випадки, коли встановлюється мінімальна ціна продажу або індикативна ціна. У такому разі звичайною ціною вважається ціна, визначена сторонами договору, але не нижче за мінімальну або індикативну ціну.
Судовим розглядом встановлено, що позивачем у первіряємий період надавалися  наступні послуги:  надання  в користування  місць, які перебувають  а комунальній власності, для розміщення  спеціальних конструкцій,  надання телекомунікаційних послуг. 
Визначення розміру плати  за надання  в користування місць, які  перебувають  у комунальній власності  та надаються під  розміщення спеціальних конструкцій  зовнішньої   реклами встановлені Порядком  визначення  розміру  плати за користування  місцями, які   перебувають у комунальній власності та надаються  під розміщення спеціальних конструкцій, який затверджено   рішенням 45  сесії Харківської міської ради 5  скликання  № 182/10 від  23.06.2010 р. 
Відповідно до вищевказаного Порядку, місячний розмір плати, визначений згідно з Порядком, вказується у договорі про надання в користування місць, які перебувають у комунальній власності та надаються під розміщення спеціальних конструкцій, що укладається з розповсюджувачем зовнішньої реклами.
Таким чином, оскільки вартість надання телекомунікаційних послуг  встановлюється  рішенням Національної комісії, що здійснює  державне регулювання у сфері  зв`язку та інформації «Про  затвердження  граничних тарифів на загальнодоступні телекомунікаційні послуги» та Порядком  визначення  розміру  плати за користування  місцями, які перебувають у комунальній власності та надаються  під розміщення спеціальних конструкцій, то база оподаткування ПДВ  визначалася позивачем на підставі цін затверджених  вищевказаними нормами.
Згідно  із п. 109.1 ст. 109 Податкового кодексу України, податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених Податковим кодексом України) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених Податковим кодексом України.
Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених Податковим кодексом України та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (абз. 2 п. 109.1 ст. 109 Податкового кодексу України).
Тобто, необхідною та достатньою підставою для встановлення умислу в діях платника, є встановлення обставин, які прямо стверджують що платник податку не тільки усвідомлював суспільно небезпечний характер свого діяння (дії або бездіяльності), передбачав його суспільно небезпечні наслідки а й бажав їх настання. Саме бажання настання негативних наслідків є необхідною та достатньою умовою для встановлення умислу.
Відповідно до п. 112.2 ст. 112 Податкового кодексу України, особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала змогу для дотримання правил та норм, за порушення яких Податковим кодексом України передбачено відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Вичерпний перелік складів податкових правопорушень, необхідною умовою для притягнення особи до фінансової відповідальності за їх вчинення потребує доведення умислу, визначеними пунктами 123.2 - 123.5 ст. 123, п. 124.2 124.3 ст. 124, п.п. 125-1.2- 125-1.4 ст. 125-1 Податкового кодексу України.
Порушення вимог Податкового кодексу України, які тягнуть за собою відповідальність згідно зі статтями 120, 120-1, 120-2 Податкового кодексу України не потребують додаткового доведення вини платника податків контролюючим органом.
Відповідальність у вигляді штрафу за вчинення податкового правопорушення, передбаченого п. 123.2 - 123.3 ст. 123 Податкового кодексу України має настати лише за доведення контролюючим органом умисного вчинення платником податків діянь, передбачених п. 123.1 ст. 123 Податкового  Кодексу України. Невиконання вказаного обов`язку контролюючими органами унеможливлює притягнення особи до відповідальності за вказане у повідомленні-рішенні протиправне діяння. Головним аспектом у вирішенні цієї справи є обґрунтованість повідомлення-рішення. яке було прийняте на підставі акту перевірки.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що ні під час розгляду справи  у суді першої інстанції, ні під час розгляду справи у суді апеляційної інстанції, відповідачем не надано доказів наявності умислу в діях позивача.
Згідно із ч. 2   ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Із врахуванням вищевикладених обставин, суд апеляційної інстанції  погоджується з висновком суду  першої інстанції, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті з порушенням вимог  чинного законодавства, у зв`язку з чим підлягають скасуванню. 
Крім того,  суд апеляційної інстанції, вважає  необхідним  зазначити про протиправність проведеної перевірки з огляду на чинність мораторію на проведення податкових перевірок на період карантину, який прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України.
Вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась, тобто, проведення перевірки в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу  України є протиправною та несе за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
Аналогічний висновок  щодо застосування норм матеріального права, викладений  в постановах Верховного Суду від 28.10.2022 р. у справі № 600/1741/21-а, від 12.10.2022 р. у справі № 160/24072/21, від 01.09.2022 р. у справі № 640/16093/21, від 22.02.2022 р. у справі № 420/12859/21, від 17.05.2022 р. у справі №520/592/21, від 15.04.2022 р. у справі № 160/5267/21, від 27.04.2022 р. у справі № 140/1846/21, від 06.07.2022 р. у справі № 360/1182/21.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Відповідно до п. 30. Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Hirvisaari v. Finland" від 27 вересня 2001 р., рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.
При прийнятті рішення у даній справі суд врахував позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки інших аргументів учасників справи), сформовану, зокрема у справах Салов проти України (заява № 65518/01; від 6 вересня 2005 року; пункт 89), Проніна проти України (заява № 63566/00; 18 липня 2006 року; пункт 23) та Серявін та інші проти України (заява № 4909/04; від 10 лютого 2010 року; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі       Руїс Торіха проти Іспанії  (RuizTorija v. Spain) серія A. 303-A; 09 грудня 1994 року, пункт 29).
Пунктом 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень визначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Із врахуванням такого підходу Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, суд апеляційної  інстанції  вважає, що ключові аргументи апеляційної  скарги отримали достатню оцінку. 
Інші доводи і заперечення сторін на висновки суду апеляційної інстанції не впливають.
Відповідно до  ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 11.10.2022 р. –  без змін, оскільки суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням  норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 77,  243,  308,  316,  322,  325,  326,  328,  329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
     .

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області  залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 11.10.2022 р. по справі № 520/28419/21  залишити без змін.
Постанова набирає законної сили  з дати її прийняття та може бути оскаржена  протягом тридцяти днів з дня  складення повного судового рішення шляхом подачі  касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.   . 

Головуючий суддя 		О.В. Присяжнюк	
Судді	   	Л.В. Любчич    Я.В. П`янова   	
Повний текст постанови складено  07.09.2023 року