ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Головуючий І інстанції: Біленський О.О.
04 липня 2023 р.	Справа № 520/8200/22	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Мельнікової Л.В.,
Суддів: Бегунца А.О. ,  Курило Л.В. ,
за участю секретаря судового засідання Колесник О.Е.

          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду у місті Харкові справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 16 листопада 2022 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «АВ ТРЕЙД Україна» до Головного управління ДПС у Рівненській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити пені дії, - 

ВСТАНОВИВ:
Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "АВ ТРЕЙД УКРАЇНА" (надалі по тексту - ТОВ "АВ ТРЕЙД УКРАЇНА", підприємство) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (надалі по тексту - відповідач1, ГУ ДПС в Рівненській області, контролюючий орган), Державної податкової служби України (надалі по тексту – відповідач2, ДПС України), в якому просить: визнати протиправними та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Рівненській області (далі – Комісія) від 01.09.2022 року № 7283320/38278014 про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН від 04.05.2022 року № 9 та від 01.09.2022 року № 7283321/38278014 про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН від 09.05.2022 року № 16 та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні Товариства з обмеженою відповідальністю "АВ ТРЕЙД УКРАЇНА" від 04.05.2022 року № 9 та від 09.05.2022 року № 16 датою її фактичного отримання контролюючим органом.
Вимоги мотивував тим, що вважає рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Рівненській області №7283320/38278014 та № 7283321/38278014 від 01.09.2022р.  протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Заперечуючи вимоги адміністративного позову, відповідачі зазначили, що станом на дату зупинення реєстрації податкових накладних №9 від 04.05.2022 року та №16 від 09.05.2022 року було чинне рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника. Таким чином, на підставі норм чинного законодавства та фактичних обставин справи, зупинення реєстрації податкових накладних №9 від 04.05.2022 року та №16 від 09.05.2022 року було правомірним, з огляду на наявність на момент зупинення реєстрації вищевказаної податкової накладної чинного рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника. Позивачем було направлено контролюючому органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, а саме: повідомлення №1, 2 від 26.08.2022 року щодо податкових накладних №9 від 04.05.2022 та №16 від 09.05.2022 року, що не містило вичерпного переліку первинних документів відповідно до п. 5 Порядку №520. На думку представника відповідачів, матеріали справи не містять належних і достатніх доказів на спростування висновків контролюючого органу. Натомість, відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, наведено відповідні мотиви прийняття спірних рішень про відмову у реєстрації податкових накладних Комісією Головного управління ДПС у Рівненській області, на підставі наданого позивачем переліку документів, а відтак, підтверджено правомірність рішень контролюючого органу. З огляду на викладене представник відповідачів просив відмовити у задоволенні позовних вимог.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 16.11.2022 року вимоги адміністративного позову товариства з обмеженою відповідальністю "АВ ТРЕЙД УКРАЇНА" задоволено.
Судовим рішенням визнано протиправними та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Рівненській області від 01.09.2022 року № 7283320/38278014 про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН від 04.05.2022 року № 9 та від 01.09.2022 року № 7283321/38278014 про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН від 09.05.2022 року № 16.
Державну податкову службу України зобов`язано зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 04.05.2022 року № 9 на суму 82266,00 грн., в т.ч. ПДВ 13711,00 грн. та податкову накладну від 09.05.2022 року № 16 на суму 1235000,00 грн., в т.ч. ПДВ 205833,33 грн. у день набрання законної сили таким рішенням.
Судом проведений розподіл судових витрат – стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Рівненській області та Державної податкової служби України на користь підприємства судовий збір у загальному розмірі 4962,00грн., зокрема, по 2481,00грн. з кожного відповідача.
Судове рішення вмотивовано тим, що оскаржувані рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Рівненській області № 7283320/38278014 та № 7283321/38278014 від 01.09.2022 року, є необґрунтованими та протиправними, оскільки платником податків надано всі необхідні документи, які засвідчують факт проведення господарської операції за вказаними податковими накладними в реєстрації яких відмовлено, а тому є такими, що підлягають скасуванню. Також суд прийшов до висновку про те, що належним способом відновлення порушеного права позивача, а також із метою усунення порушень, допущених відповідачем у спірних правовідносинах, є зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні Товариства з обмеженою відповідальністю "АВ ТРЕЙД УКРАЇНА" від 04.05.2022 року № 9 та від 09.05.2022 року № 16 датою набрання законної сили таким рішенням.
Не погоджуючись із судовим рішенням, в апеляційній скарзі ГУ ДПС у Рівненській області, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати та ухвалити нове, яким відмовити позивачу у задоволенні позовних вимог. 
В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач зазначає, що судом залишено поза увагою неповноту та невідповідність долучених первинних документів нормам чинного законодавства, що нівелює їх та за наслідком чого такі документи не є первинними та не підтверджують факт здійснення господарської операції. 
Головне управління ДПС у Рівненській області наголошує, що в оскаржуваних рішеннях в графі «Додаткова інформація» чітко зазначено, що товариством не надано підтверджуючі  документи на місце зберігання товару, документи з перевізником на транспортування реалізованого товару, оборотно-сальдові відомості по pax. 28, 631, 361. Факт ненадання зазначених вище документів підтверджується долученим скріншотом переліку документів та роздрукованими документами, які додані позивачем до повідомлення №1.
Вказує, що матеріали справи не містять належних і достатніх доказів на спростування висновків контролюючого органу. Зазначає, що відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, наведено відповідні мотиви прийняття спірного рішення про відмову у реєстрації податкових накладних Комісією Головного управління ДПС у Рівненській області, на підставі наданого позивачем переліку документів, а відтак, підтверджено правомірність рішення контролюючого органу. Посилається на правову позицію викладену в постановах Восьмого апеляційного адміністративного суду у справах №460/9385/20, №460/978/21, №460/525/21, №460/13993/21.
Аргументи, наведені контролюючим органом в обґрунтування вимог апеляційної скарги, фактично аналогічні наведеному у відзиві на позов.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач, ТОВ "АВ ТРЕЙД УКРАЇНА", просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, обґрунтовуючи таке прохання доводами, які по сутті аналогічні підставам звернення до суду, викладеними у позовній заяві. 
Зазначає, що контролюючий орган не зазначивши в квитанціях про зупинення автоматичної реєстрації податкових накладних конкретного переліку необхідних документів неправомірно поставив в обов`язок, а потім і в порушення товариству ненадання певних документів, що є протизаконним, необґрунтованим та невмотивованим актом індивідуальної дії. 
Вказує, що станом на дату винесення оскаржуваних рішень №7283320/38278014 та №7283321/38278014 від 01.09.2022 року підстави для зупинення та не реєстрації податкових накладних №9 та № 16 вже не існувало оскільки комісію з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішенням від 08.08.2022 року №148953 про невідповідність ТОВ «АВ ТРЕЙД УКРАЇНА» критеріям ризиковості платника податку.
За приписами  ст. 308 КАС України  суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги (ч. 1 ст. 308). Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язкової підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права (ч. 2 ст. 308).
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає, а судове рішення відповідно до положень  ст. 316 КАС України  слід залишити без змін, з наступних підстав.
Судом установлено, що ТОВ «АВ ТРЕЙД УКРАЇНА», в якості - Постачальника, укладено договір від 15.01.2018 року №16/01 (далі за текстом - Договір) із ТОВ «ОКЕАН СМАКУ», в якості - Покупця, предметом якого є поставка у власність Покупця певного товару. 
На виконання даного Договору ТОВ «АВ ТРЕЙД УКРАЇНА» було поставлено ТОВ «ОКЕАН СМАКУ» товар (крохмаль картопляний, мальтодекстрин, лимонна кислота), що підтверджується наступними документами:
- видаткова накладна від 04.05.22 №АВ-0000235 на суму 82266,00 грн., в т.ч. ПДВ - 13711,00грн; рахунок - фактура від 04.05.22 №АВ-0000234 на суму 82266,00 грн.; товарно-транспортна накладна від 04.05.22 №1035; довіреність ТОВ «ОКЕАН СМАКУ» від 11.01.22 №9;
- видаткова накладна від 11.05.22 №АВ-000027 на суму 741000,00 грн., в т.ч. ПДВ - 123500,00 грн., видаткова накладна від 19.05.22 №АВ-0000273 на суму 494000,00 грн., в т.ч. ПДВ - 82333,33 грн.; рахунок-фактура від 09.05.22 №АВ-0000238 на суму 1235000,00 грн.; виписка з АТ «УКРСИББАНК» про зарахування коштів; товарно-транспортна накладна від 11.05.22 №1045; товарно- транспортна накладна від 19.05.22 №1058; довіреність ТОВ «ОКЕАН СМАКУ» від 11.01.22 №9.
Відвантаження товару здійснювалося згідно п. 2.4. Договору на умові FCA - адреса складу Постачальника, автотранспортом (найманим перевізником) Покупця та за його рахунок.
На підставі видаткової накладної від 04.05.22 №АВ-0000235 про передачу товару, позивачем складено податкову накладну від 04.05.22 №9 на суму 82266,00 грн., в т.ч. ПДВ - 13711,00 грн. 
На підставі рахунку-фактури від 09.05.22 №АВ-0000238 та виписки з АТ «УКРСИББАНК» (дата зарахування коштів, як оплата товару) позивачем складено податкову накладну від 09.05.22 №16 на суму 1235000,00 грн., в т.ч. ПДВ - 205833,33грн.
Вказані податкові накладні 13.06.2022 позивачем направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних в електронному вигляді засобами автоматизованої системи “Єдине вікно подання електронних документів” ДПС України, що підтверджується відповідним повідомленням з вказаної автоматизованої системи.
За результатами їх розгляду 14.06.2022 року контролюючий орган через Автоматизовану систему "Єдине вікно подання електронних документів" ДПС України направив платнику квитанції, у яких, серед іншого, зазначено: "Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п. п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України реєстрація податкових накладних (від 04.05.22 №9 та від 09.05.22 №16) в ЄРПН зупинена. Також зазначено, що ТОВ «АВ ТРЕЙД УКРАЇНА» відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. "
Також, підприємством отримано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУ ДПС у Рівненській області від 13.06.2022 №142378 про відповідність товариства критеріям ризиковості платника податку.
Керуючись Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджений постановою КМУ від 11.12.2019р. № 1165, товариством подано пояснення та копії документів.
08.08.2022р. комісію з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення №148953 про невідповідність ТОВ «АВ ТРЕЙД УКРАЇНА» критеріям ризиковості платника податку.
Також, позивачем складено та подано до ГУ ДПС у Рівненській області повідомлення № 1 від 26.08.2022 року та № 2 від 26.08.2022 року про подання пояснень та копії документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено (кількість додатків до повідомлення 19 та 25 відповідно). Згідно яких було надано підтвердження поставки товару та документальне підтвердження щодо походження (придбання) товару, який в подальшому був реалізований.
Рішеннями комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУ ДПС у Рівненській області №7283320/38278014 та №7283321/38278014 від 01.09.2022 року прийнято рішення про відмову в реєстрації в ЄРПН податкових накладних № 9 від 04.05.2022 року та № 16 від 09.05.2022 року, відповідно. 
Підставою відмови в реєстрації вказано про ненадання платником податків копій документів, а саме: договорів, зокрема зовнішньоекономічних котрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. 
Також в рішеннях зазначено про ненадання підприємством підтверджуючих документів на місце зберігання товару, документи з перевізником та транспортування реалізованого товару,  в тому числі на місце зберігання товару, оборотно-сальдові відомості по рах. 28, 631,361.
22.09.2022 року за результатами розгляду скарг щодо рішень про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі податкових накладних Комісією залишено скарги без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі податкових накладних без змін.
Погоджуючись з висновком суду першої інстанції, колегія суддів зазначає, як передбачено п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити:
а) порядковий номер податкової накладної;
б) дата складання податкової накладної;
в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг;
г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу);
д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг;
е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг;
є) ціна постачання без урахування податку;
ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні;
з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку;
і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду;
й) індивідуальний податковий номер.
Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених п. 201.1 цієї статті та/або п. 192.1 ст. 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування відповідно до п. 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
За змістом пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Положеннями пункту 10 постанови № 1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з пунктом 11 постанови  № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Додатком № 3 до постанови № 1165 визначено критерії ризиковості здійснення операцій, відповідно до пункту 8 якого з-поміж критеріїв визначено, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Відповідно до п.п. 4 і 5 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з пунктом 6 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
У відповідності до п.п. 9 та 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до п. 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Верховний Суд неодноразово висловлював позицію, що чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік підстав, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
При цьому, як підтверджується змістом п. 5 Порядку № 520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. 
Колегія суддів зазначає, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом. 
У постанові від 03.11.2021 року у справі № 360/2460/20 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку № 520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Як вбачається із змісту квитанцій від 14.06.2022 року про зупинення реєстрації податкових накладних підприємства,  у ній не зазначено вимог до платника податків в частині надання конкретних пояснень та документів з метою реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, що унеможливлює визначення платником порядку своїх дій, які він має вчинити з метою прийняття контролюючим органом позитивного рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування у ЄРПН.
Суд першої інстанції обґрунтовано звернув увагу, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від зазначення у квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних чіткого переліку документів.
Колегія суддів зауважує, що зупинення реєстрації податкових накладних без переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної не надало позивачу можливості надати достатній обсяг підтверджуючих документів. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.
Верховний Суд у справі № 640/11321/20 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком № 1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 Критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.
У постановах від 29.06.2022 у справі №380/5383/21, від 27.04.2023р. у справі № 460/8040/20 Верховний Суд прийшов до висновку, що зупинення реєстрації податкових накладних без переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної не надало позивачу можливості надати достатній обсяг підтверджуючих документів. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.
Крім того, позивач надав контролюючому органу копії документів на власний розсуд, оскільки відповідачем в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не зазначено які саме конкретно документи потрібні.
Колегія суддів зазначає, що підставою для зупинення реєстрації податкової накладної слугувало саме те, що платник податків, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податків.
Проте, як вбачається з матеріалів справи 08.08.2022р. комісію з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення №148953 про невідповідність ТОВ «АВ ТРЕЙД УКРАЇНА» критеріям ризиковості платника податку.
Тобто, станом на дату винесення оскаржуваних рішень №7283320/38278014 та №7283321/38278014 від 01.09.2022 року підстави для зупинення та не реєстрації податкових накладних №9 та № 16 вже не існувало.
Проте, згідно із оскаржуваними рішеннями позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної з огляду на ненадання платником податку копій документів: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. 
Також в рішеннях зазначено про ненадання підприємством підтверджуючих документів на місце зберігання товару, документи з перевізником та транспортування реалізованого товару,  в тому числі на місце зберігання товару, оборотно-сальдові відомості по рах. 28, 631,361.
За загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акту правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Колегія суддів зазначає, що як вбачається з матеріалів справи платник податку ТОВ "АВ ТРЕЙД УКРАЇНА" після настання першої з умов виникнення податкових зобов`язань, визначених у пункті 187.1 статті 187 ПК України (дата відвантаження товару та дата зарахування коштів як оплата товару), відповідно до пунктів 201.7, 201.10 статті 201 ПК України був зобов`язаний скласти податкові накладні в електронній формі та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних, а отже правомірно вчинив такі дії.
Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом. 
Така позиція висловлена в постанові Верховного Суду від 16.09.2022 року у справі № 380/7736/21.
Таким чином, досліджуючи у цьому випадку спірну господарську операцію позивача на предмет її реальності, контролюючий орган вийшов за межі власних повноважень, які йому надані саме у межах процедури вирішення питання про реєстрацію податкової накладної, оскільки податковий орган має перевірити відомості податкової накладної та первинних документів на правильність та відсутність суперечностей лише за зовнішніми (формальними, очевидними) критеріями.
Така позиція висловлена в постанові Верховного Суду від 31.05.2023 року у справі № 260/6334/21.
За загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акту правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Суд апеляційної інстанції, дослідивши матеріали справи, зазначає, що позивачем було надано всі документи необхідні для розблокування реєстрації податкових накладних № 9 від 04.05.2022 року та № 16 від 09.05.2022 року.
Зважаючи на наведену вище практику Верховного Суду щодо застосування норм Порядку № 520 та Порядку № 1165, вказані обставини в комплексному аналізі наявних у матеріалах справи доказів, що надавались для реєстрації податкової  накладної, підтверджують зроблені судом першої інстанції висновки про те, що позивач надав усі наявні та достатні документи, передбачені податковим законодавством, необхідні для реєстрації податкової накладної. Натомість, всупереч частини другої статті 77 КАС України контролюючий орган не довів належними, достатніми та беззаперечними доказами правомірності спірних у справі індивідуальних актів.
Колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу, що у справі «Рисовський проти України» Європейський суд з прав людини підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси.
Принцип «належного урядування» не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість. Будь-яка інша позиція була б рівнозначною санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам. З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу.
Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків. Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність рішення ГУ ДПС у Рівненській області про відмову в реєстрації податкових накладних № 9 від 04.05.2022 року та № 16 від 09.05.2022 року.
Щодо позовних вимог зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні Товариства з обмеженою відповідальністю "АВ ТРЕЙД УКРАЇНА" від 04.05.2022 року № 9  та від 09.05.2022р. № 16 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного отримання контролюючим органом, тобто 14.06.2022 року, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно п. 20  Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
З урахуванням вищевикладеного суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції, що належним способом відновлення порушеного права позивача, а також із метою усунення порушень, допущених відповідачем у спірних правовідносинах, є зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні Товариства з обмеженою відповідальністю "АВ ТРЕЙД УКРАЇНА" від 04.05.2022 року № 9 та від 09.05.2022 року № 16 датою набрання законної сили таким рішенням.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів вважає, доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи фактичних обставин, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції.
Порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.
Колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (№ 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (№ 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
З огляду на викладене, колегія суддів зазначає, що при прийнятті рішення, суд першої інстанції дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального права.
Інші доводи апеляційної скарги означених висновків колегії суддів не спростовують.
Згідно п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Підстав для зміни розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду справи у відповідності до вимог частини 6 статті 139 КАС України немає.
На підставі наведеного, керуючись ст. ст. 229, 292, 293, 308, 310, 313, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -     

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Харківського окружного адміністративного суду від 16 листопада 2022 року, - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя 		Л.В. Мельнікова	
Судді	   	А.О. Бегунц    Л.В. Курило   	
Постанова у повному обсязі буде складена і підписана 13 липня 2023 року.