ПОСТАНОВА
Іменем України

01 серпня 2023 року   
Київ
справа №360/567/21
адміністративне провадження №К/9901/45887/21
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №360/567/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Булавін» до Головного управління ДПС у Луганській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Луганській області на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 27 квітня 2021 року (суддя Петросян К.Є.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 17 серпня 2021 року (головуючий суддя           Гаврищук Т.Г., судді: Гайдар А.В., Сіваченко І.В.),- 
ВСТАНОВИВ:
У лютому 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Булавін» (далі - позивач, ТОВ «Булавін») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Луганській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12 жовтня 2020 року №0000040901 про застосування штрафних санкцій у розмірі 500000 грн.
В обґрунтування адміністративного позову позивач вказував на порушення посадовими особами відповідача порядку проведення фактичної перевірки, оскільки контрольний захід було проведено не за адресою, вказаною у наказі та направленнях. Так, за адресою: Луганська область, Новопсковський район, с. Булавинівка, вул. Корчагіна, 6, вказаною у наказі, взагалі відсутні будь-які об`єкти, задіяні у господарській діяльності позивача, а фактично перевірка була проведена за адресою: Луганська область, Новопсковський район, с. Булавинівка, вул. Корчагіна, 4а. Щодо суті виявлених порушень зазначив, що вказана в акті перевірки автоцистерна АТЗ НОМЕР_2, державний номер НОМЕР_1 , в якій ніби-то зберігалось дизельне пальне у кількості 1525 літрів, позивачу взагалі не належить. Твердження податкового органу про зберігання дизельного палива у відображеній в акті перевірки кількості не підтверджується жодними доказами, враховуючи, що посадові особи ГУ ДПС вимірювань не проводили, зразків рідини не відбирали.
Луганський окружний адміністративний суд рішенням від 27 квітня 2021 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 17 серпня 2021 року, адміністративний позов задовольнив.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що ТОВ «Булавін» в установленому порядку зареєстровано як юридична особа, код ЄДРПОУ 30733614, місцезнаходження: 92355, Луганська область, Новопсковський район, с.Булавинівка, вул.Совєтська, буд. 1. Види діяльності: 01.11. Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний) (а.с.125-128).
Посадові особи ГУ ДПС відповідно до наказу від 17 вересня 2020 року №912 (а.с.77), направлень №580, №581 від 17 вересня 2020 року (а.с.78) на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2, пункту 80.8 статті 80 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, провели фактичну перевірку ТОВ «Булавін» за адресою: Луганська обл., Новопсковський р-н, с.Булавинівка, вул. Корчагіна буд.6. За результатами перевірки складено акт від 22 вересня 2020 року №528 (а.с. 79-81).
Перевіркою встановлено, що споруди, обладнання та ємності для зберігання пального за адресою: Луганська область, Новопсковський р-н, с.Булавинівка, вул. Корчагіна, буд. 6, використовуються позивачем відповідно до договору №1, додаткової угоди № 2 від 01 квітня 2020 року «Про спільне володіння, користування і розпорядження майном, що знаходиться у спільній частковій власності», договору оренди № 2 від 01 квітня 2020 року, договору купівлі-продажу майна №4 від 01 квітня 2020 року.
Постачання дизельного палива УКТ ЗЕД 2710194300 на адресу ТОВ «Булавін» здійснюється ТОВ «Дізель Стар» на підставі договору постачання №58 від 10 березня 2020 року. Відповідно до АІС «Податковий блок» акцизні накладні форми «П» - постачання дизельного палива УКТ ЗЕД 2710194300 здійснено на адресу ТОВ «Булавін»: Луганська область, Новопсковський район, с.Булавинівка, вул. вул.Совєтська, буд. 1, а саме 10 березня 2020 року у кількості 2075,65 л, 23 квітня 2020 року - 2508,42 л, 14 вересня 2020 року - 2483,04 л. Фактичне постачання дизельного палива УКТ ЗЕД 2710194300 здійснено на адресу ТОВ «Булавін»: Луганська область, Новопсковський район, с. Булавинівка, вул. Корчагіна, 6, у зазначених вище розмірах.
За адресою: Луганська область, Новопсковський район, с. Булавинівка, вул.Совєтська, буд. 1, дизельне паливо УКТ ЗЕД 2710194300 не зберігається з огляду на відсутність обладнання та умов для зберігання пального, за зазначеною адресою розташована адмінбудівля. Дизельне паливо розвантажено за адресою: Луганська область, Новопсковський район, с. Булавинівка, вул. Корчагіна, буд. 6 та зберігається в автоцистерні АТЗ № 27384, державний номер НОМЕР_1 . Дизельне паливо використовується виключно для потреб власного споживання. Відповідно до довідки від 17 вересня 2020 року станом на початок перевірки залишки дизельного палива УКТ ЗЕД 2710194300 за адресою: Луганська область, Новопсковський район, с.Булавинівка, вул. Корчагіна, буд. 6, в автоцистерні АТЗ НОМЕР_2, державний номер НОМЕР_1 у кількості 1525 літрів.
З огляду на наведені вище обставини податковий орган дійшов висновку про порушення позивачем частини восьмої статті 15 Закону України №481/95-ВР від 19 грудня 1995 року «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» (далі - Закон №481/95-ВР), а саме зберігання дизельного палива (важкі дистиляти) код УКТ ЗЕД 2710194300 в автоцистерні АТЗ 27384, державний номер НОМЕР_1 , у кількості 1525 літрів за відсутності діючої ліцензії на право зберігання пального.
На підставі вказаного акта перевірки 12 жовтня 2020 року ГУ ДПС відповідно до підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, абзацу 8 частини другої статті 17 Закону №481/95-ВВ прийнято податкове повідомлення-рішення №0000040901 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 500000 грн (а.с.98-99).
За результатами адміністративного оскарження вказаного податкового повідомлення-рішення Державна податкова служба України рішенням від 16 січня 2021 року №1089/6/99-00-06-03-02-06 залишила скаргу позивача без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін (а.с.44-53).
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції дійшов висновку, що наказ ГУ ДПС від 17 вересня 2020 року №912 містив недостовірні відомості щодо місцезнаходження ТОВ «Булавін», що виключає проведення такої перевірки за адресою: Луганська область, Новопсковський район, с.Булавинівка, вул. Корчагіна, буд. 6. Таке процедурне порушення, за висновком суду, саме по собі є таким, що зумовлює протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
По суті виявлених відповідачем порушень суд першої інстанції зазначив, що визначальним для вирішення питання застосування до суб`єкта господарювання фінансових санкцій є саме факт зберігання пального без ліцензії. Водночас Новопсковський районний суд Луганської області постановою від 02 грудня 2020 року у справі №942/1263/20, яка набрала законної сили, закрив провадження у справі про адміністративне правопорушення, порушеної щодо керівника ТОВ «Булавін» ОСОБА_1 за частиною першою статті 164 КУпАП у зв`язку із відсутністю в його діях складу адміністративного правопорушення. Ці обставини суд першої інстанції відповідно до частин четвертої, шостої статті 78 КАС України врахував як преюдиційні. Крім того, суд зазначив, що матеріали перевірки не містять відомостей щодо контрольного забору палива, замірів його залишку в ємності, а визначення обсягу паливно-мастильних матеріалів здійснювалося виключно на підставі письмових пояснень керівника ТОВ «Булавін».
Апеляційний суд здебільшого погодився із такими висновками суду першої інстанції і додатково виснував, що з аналізу норм статей 1, 15 Закону №481/95-ВР слідує, що отримувати ліцензію на право зберігання пального суб`єкт господарювання повинен тільки для стаціонарних цистерн/ємностей. Водночас відповідач не надав жодного доказу, що паливні матеріали зберігались позивачем саме у стаціонарних цистернах/ємностях. Крім того, у матеріалах справи відсутні докази на підтвердження права власності або права користування позивачем автоцистерною АТЗ 27384, державний номер НОМЕР_1 .
Водночас апеляційний суд знайшов помилковим висновок суду першої інстанції, що наказ про проведення перевірки містить недостовірні відомості про місцезнаходження ТОВ «Булавін», що виключає підставу проведення перевірки за вказаною в ньому адресою. За правилами підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактична перевірка проводиться за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських та інших об`єктів права власності такого платника. За таких обставин проведення спірної перевірки за адресою: Луганська область, Новопсковський район, с.Булавинівка, вул. Корчагіна, буд. 6, за якою здійснювалось постачання дизельного палива і знаходилась автоцистерна, є правомірним.
Не погодившись з судовими рішеннями, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів та ухвалити нове про відмову в позові. 
За змістом касаційної скарги підставою касаційного оскарження вказано пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування абзацу 51 статті 1, частин восьмої, тридцять восьмої, сорок третьої статті 15 Закону №481/95-ВР як підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій, визначених абзацом 8 частини другої статті 17 вказаного Закону. 
На переконання скаржника, склад податкового правопорушення для застосування штрафної санкції на підставі приведеної вище норми є наявним у разі сукупності ознак: відсутність ліцензії на право зберігання пального; факт зберігання пального, зафіксований у порядку, визначеному чинним законодавством. Інших додаткових умов, зокрема наявність у платника податків права власності на ємність, закон не встановлює. Скаржник також не згоден із висновком апеляційного суду, що отримання ліцензії на право зберігання пального є обов`язковим тільки для стаціонарних цистерн/ємностей. На думку ГУ ДПС, суд апеляційної інстанції, формулюючи такий висновок, помилково застосував до спірних правовідносин норму частини сорок третьої статті 15 Закону №481/95-ВР.
Верховний Суд ухвалою від 23 грудня 2021 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України. 
У відзиві на касаційну скаргу ТОВ «Булавін» просило залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін як законні та обґрунтовані. Позивач звертає увагу на те, що відповідач, вказуючи на необхідність встановлення факту зберігання пального як обов`язкової умови для доведення наявності складу податкового правопорушення, передбаченого частиною восьмою статті 15 Закону України №481/95-ВР, не наводить належних доказів, на підставі яких він встановив такі обставини. Окремо наголошує на тому, що підставою для задоволення адміністративного позову слугували також процедурні порушення, допущені під час проведення фактичної перевірки, а саме проведення за іншою, відмінною від зазначеної в наказі, адресою. Просить також врахувати, що директора ТОВ «Булавін» ОСОБА_1 визнано невинним у скоєнні правопорушення, передбаченого статтею 164 КУпАП, що підтверджується постановою Новопсковського районного суду Луганської області від 02 грудня 2020 року у справі №942/1263/20.
ГУ ДПС скористалось правом на подання відповіді на відзив ТОВ «Булавін», в якій акцентувало увагу на тому, що за змістом касаційної скарги постанова апеляційного суду в частині висновків останнього про правомірність призначення і проведення фактичної перевірки за фактичним місцем провадження позивачем господарської діяльності: Луганська область, Новопсковський район, с.Булавинівка, вул. Корчагіна, буд. 6, не оскаржувалась. За таких обставин доводи позивача у відзиві щодо порушення порядку проведення перевірки є недоречними. Скаржник також зазначає, що ТОВ «Булавін» ще 02 грудня 2020 року самостійно подало повідомлення про об`єкти оподаткування, в якому вказало саме адресу, за якою і проводилась перевірка. Більше того, у письмових поясненнях від 17 вересня 2020 року керівник товариства ОСОБА_1 підтвердив, що постачання дизельного палива здійснювалось саме за спірною адресою. Скаржник звернув увагу на те, що після проведення перевірки позивачу була видана ліцензія на право зберігання пального від 16 жовтня 2020 року №12240414202000754 за вищезазначеною адресою.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, відзиву на касаційну скаргу та відповіді на відзив, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи вимоги частини першої статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції не переглядає оскаржувані судові рішення в частині висновків судів попередніх інстанцій щодо наявності/відсутності процедурних порушень при проведенні фактичної перевірки, що полягало у її проведенні за іншою, відмінною від зазначеної в наказі, адресою, а також в частині застосування ними норм частин четвертої, шостої статті 78 КАС України при вирішенні цього спору.
Колегією суддів встановлено, що в межах визначеної скаржником підстави касаційного оскарження згідно з пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України, ключовим питанням, що належало вирішити судам в цій частині, було застосування абзацу 51 статті 1, частин восьмої, тридцять восьмої, сорок третьої статті 15 Закону №481/95-ВР у питанні визначення місць зберігання пального, наявність яких зумовлює обов`язок суб`єкта господарювання отримувати ліцензію, а також доведеність наявності складу правопорушення у діях позивача.
Правове питання щодо визначення випадків та критеріїв, за яких у суб`єкта господарювання виникає обов`язок отримати ліцензію на право зберігання пального, вже було предметом дослідження Верховного Суду у постанові від 31 травня 2022 року (справа №540/4291/20). 
За наслідками системного аналізу норм підпунктів 14.1.6, 14.1.6-1, 14.1.212, 14.1.224, 14.1.224-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України та статті 1, частин сьомої, восьмої, десятої, шістнадцятої, дев`ятнадцятої, двадцять першої, тридцять другої, тридцять восьмої, сорок третьої статті 15, абзаців восьмого, двадцять третього частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР у їх взаємозв`язку Суд сформулював такий правовий висновок. Зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу. Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які ПК України встановлює як виключення з визначення «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», такий суб`єкт не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.
Також у цій постанові Верховний Суд зауважив, що для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення. Сам по собі факт наявності «на балансі» у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії. У спорах про правомірність застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності відповідної ліцензії основним і вирішальним предметом доказування є підтвердження або спростування обставин саме факту здійснення суб`єктом господарювання діяльності зі зберігання пального, а не його придбання. Невстановлення під час фактичної перевірки обставин здійснення позивачем діяльності зі зберігання пального, часу цієї діяльності та місця, у якому пальне зберігалося, унеможливлює визнання правомірним застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності ліцензії.
В подальшому зазначені висновки підтримані у низці постанов Верховного Суду, зокрема від 21 вересня 2022 року у справі №140/16490/20, від 07 червня 2022 року у справі №360/4140/20, від 05 липня 2023 року у справі № 460/2663/22 тощо.
За правилами частини третьої статті 341 КАС України суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
Отже, вищенаведені висновки Верховного Суду підлягають застосуванню до правовідносин, які виникли у цій справі.
Згідно із встановленими обставинами у цій справі, ТОВ «Булавін» здійснює діяльність із вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. У періоді, що перевірявся, ТОВ «Дизель Стар» поставило позивачу дизельне паливо у кількості 2075,65 л (10 березня 2020 року), 2508,42 л (23 квітня 2020 року) та 2483,04 л (14 вересня 2020 року), а всього 7067,11 л. Поставлена кількість дизельного палива еквівалента 7,06711 м3. За висновками акта фактичної перевірки станом на час її проведення (17 вересня 2020 року) ТОВ «Булавін» зберігало пальне у кількості 1525 л (1,525 м3) в автоцистерні АТЗ 27384, державний номер НОМЕР_1 . Обсяги споживання пального за рік податковим органом не встановлювались. Не є спірним між сторонами, що придбане дизельне паливо використовувалось позивачем для власних потреб.
Згідно з підпунктом 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад - це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом, зокрема, приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Враховуючи наведені положення підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України, встановлені судами обставини справи та правовий висновок, викладений в постанові Верховного Суду від 31 травня 2022 року (справа №540/4291/20), колегія суддів вважає, що діяльність ТОВ «Булавін» не підпадає під визначення «зберігання пального» у розумінні вимог Закону №481/95-ВР, відповідно, позивач не мав обов`язку отримувати ліцензію для здійснення такої діяльності.
Посилання скаржника на пояснення, надані директором ТОВ «Булавін» ОСОБА_1 17 вересня 2020 року, є безпідставними, оскільки, як уже зазначалось, наявні у ТОВ «Булавін» обсяги пального не є такими, для зберігання яких необхідне отримання ліцензії у розумінні вимог Закону №481/95-ВР. 
Підсумовуючи наведене, суд касаційної інстанції вважає, що суди попередніх інстанцій ухвалили правильне по суті рішення щодо задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 12 жовтня 2020 року №0000040901, проте з неправильним застосуванням норм матеріального права, у зв`язку з чим в межах касаційного перегляду суд касаційної інстанції дійшов висновку про зміну судових рішень в частині мотивів застосування статей 1, 15 Закону №481/95-ВР шляхом викладення їх мотивувальних частин у редакції цієї постанови. В іншій частині рішення судів попередніх інстанцій слід залишити без змін.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За правилами статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин. 
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 351, 355, 356 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області задовольнити частково.
Рішення Луганського окружного адміністративного суду від 27 квітня 2021 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 17 серпня 2021 року у справі №360/567/21 змінити, виклавши їх мотивувальні частини в частині застосування статей 1, 15 Закону України №481/95-ВР від 19 грудня 1995 року «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» в редакції, викладеній у цій постанові.
В іншій частині рішення Луганського окружного адміністративного суду від 27 квітня 2021 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 17 серпня 2021 року у справі №360/567/21 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

Судді	М.М. Гімон І.А. Васильєва   В.П. Юрченко