ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 жовтня 2023 року 
м. Київ

справа № 200/12088/20-а
адміністративне провадження № К/9901/39892/21 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Гімона М.М.,  Васильєвої І.А., 
 
розглянувши у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу                  № 200/12088/20-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Бета-Агро-Інвест" до Державної податкової служби України, Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправною бездіяльності, зобов`язання вчинити дії, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, до якої приєдналася Державна податкова служба України, на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 12 квітня 2021 року (головуючий суддя Олішевська  В.В.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2021 року (суддя-доповідач Міронова Г.М., судді: Геращенко І.В.,  Казначеєв Е.Г.),
ВСТАНОВИВ:
В грудні 2020 Товариство з обмеженою відповідальністю "Бета-Агро-Інвест" (далі також - позивач, Товариство) звернулось до суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України (далі також - відповідач 1, ДПС України), Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі також - відповідач 2), в якому просило визнати протиправною бездіяльність відповідачів, яка полягає у невжитті заходів щодо усунення незаконного зменшення на 12640634,51 грн у СЕА ПДВ суми, на яку Товариство має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; зобов`язати відповідачів відновити/збільшити у системі електронного адміністрування податку на додану вартість суму, на яку Товариство має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на 12640634,51 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, Товариство зазначило, що 21 вересня 2020 року було складено і зареєстровано в ЄРПН розрахунки коригування до податкових накладних, якими, фактично, анульовані як помилково складені такі податкові накладні. Однак, у СЕА ПДВ ці мінусові розрахунки знайшли своє відображення у податковому періоді - вересень 2020 року, що призвело до виникнення позитивної різниці між задекларованими показниками сум ПДВ і даними ЄРПН - ?Перевищ. Товариство вказує, що така помилка Системи призвела до зменшення реєстраційної суми, на яку позивач має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування в ЄРПН, а на відповідний запит відповідачі не здійснили жодних дій задля поновлення порушеного права позивача та відновлення протиправно списаного ліміту.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 12 квітня 2021 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2021 року, позов задоволено частково. Визнано протиправною бездіяльність Державної податкової служби України, яка полягає у невжитті заходів щодо усунення незаконного зменшення на 12640634,51 грн у СЕА ПДВ суми, на яку ТОВ "Бета-Агро-Інвест" має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; зобов`язано Державну податкову службу України відновити/збільшити у системі електронного адміністрування податку на додану вартість суму, на яку ТОВ "Бета-Агро-Інвест" має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на 12640634,51 грн. В задоволенні позовних вимог до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків відмовлено.
Так, судами встановлено, що 13.07.2020  між Товариством (продавець) та ТОВ «КОФКО АГРІ РЕСОРЗІС УКРАЇНА» (покупець) укладено договір поставки № 41507, відповідно до умов якого постачальник зобов`язується поставити і передати у власність, а покупець прийняти і оплатити український продовольчий ріпак врожаю 2020 року та додаткові угоди до нього.
На виконання умов договору позивач протягом липня - серпня 2020 року отримав передоплату в загальній сумі 68663004,44 грн, в тому числі ПДВ 11443834,08 грн. 
За фактом отримання коштів (перша подія) позивач склав податкові накладні на загальну суму 68663004,44 грн, в тому числі ПДВ 11443834,08 грн а саме: 
№ 33 від 24.07.2020 на суму 2436417,37 грн (зареєстрована в ЄРПН 29.07.2020); 
№ 32 від 24.07.2020 на суму 4139467 грн (зареєстрована в ЄРПН 29.07.2020);
№ 38 від 27.07.2020 на суму 4002075,05 грн (зареєстрована в ЄРПН 29.07.2020);
№ 36 від 27.07.2020 на суму 1544385,59 грн (зареєстрована в ЄРПН 29.07.2020);
№ 37 від 27.07.2020 на суму 1682898,81 грн (зареєстрована в ЄРПН 29.07.2020);
№ 39 від 27.07.2020 на суму 5049307,08 грн (зареєстрована в ЄРПН 31.07.2020);
№ 7 від 13.08.2020 на суму 4080235,81 грн (зареєстрована в ЄРПН 28.08.2020);
№ 10 від 14.08.2020 на суму 4088784,64 грн (зареєстрована в ЄРПН 28.08.2020);
№ 15 від 17.08.2020 на суму 4253044,37 грн (зареєстрована в ЄРПН 08.09.2020);
№ 13 від 17.08.2020 на суму 4258540,04 грн (зареєстрована в ЄРПН 08.09.2020);
№ 16 від 17.08.2020 на суму 3383505,93 грн (зареєстрована в ЄРПН 08.09.2020); 
№ 14 від 17.08.2020 на суму 4129696,92 грн (зареєстрована в ЄРПН 08.09.2020);
№ 21 від 19.08.2020 на суму 4135803,23 грн (зареєстрована в ЄРПН 08.09.2020); 
№ 32 від 20.08.2020 на суму 4110156,72 грн (зареєстрована в ЄРПН 08.09.2020);
№ 33 від 21.08.2020 на суму 3314504,63 грн (зареєстрована в ЄРПН 11.09.2020);
№ 41 від 25.08.2020 на суму 5847401,68 грн (зареєстрована в ЄРПН 08.09.2020);
№ 40 від 25.08.2020 на суму 4224955,34 грн (зареєстрована в ЄРПН 08.09.2020);
№ 42 від 27.08.2020 на суму 3981924,23 грн (зареєстрована в ЄРПН 11.09.2020). 
Фактичне відвантаження товару здійснювалось у липні та серпні 2020 року, що підтверджується видатковими накладними на загальну суму 75843806,94 грн,  в тому числі ПДВ 12640634,51 грн.
На дату відвантаження товару Товариство склало розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних на зменшення податкових зобов`язань, які фактично анулювали першу подію (надходження передоплати в загальній сумі 68663004,43 грн), а саме: 
№ 40 від 26.07.2020 на суму «- 907067,43 грн», який зареєстрований в ЄРПН 13.08.2020; № 44 від 27.07.2020 на суму «- 4139467 грн», який зареєстрований в ЄРПН 12.08.2020; № 42 від 27.07.2020 на суму «-1529349,94 грн», який зареєстрований в ЄРПН 14.08.2020; № 46 від 29.07.2020 на суму «-4002075,05 грн», який зареєстрований в ЄРПН 12.08.2020; № 1 від 01.08.2020 на суму «-1682898,81 грн», який зареєстрований в ЄРПН 21.08.2020; № 5 від 03.08.2020 на суму «- 5049307,08 грн», який зареєстрований в ЄРПН 21.08.2020; № 3 від 03.08.2020 на суму «-1544285,59 грн», який зареєстрований в ЄРПН 21.08.2020; № 11 від 16.08.2020 на суму «-4080235,81 грн», який зареєстрований в ЄРПН 11.09.2020;  № 19 від 18.08.2020 на суму «- 934855,23 грн», який зареєстрований в ЄРПН 11.09.2020; № 17 від 18.08.2020 на суму «-4088784,64 грн», який зареєстрований в ЄРПН 11.09.2020;  № 26 від 19.08.2020 на суму «-2448650,70 грн», який зареєстрований в ЄРПН 14.09.2020; № 22 від 19.08.2020 на суму «-4258540,04 грн», який зареєстрований в ЄРПН 11.09.2020; № 24 від 19.08.2020 на суму «-4129696,92 грн», який зареєстрований в ЄРПН 11.09.2020; № 28 від 19.08.2020 на суму «-2806119,50 грн», який зареєстрований в ЄРПН 11.09.2020; № 29 від 20.08.2020 на суму «-1446924,86 грн», який зареєстрований в ЄРПН 14.09.2020; № 34 від 23.08.2020 на суму «-4135803,23 грн», який зареєстрований в ЄРПН 11.09.2020; № 36 від 23.08.2020 на суму «-4110156,72 грн», який зареєстрований в ЄРПН 11.09.2020; № 38 від 24.08.2020 на суму «-3314504,63 грн», який зареєстрований в ЄРПН 15.09.2020; № 43 від 27.08.2020 на суму «-4224995,34 грн», який зареєстрований в ЄРПН 11.09.2020; № 45 від 27.08.2020 на суму «-4613167,61 грн», який зареєстрований в ЄРПН 11.09.2020; № 47 від 29.08.2020 на суму «-1234234,07 грн», який зареєстрований в ЄРПН 14.09.2020; № 49 від 29.08.2020 на суму «-3981924,23 грн», який зареєстрований в ЄРПН 15.09.2020. 
Також позивачем були складені помилкові податкові накладні на суму відвантаження (які не відповідали правилу першої події) на загальну суму 75843806,94 грн, в тому числі ПДВ 12640634,51 грн: № 41 від 26.07.2020  на суму 907067,43 грн, яка зареєстрована в ЄРПН 14.08.2020; № 43 від 27.07.2020 на суму 1791708,90 грн, яка зареєстрована в ЄРПН 14.08.2020; № 45 від 27.07.2020 на суму 4532979,61 грн, яка зареєстрована в ЄРПН 13.08.2020; № 47 від 29.07.2020 на суму 4422583,45 грн, яка зареєстрована в ЄРПН 13.08.2020; № 2 від 01.08.2020 на суму 1871896,07 грн, яка зареєстрована в ЄРПН 17.08.2020; № 6 від 03.08.2020 на суму 5643245,39 грн, яка зареєстрована в ЄРПН 26.08.2020; № 4 від 03.08.2020 на суму 1727622,35 грн, яка зареєстрована в ЄРПН 26.08.2020; № 12 від 16.08.2020 на суму 4501752,78 грн, яка зареєстрована в ЄРПН 11.09.2020; № 20 від 18.08.2020 на суму 934855,23 грн, яка зареєстрована в ЄРПН 11.09.2020; № 18 від 18.08.2020 на суму 4501809,20 грн, яка зареєстрована в ЄРПН 11.09.2020; № 25 від 19.08.2020 на суму 4543521,12 грн, яка зареєстрована в ЄРПН 11.09.2020; № 30 від 19.08.2020 на суму 2806119,50 грн, яка зареєстрована в ЄРПН 11.09.2020; № 23 від 19.08.2020 на суму 4672780,61 грн, яка зареєстрована в ЄРПН 11.09.2020; № 27 від 19.08.2020 на суму 277383787 грн, яка зареєстрована в ЄРПН 15.09.2020; № 31 від 20.08.2020 на суму 1867255 грн, яка зареєстрована в ЄРПН 15.09.2020; № 35 від 23.08.2020 на суму 4566994,41 грн, яка зареєстрована в ЄРПН 11.09.2020; № 37 від 23.08.2020 на суму 4508954,83 грн, яка зареєстрована в ЄРПН 11.09.2020; № 39 від 24.08.2020 на суму 3679381,42 грн, яка зареєстрована в ЄРПН 15.09.2020; № 44 від 27.08.2020 на суму 4669457,65 грн, яка зареєстрована в ЄРПН 14.09.2020; № 46 від 27.08.2020 на суму 4613167,61 грн, яка зареєстрована в ЄРПН 11.09.2020; № 50 від 29.08.2020 на суму 4439849,91 грн, яка зареєстрована в ЄРПН 15.09.2020; № 48 від 29.08.2020 на суму 1866966,60 грн, яка зареєстрована в ЄРПН 15.09.2020.
Таким чином, помилкові податкові накладні, які були виписані на дату відвантаження продукції з урахуванням зміни ціни в повному обсязі поглинали суму отриманої передплати та не відповідали фактичним даним бухгалтерського обліку.
У зв`язку виявленням чергової помилки, перелічені податкові накладні 21 вересня 2020 року були анульовані шляхом складання «мінусом РК» на всю суму відвантаженого товару за липень - серпень 2020 року, а саме на 75843806,94 грн.
Для виправлення виявлених помилок позивачем 21 вересня 2020 року були виписані та зареєстровані в ЄРПН нові (правильні) податкові накладні за липень - серпень 2020 року, які відповідали правилу першої події (отриманню передплати), а саме: № 147 від 24.07.2020 на суму 4139467 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 150 від 24.07.2020 на суму 2436417,37 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 156 від 27.07.2020 на суму 4002075,05 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 155 від 27.07.2020 на суму 1682898,81 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 153 від 27.07.2020 на суму 262358,95 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 149 від 27.07.2020 на суму 393512,61 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 154 від 27.07.2020 на суму 1544285,59 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 159 від 27.07.2020 на суму 5049307,08 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 158 від 29.07.2020 на суму 420508,40 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 178 від 01.08.2020 на суму 188997,26 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 180 від 03.08.2020 на суму 593938,31 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 176 від 03.08.2020 на суму 183336,76 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 184 від 13.08.2020 на суму 4080235,81 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 190 від 14.08.2020 на суму 4088784,64 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 186 від 16.08.2020 на суму 421516,97 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 193 від 17.08.2020 на суму 4129696,92 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 196 від 17.08.2020 на суму 4253044,37 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 187 від 17.08.2020 на суму 4258540,04 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020 № 200 від 17.08.2020 на суму 3383505,93 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 192 від 18.08.2020 на суму 413024,56 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 195 від 19.08.2020 на суму 413824,20 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 189 від 19.08.2020 на суму 414240,57 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 204 від 19.08.2020 на суму 4135803,23 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 203 від 19.08.2020 на суму 325187,17 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 207 від 20.08.2020 на суму 4110156,72 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 199 від 20.08.2020 на суму 420330,13 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 210 від 21.08.2020 на суму 3314504,63 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 209 від 23.08.2020 на суму 398798,11 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 206 від 23.08.2020 на суму 431191,18 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 212 від 24.08.2020 на суму 364876,79 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 213 від 25.08.2020 на суму 4224955,34 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 216 від 25.08.2020 на суму 5847401,68 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 220 від 27.08.2020 на суму 3981924,23 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 215 від 27.08.2020 на суму 444502,31 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 222 від 29.08.2020 на суму 457925,68 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, № 219 від 29.08.2020 на суму 632732,53 грн, зареєстрована в ЄРПН 21.09.2020, на загальну суму 75843806,94 грн, в тому числі ПДВ 12640634,50 грн.
У зв`язку з тим, що відбулась зміна ціни та відповідно обсягу товару Товариством були складені розрахунки коригування до нових податкових накладних на дату зміни ціни «0», а саме: № 151 від 26.07.2020  на суму 0 грн, № 148 від 27.07.2020 на суму 0 грн, № 152 від 27.07.2020 на суму 0 грн, № 157 від 29.07.2020 на суму 0 грн, № 177 від 01.08.2020 на суму 0 грн, № 179 від 03.08.2020 на суму 0 грн, № 175 від 03.08.2020 на суму 0 грн, № 185 від 16.08.2020 на суму 0 грн, № 201 від 18.08.2020 на суму 0 грн,  № 191 від 18.08.2020 на суму 0 грн, № 194 від 18.08.2020 на суму 0 грн, № 188 від 19.08.2020 на суму 0 грн, № 197 від 19.08.2020 на суму 0 грн, № 202 від 19.08.2020 на суму 0 грн, № 198 від 20.08.2020 на суму 0 грн, № 205 від 20.08.2020 на суму 0 грн, № 208 від 23.08.2020 на суму 0 грн, № 211 від 24.08.2020 на суму 0 грн, № 214 від 27.08.2020 на суму 0 грн, № 217 від 27.08.2020 на суму 0 грн, № 221 від 29.08.2020 на суму 0 грн, № 218 від 29.08.2020 на суму 0 грн.
Також позивачем були подані уточнюючі розрахунки до декларації з ПДВ за липень та серпень 2020 року з письмовими пояснення від 03.11.2020 № 1169-ч. та від 18.11.2020 № 1233-ч.
21 жовтня 2020 року позивач отримав витяг з СЕА ПДВ, згідно з яким йому було зменшено реєстраційний ліміт на 12640634,51грн.
Товариство звернулося до відповідача 2 з заявою № 1180-ч від 03.11.2020 про відновлення суми реєстраційного ліміту в системі електронного адміністрування ПДВ, однак отримало відповідь № 371665/10/28-10-54-03-16 від 26.11.2020, зміст якої полягав у рекомендації скласти ще один  інформаційний розрахунок коригування до зайво складеної податкової накладної. 
Листом від 26.11.2020 № 1267-ч позивач повторно звернувся до відповідачів з вимогою відновити суми реєстраційного ліміту в системі електронного адміністрування ПДВ та додатково зазначив, що з метою приведення показника ?Перевищ в СЕА ПДВ у відповідність до податкового обліку підприємством складені «інформаційні» розрахунки коригування з зазначенням типу причини « 20».
Державна податкова служба України надала відповідь на вищевказаний лист позивача якій, зокрема, зазначено, що у випадку виникнення розбіжностей між відповідними показниками податкової звітності з ПДВ та даними ЄРПН платнику необхідно виправити таку розбіжність шляхом подання уточнюючих розрахунків за відповідні звітні періоди відповідно до пункту 50.1 статті 50 Податкового кодексу України (далі також - ПК України) та/або зареєструвати в ЄРПН відповідні податкові накладні/розрахунки коригування. При розгляді звернення встановлено, що порушень в частині розрахунків показників СЕА ПДВ по ТОВ «Бета - Агро - Інвест» не виявлено.
Вважаючи, що реєстраційний ліміт Товариства було списано у зазначеному розмірі безпідставно, внаслідок протиправної бездіяльності відповідачів, що полягає у незабезпеченні автоматичного збільшення в СЕА ПДВ суми, на яку позивач має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН, останній звернувся до суду з цим позовом. 
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, висновки якого підтримав апеляційний суд, виходив з того, що згідно з положеннями податкового законодавства СЕА ПДВ організована на централізованому рівні Держаної фіскальної служби України, яка є її адміністратором, а відтак на цьому ж рівні відбувається і автоматичне обчислення реєстраційної суми при зміні значення будь-якого з показників формули, тобто на Державну фіскальну службу України покладається обов`язок щодо забезпечення автоматичного збільшення у системі електронного адміністрування податку на додану вартість суми, на яку платник податків має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Суди дійшли висновку, що уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість за звітний період, поданий позивачем до контролюючого органу, є однією з форм податкової звітності з ПДВ, а отже сформовані у ньому позивачем показники мали бути враховані ДПС України при автоматичному збільшенні суми, на яку позивач має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН - на суму 12640634,51 грн.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою суду апеляційної інстанції, відповідач 2 подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що показник ?Перевищ розраховується ДПС України автоматично після прийняття звітності від платника податку та при обрахунку позитивного значення вказаного показника на таке значення зменшується реєстраційна сума такого платника. Такий розрахунок з липня 2017 року здійснюється окремо за кожний звітний (податковий) період без наростаючого підсумку. Для правильного обрахунку суми має значення період складання податкових накладних та відповідно період реєстрації уточнюючих розрахунків коригування до податкових накладних і вони (періоди) мають співпадати. Відповідач 2 вважає, що перенесення показників податкової звітності в СЕА ПДВ за відповідний період здійснюється автоматично, а відтак їх не відображення в податковій декларації чи неякісне відображення не може бути підставою для автоматичного збільшення в СЕА ПДВ тих сум, які просить відобразити платник.
Посилаючись на підпункт 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України, скаржник зазначає, що платник зобов`язаний відображати результат перерахунку податкових зобов`язань у складі податкової декларації за звітний податковий період у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику відповідно до вимог пункту 192.3. статті 192 ПК України. Таким чином, у разі складання та реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування на зменшення суми компенсації у межах граничного терміну, встановленого пунктом 201.10 статті 201 ПК України для такої реєстрації, постачальник зменшує податкові зобов`язання з ПДВ на підставі такого розрахунку коригування у податковій декларації з ПДВ того звітного (податкового) періоду, в якому його складено. А якщо такий розрахунок коригування зареєстрований в ЄРПН з порушенням встановлених термінів реєстрації в ЄРПН, то постачальник зменшує податкові зобов`язання у періоді реєстрації розрахунку коригування в ЄРПН. При цьому, Податковий кодекс України не передбачає можливості вилучення з ЄРПН зареєстрованих податкових накладних/розрахунків коригування (у тому числі тих, що були складені помилково) або їх неврахування при обчисленні реєстраційної суми.
Обґрунтовуючи доводи і вимоги касаційної скарги, відповідач 2 посилається на відсутність висновку Верховного Суду з питання застосування норм права у подібних правовідносинах.
Верховний Суд ухвалою від 24 листопада 2021 року відкрив касаційне провадження у цій справі на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України) - судами першої та апеляційної інстанцій неправильно застосовано норми підпункту 192.1.1. пункту 192.1 статті 192, статті 201 Податкового кодексу України за відсутності висновку Верховного Суду щодо застосування цієї норми у подібних правовідносинах (спір у яких стосується права платника податку на додану вартість на реєстраційний ліміт у Системі електронного адміністрування податку на додану вартість при коригуванні сум податкових зобов`язань, за якого розрахунки коригувань до податкових накладних були складені та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних в іншому податковому звітному періоді, ніж податковий звітний період, за який подана податкова декларація з відображенням відкоригованої суми податкових зобов`язань).
Від Товариства надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому воно, посилаючись на правильність висновків судів попередніх інстанцій і безпідставність доводів касаційної скарги, просить у задоволенні вимог останньої відмовити, а судові рішення - залишити без змін. 
05 січня 2022 року на адресу Верховного Суду надійшла заява Державної податкової служби України про приєднання до касаційної скарги Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 12 квітня 2021 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2021 року. 
Ухвалою Верховного Суду від 07 лютого 2022 року прийнято заяву Державної податкової служби України про приєднання до касаційної скарги Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 12.04.2021 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 14.07.2021.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Зміст спірних у цій справі правовідносин полягає в тому, що показники розрахунків коригування, які були зареєстровані позивачем у вересні 2020 року до податкових накладних, складених у кінці липня - початку серпня 2020 року, знайшли своє відображення у періоді їх реєстрації. Відповідно, ці показники на загальну суму ПДВ «-12640634,51» зменшили показник ?НаклВид, що стало наслідком виникнення позитивного показника ?Перевищ у вересні 2020 року. За змістом формули, приведеної у пункті 200-1.3 статті 201-1 ПК України і пункті 9 Порядку №569, показник ?Перевищ зменшує показник ?Накл - суму податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН.
З огляду на це, ключовим питанням, яке належало вирішити судам попередніх інстанцій, було те, чи правомірно показники розрахунків коригування, які були зареєстровані позивачем у вересні 2020 року до податкових накладних, складених у кінці липня - початку серпня 2020 року, враховані у підрахунку показника ?НаклВид за вересень 2020 року, і як наслідок, спричинили виникнення показника ?Перевищ.
Обґрунтовуючи правомірність своїх дій, ДПС України посилається на вимоги підпункту 192.1.1. пункту 192.1 статті 192, статті 201 ПК України, однак, колегія суддів вважає, що в межах цієї справи правила, визначені цими нормами, не є застосовними, виходячи з такого.
Стаття 192 ПК України визначає особливості визначення бази оподаткування в окремих випадках (порядок коригування податкових зобов`язань та податкового кредиту).
Так, згідно з пунктом 192.1 статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
Підпунктом 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України встановлено, що якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:
а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;
б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг.
Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.
Відповідно до підпункту 192.1.2 пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо внаслідок такого перерахунку відбувається збільшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:
а) постачальник відповідно збільшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;
б) отримувач відповідно збільшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення перерахунку.
Отримувач має право збільшити суму податкового кредиту лише після реєстрації постачальником в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.
Згідно зі статтею 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін (пункт 201.1). Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7). При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем) (пункт 201.10).
Системний аналіз зазначених норм права дає підстави для висновку, що основним призначенням розрахунку коригування до податкової накладної є уточнення показників останньої. У подальшому такі зміни впливають на показники податкової звітності шляхом збільшення/зменшення податкових зобов`язань/податкового кредиту. Це здебільшого стосується випадку, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг. Водночас ПК України також встановлює обов`язок платника податку скласти і зареєструвати розрахунок коригування до податкової накладної задля виправлення помилок, допущених при її складенні, у тому числі у випадках, не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
Колегія суддів також звертає увагу, що у постанові Верховного Суду від 28 листопада 2022 року у справі № 814/2113/17 висловлено позицію, що показник ?Перевищ може збільшуватися лише внаслідок фактичного перевищення суми податкових зобов`язань, зазначених у податкових деклараціях з ПДВ, над сумою податку (податкових зобов`язань), що міститься у податкових накладних та розрахунках коригування до податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН.
У справі, яка є предметом цього касаційного перегляду, у податковій звітності за липень 2020 року Товариство задекларувало усього податкових зобов`язань (рядок 9 Декларації) за цей період в сумі 15818946 грн, з яких: податкові зобов`язання за операціями, що оподатковуються за основною ставкою (рядок 1.1) в сумі 17826123 грн; нараховано податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 ПК України за операціями, що оподатковуються за основною ставкою (рядок 4.1) в сумі 15986 грн; а також коригування податкових зобов`язань (рядок 7) на «-2023163,00 грн».
Згідно з додатком 5 до цієї декларації, сума податкових зобов`язань з ПДВ за наслідками операцій з платником податків ІПН 359195226552 (який належить ТОВ «КОФКО АГРІ РЕСОРЗІС Україна» - покупцю за договором поставки № 41507 від 13 липня 2020 року) складає 5084798,38 грн. Згідно з додатком 1 - коригування на суму «-1762993,24 грн» також здійснювалося за платником податків ІПН 359195226552. Відповідно, загальна сума задекларованих зобов`язань з ПДВ за наслідками операцій ТОВ «АГРО-БЕТА» з ТОВ «КОФКО АГРІ РЕСОРЗІС Україна» у липні 2020 року складає 3321805,14 грн .
У податковій звітності за серпень 2020 року Товариство задекларувало усього податкових зобов`язань (рядок 9 Декларації) за цей період в сумі 10456011 грн, з яких: податкові зобов`язання за операціями, що оподатковуються за основною ставкою (рядок 1.1) в сумі 21154340 грн; а також коригування податкових зобов`язань (рядок 7) на «-10698329 грн».
Згідно з додатком 5 до цієї декларації, сума податкових зобов`язань з ПДВ за наслідками операцій з платником податків ІПН 359195226552 складає 20017073,99 грн. Згідно з додатком 1 - коригування на суму «-10698244,62 грн» також здійснювалося за платником податків ІПН 359195226552. Відповідно, загальна сума задекларованих зобов`язань з ПДВ за наслідками операцій ТОВ «АГРО-БЕТА» з ТОВ «КОФКО АГРІ РЕСОРЗІС Україна» у серпні 2020 року складає 9318829,37 грн. 
З матеріалів справи вбачається, що вперше позивач склав податкові накладні від 24 липня 2020 року, зареєстровані 29 липня 2020 року; від 27 липня 2020 року, зареєстровані 29 липня 2020 року на 30 липня 2020 року; від 13 серпня 2020 року та 14 серпня 2020 року, зареєстровані 28 серпня 2020 року; від 17 -20 серпня 2020 року, зареєстровані 08 вересня 2020 року; від 21 серпня 2020 року, зареєстровані 11 вересня 2020 року; від 25 серпня 2020 року, зареєстровані 08 вересня 2020 року; від 27 серпня 2020 року, зареєстровані 11 вересня 2020 року. Усі вказані податкові накладні були зареєстровані в межах строку, встановленого пунктом 201.10 статті 201 ПК України.
В подальшому у період з 13 по 29 серпня 2020 року позивач зареєстрував розрахунки коригування до вперше поданих податкових накладних, якими зменшив показники останніх до « 0». Таке коригування не було пов`язано із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг. Протягом 14 серпня - 15 вересня 2020 року позивач склав і зареєстрував нові податкові накладні, датовані починаючи з 26 липня 2020 року по 29 серпня 2020 року.
Зазначені дії позивач також вчинив в межах строку, встановленого пунктом 201.10 статті 201 ПК України.
21 вересня 2020 року позивач зареєстрував розрахунки коригування до вдруге поданих податкових накладних, якими зменшив показники останніх до « 0». Таке коригування не було пов`язано із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг. Цього ж дня позивач склав і зареєстрував нові податкові накладні. 
У зв`язку із реєстрацією розрахунків коригування і нових податкових накладних, сума податкових зобов`язань позивача за наслідками операцій з ТОВ «КОФКО АГРІ РЕСОРЗІС Україна» згідно із відомостями податкових накладних за липень 2020 року склала 3321805,14 грн, а за серпень 2020 року - 9318829,37 грн.
Колегія суддів звертає увагу, що саме ці суми задекларовані позивачем у податковій звітності з ПДВ за липень 2020 року і серпень 2020 року.
Саме з тим, що відповідні розрахунки коригування зареєстровані позивачем 21 вересня 2020 року, але такі розрахунки складені до податкових накладних від 24 липня по 27 серпня 2020 року, відповідачі пов`язують факт їх відображення в СЕА ПДВ не у липні-серпні 2020 року, а у вересні 2020 року - оскільки реєстрація розрахунків коригувань відбулася з порушенням строку, встановленого пунктом 201.10 статті 201 ПК України.
Однак, колегія суддів вважає таку позицію відповідачів безпідставною і необґрунтованою, адже зазначені розрахунки коригувань не стосувалися випадку зміни компенсації вартості товару після його постачання, а направлені позивачем з метою виправлення, на його думку, помилки у раніше складених податкових накладних шляхом їх обнулення.
Тобто, у даному випадку у вересні 2020 року не відбувся факт (зміна бази оподаткування), який зумовлює застосування правил, визначених підпунктом 192.1.1. пункту 192.1 статті 192, статті 201 ПК України. Як наслідок, відсутні підстави для врахування як самим позивачем в податковому обліку, так і безпосередньо в СЕА ПДВ розрахунків коригування у періоді їх реєстрації (вересень 2020 року), а не у періоді, за який були складені податкові накладні, показники яких виправлялися (липень, серпень 2020 року).
Колегія суддів погоджується з доводами ДПС України про те, що розрахунок показників здійснюється в автоматичному порядку за формулою, приведеною у пункті 200-1.3 статті 201-1 ПК України і пункті 9 Порядку №569, однак, враховуючи, що позивач звертався до ДПС України із відповідним листом, до якого були надані пояснення щодо ситуації, яка виникла, колегія суддів вважає, що ДПС України допустила протиправну бездіяльність і не виправила помилку, пов`язану із функціонуванням автоматизованої системи.
Безперечно, СЕА ПДВ не може розпізнавати, з якої саме причини реєструвалися розрахунки коригування до податкових накладних, як і не наділена технічною можливістю розпізнавати «помилкові» накладні, однак, в межах цієї справи позивач повідомив відповідні причини адміністратору цієї системи - ДПС України, яка не забезпечила приведення у відповідність наявних в СЕА ПДВ показників.
Наведене у сукупності свідчить про те, що суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про наявність підстав для задоволення позову, оскільки показники розрахунків коригування, які були зареєстровані у вересні 2020 року, на загальну суму ПДВ «-12640634,51 грн», безпідставно були відображені в СЕА ПДВ у вересні 2020 року, що призвело до зменшення показника ?НаклВид за цей період і виникнення позитивного показника ?Перевищ. Оскільки показник ?Перевищ зменшує показник ?Накл - суму податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН, то є підстави для зобов`язання ДПС України відновити/збільшити реєстраційну суму на 12640634,51 грн.
Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга, в межах її доводів, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, задоволенню не підлягає.
Керуючись статтями 341, 343, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, до якої приєдналася Державна податкова служба України, залишити без задоволення.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 12 квітня 2021 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2021 року у справі №200/12088/20-а залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко М.М. Гімон   І.А. Васильєва