ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 липня 2023 року	Львів	Справа № 300/386/23 пров. № А/857/8219/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого-судді                                     Курильця А.Р., 
суддів                                                           Мікули О.І., Ніколіна В.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2023 року в справі №300/386/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «НК 6» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним і скасування рішення та зобов`язання до вчинення дій, -

суддя в 1-й інстанції – Кафарський В.В.,
час ухвалення рішення – 07.04.2023 року,
місце ухвалення рішення – м.Івано-Франківськ,
дата складання повного тексту рішення – 07.04.2023 року,

                                                                  ВСТАНОВИВ:

У лютому 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «НК 6» (далі – позивач) звернулось в суд із адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі – відповідач 1, ГУ ДПС в Івано-Франківській області), Державної податкової служби України (далі – відповідач 2) про визнання протиправним і скасування рішення комісії Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про відмову в реєстрації податкової накладної від 31.01.2022 №426 в Єдиному реєстрі податкових накладних від 05.10.2022 за №7430857/43175961 та зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну позивача від 31.01.2022 №426 днем її подання на реєстрацію.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2023 року адміністративний позов задоволено повністю.
Не погоджуючись з таким рішенням, відповідач - ГУ ДПС в Івано-Франківській області подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосуванням судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове про відмову в задоволенні позову.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що комісією, яка приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, оскільки подані платником податків копії документів не були достатніми для прийняття відповідного рішення про реєстрацію такої накладної, зокрема, акт виконаних робіт не містить детальної інформації щодо змісту виконаних робіт, чіткого опису виконаних завдань та обґрунтувань формування вартості таких послуг.
Також вказує скаржник, що долучений позивачем до матеріалів адміністративної справи пакет документів не відповідає обсягу документів, наданих контролюючому органу разом із поясненнями на підтвердження господарських операцій та є розширеним, а саме додатково подано свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу. Не погоджується апелянт і з рішенням суду першої інстанції в частині зобов`язання зареєструвати спірні податкові накладні, вважаючи таку вимогу передчасною, в той час як, враховуючи дискреційні повноваження відповідача, належним способом захисту порушеного права є зобов`язання ДПС України повторно розглянути питання щодо реєстрації податкової накладної у порядку, з урахуванням висновків суду у цьому рішенні.
Позивач своїм правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався, що відповідно до частини 4 статті 304 КАС України, не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає можливим розглянути дану справу в порядку письмового провадження відповідно до п.3 ч.1 ст. 311 КАС України.
Як встановлено судом, Товариство з обмеженою відповідальністю «НК 6» 15.08.2019 зареєстроване як юридична особа, перебуває на обліку як платник податків в Головному управлінні ДПС в Івано-Франківській області та здійснює свою діяльність згідно з КВЕД: 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (основний); 46.39 Неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 73.20 Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 10.11 Виробництво м`яса; 10.12 Виробництво м`яса свійської птиці; 10.13 Виробництво м`ясних продуктів; 10.71 Виробництво хліба та хлібобулочних виробів; виробництво борошняних кондитерських виробів, тортів і тістечок нетривалого зберігання; 10.85 Виробництво готової їжі та страв; 10.89 Виробництво інших харчових продуктів, н.в.і.у.; 46.32 Оптова торгівля м`ясом і м`ясними продуктами; 46.33 Оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами; 46.36 Оптова торгівля цукром, шоколадом і кондитерськими виробами; 56.10 Діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування.
Судом встановлено, що між ТОВ «Арго-Р» (Замовник) та TOB «НК 6» (Виконавець) було укладено договір про надання послуг від 01.01.2021, за умовами якого Замовник доручає та оплачує, а Виконавець приймає на себе зобов`язання по наданню Замовнику послуг по просуванню продукції торгівельних марок, які погоджені між Сторонами та зазначені в переліку послуг даного Договору.
В січні 2022 ТОВ «НК 6» відповідно до умов Договору надало ТОВ «Агро-Р» послуги щодо дослідження ринку та визначення громадської думки, а ТОВ «Агро-Р» прийняло вказані послуги, про що 31.01.2022 складено акт надання послуг №11 на суму 15   419,08 грн, в тому числі ПДВ – 2569,86 грн.
Так, 31.01.2022 позивач склав податкову накладну №426 за результатами господарської операції – надання послуг на підставі складеного акта надання послуг від 31.01.2022 №11, та направив її для реєстрації в ЄРПН у встановленому законодавством порядку.
Однак 16.02.2022 року на адресу позивача з Автоматизованої системи Єдине вікно подання електронних документів ДПС України надійшла Квитанція про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН, згідно з якою податкова накладна від 31.01.2022 №426 року доставлена до ДПС України. Документ прийнято. Реєстрація зупинена.
Як підставу зупинення реєстрації ПН зазначено: «Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 31.01.2022 №426 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.1 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Так, 29.09.2022 позивачем надано письмові пояснення та копії документів, які зазначені в розділі «Додатки» повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, №1.
Проте 05.10.2022 податковим органом прийнято рішення №7430857/43175961, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної від 31.01.2022 №426 з мотивів надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. Додатково зазначено, що акт виконаних робіт не містить детальної інформації щодо змісту виконаних робіт, чіткого опису виконаних завдань та обґрунтувань формування вартості таких послуг.
У подальшому позивачем було подано скаргу щодо рішення про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, разом з відповідними копіями первинних документів. За результатами розгляду скарги, органом вищого рівня було прийнято рішення про залишення скарги без задоволення, а оскаржуваного рішення - без змін.
Вважаючи протиправними дії відповідача щодо відмови в реєстрації податкової накладної, позивач звернувся з цим позовом до суду.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з таких підстав.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010 року (далі – ПК України). 
За правилами п.185.1 ст.185 ПК України операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.
За приписами пункту 201.10 ст.201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою. 
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. 
Пунктом 201.7 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). 
Згідно з пунктом 74.2 статті 74 ПК України, в ЄРПН забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних в ЄРПН. 
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної в ЄРПН може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.
На виконання цієї норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11 грудня 2019 року №1165 (набрання чинності, відбулась 01.02.2020), якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №1165).
Згідно з приписами пункту 4 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Відповідно до вимог пункту 6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (пункт 7 Порядку №1165).
Відповідно до пункту 10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).
Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (пункт 25 Порядку №2 65).
Судом із квитанції від 16.02.2022 встановлено, що підставою для зупинення реєстрації податкової накладної, слугувало те, що податкова накладна відповідає вимогам пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Водночас, на момент формування квитанції, якою зупинено реєстрацію податкової накладної, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку №1165.
Пункт 1 додатку 3 до Порядку №1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Відтак, аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Однак, відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій. Зокрема, контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначених у податкових накладних/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС, що свідчить про необґрунтованість такої квитанції.
Крім того, у квитанції не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.
Водночас, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №520).
Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Разом із тим, пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг", «Про електронні довірчі послуги" та "Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами", затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Колегія судів апеляційної інстанції зауважує, що у випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної. 
До такого ж висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 03 червня 2021 року в справі №2040/7098/18. Зазначена позиція викладена у постанові Верховного Суду в силу приписів частини 5 статті 242 КАС України та частини 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» враховується апеляційним судом під час вирішення наведеного спору.
Отже позивачем на підтвердження реальності операцій надавалося повідомлення про надання пояснень відповідачу, з копіями відповідних договорів та первинних документів.
Як свідчить зміст спірного рішення контролюючого органу від 05.10.2022 №7430857/43175961 про відмову в реєстрації податкової накладної від 31.01.2022 №426, підставою для його прийняття слугувало те, що платником податку до контролюючого органу надано копії документів, складених із порушенням законодавства.
Водночас, надаючи оцінку діям відповідача, колегія суддів зазначає, що контролюючим органом не зазначено конкретних порушень законодавства у наданих платником податків документах. Не доведено таких порушень первинних документів і в межах судового розгляду.
Водночас судом першої інстанції встановлено, що позивач надав контролюючому органу копії 27 документів, які підтверджують реальність господарської операції, та оформлені у відповідності до вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88.
Податковим органом визначено загальні підстави прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної та спірне рішення не містить конкретної інформації щодо причин та підстав його прийняття. 
Також, судом першої інстанції обґрунтовано відхилено посилання відповідача зазначивши, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.
Водночас, суд встановив, що ТОВ «НК 6» на постійній основі, на підставі Договору про надання послуг від 01.01.2021 та щомісячних звітів надає послуги щодо дослідження ринку та визначення громадської думки, про що складено акти надання послуг та сформовано податкові накладні, які зареєстровані в ЄРПН (а. с. 39-117).
Таким чином, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. 
З урахуванням встановленого, суд апеляційної інстанції підтримує правильний висновок суду першої інстанції, що надіслані позивачем письмові пояснення з копіями первинних та інших документів повністю відображають зміст господарських операцій позивача із його контрагентом та були достатніми для прийняття податковим органом рішення про реєстрацію податкових накладних.
Щодо покликань скаржника про ненадання позивачем комісії конролюючого органу певних документів, колегія суддів зазначає, що суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів, наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.
Саме лише зазначення апелянта про надання документів складених з порушенням законодавства не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування із посиланням на вимоги Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88
Суд першої інстанції ретельно проаналізував надані позивачем документи, якими оформлено здійснення господарської операції, та дійшов висновку, що такі відповідають вимогам діючого законодавства до первинних документів.
При цьому, окружним судом підставно зазначено, що оскільки зміст господарських правовідносин є предметом дослідження в ході проведення податкової перевірки, то в межах спірних правовідносин у контролюючого органу відсутні правові підстави для відмови у реєстрації податкової накладної від 31.01.2022 №426 з підстав наявності чи відсутності певних документів.
Варто зауважити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.
Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Вказане відповідає правовій позиції Верховного Суду, висловленій зокрема в постанові від 07 грудня 2022 року в справі № 500/2237/20.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу відповідача, що саме по собі долучення позивачем до позовної заяви більшого обсягу документів від того, що надавався комісії з питань реєстрації/ відмови у реєстрації ПН, не може свідчити про необґрунтованість позовних вимог, адже визначальним є встановлення достатності поданих позивачем документів та інформації в них до контролюючого органу і можливість суду з такого обсягу документів дійти висновку про реєстрацію податкової накладної.
Доводи представника відповідача про те, що позивачем до позовної заяви було подано інший (відмінний) перелік документів від того, який додавався для врахування при прийнятті рішення про реєстацію/відмову в реєстрації податкової накладної, є безпідставними, позаяк до долучених позивачем разом з позовною заявою до суду документів ,також надано квитанції податкового органу про прийняття відповідних документів.
Водночас скаржник не наводить обґрунтування того, як свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу, за твердженням скаржника в даному конкретному випадку, зумовило в суду відмінне від податкового органу переконання про прийняття рішення щодо підставності реєстрації спірної податкової накладної, у договірних правовідносинах за надання послуг щодо дослідження ринку та визначення громадської думки.
Разом з тим суд апеляційної інстанції зазначає, що матеріали цієї адміністративної справи не містять копії жодного свідоцтва про реєстрацію транспортного засобу.
Отже колегія суддів відхиляє як безпідставні покликання апелянта на те, що до позовної заяви долучено більший обсяг документів, ніж був у розпорядженні комісії при розгляді питання щодо реєстрації чи відмови у реєстрації спірної податкової накладної, позаяк саме подані позивачем до контролюючого органу документи для реєстрації спірної податкової накладної підтверджують зазначені у ній дані та були достатніми для прийняття рішень про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.
Суд зазначає, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання контролюючим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, не наведення мотивів прийнятих рішень не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм належну правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
Таким чином, скаржником як не надано належних та допустимих доказів, які б ставили під сумнів реальність здійснених позивачем вищевказаної господарської операції, свідчили б про невідповідність цієї операції дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність позивача як платника податків, так і не надано суду доказів, які спростовували б твердження позивача щодо протиправності рішення, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної.
З урахуванням наведених вище обставин справи та норм чинного законодавства, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що за умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані позивачем, є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, свідчить про протиправність такого рішення, у зв`язку з чим, рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відмову в реєстрації податкової накладної є протиправними та підлягають скасуванню.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що спосіб захисту має враховувати суть порушення, допущеного суб`єктом владних повноважень - відповідачем, а тому суд має обрати спосіб захисту права, який би гарантував дотримання і захист прав, свобод, інтересів від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
При цьому, судова колегія зазначає, що задоволення вимог позивача про зобов`язання відповідача як суб`єкта владних повноважень вчинити певні дії є можливим в разі встановлення судом необхідності спонукати (заставляти) рішенням суду такого відповідача до вчинення дій, які він повинен (зобов`язаний) вчинити у відповідності до вимог чинного законодавства.
Колегія суддів також зазначає, що згідно Рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів 11.03.1980 року на 316-й нараді, під дискреційним повноваженням слід розуміти повноваження, яке адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду - тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин. 
Здійснюючи судочинство Європейський суд неодноразово аналізував наявність, межі, спосіб та законність застосування дискреційних повноважень національними органами, їх посадовими особами. 
У рішенні Європейського суду з прав людини від 17.12.2004 року у справі «Педерсен і Бодсгор проти Данії» зазначено, що здійснюючи наглядову юрисдикцію, суд, не ставлячи своїм завданням підміняти компетентні національні органи, перевіряє, чи відповідають рішення національних держаних органів, які їх винесли з використанням свого дискреційного права, положенням Конвенції та Протоколів до неї. Суд є правозастосовчим органом та не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймати замість нього рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень. 
Зміст компетенції органу виконавчої влади складають його повноваження - певні права та обов`язки органу діяти, вирішуючи коло справ, визначених цією компетенцією. В одних випадках це зміст прав та обов`язків (право діяти чи утримуватися від певних дій). В інших випадках органу виконавчої влади надається свобода діяти на свій розсуд, тобто оцінюючи ситуацію, вибирати один із кількох варіантів дій (або утримуватися від дій) чи один з варіантів можливих рішень. 
Тобто, дискреційним є право суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації можливу поведінку (дії, бездіяльність) між альтернативами варіантами, кожна з яких є правомірною. Прикладом такого права є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може». 
Водночас, суб`єкт владних повноважень за даних, конкретних фактичних обставин не наділений повноваженнями діяти не за законом, а на власний розсуд. 
Крім цього, спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним і таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення. 
Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. 
У разі надходження рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду. 
Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України. 
Проте, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної від 31.01.2022 №426 складеної Товариством з обмеженою відповідальністю «НК 6», в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено. 
Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації в ЄРПН спірної податкової накладної, ознак щодо порушення позивачем вимог законодавства щодо складення податкової накладної немає, відтак є достатні підстави для прийняття рішення про реєстрацію такої.
Решта доводів та заперечень учасників справи, висновків суду по суті позовних вимог не спростовують. Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, зокрема у рішенні у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відображено принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, № 303-A, п.29).
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду -  без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні не спростовуються і підстав для його скасування немає.
Враховуючи наведене вище, апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Керуючись ст.ст.308,315,316,321,322,325,328,329 КАС України, суд, -

                                                   ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2023 року в справі №300/386/23 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду лише з підстав, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	А. Р. Курилець 	
судді	 	О. І. Мікула 	
 	 	В. В. Ніколін  	
Повне судове рішення складено 19 липня 2023 року.