ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 серпня 2023 року 
м. Київ

справа № 140/3116/19
адміністративне провадження № К/990/4952/23  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Яковенка М.М.,  Шишова О.О., 
за участю секретаря Кліменко Д.І.
представників:
позивача Косендюк Я.А.
відповідача Голюк Т.В.

розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 12 серпня 2022 року у складі головуючого судді Плахтій Н.Б. та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2022 року у складі колегії суддів Качмара В.Я. (судді-доповідача), суддів Большакової О.О., Кушнерика М.П. у справі № 140/3116/19 за адміністративним позовом Виробничо-комерційного приватного підприємства «Агропромтехцентр» до ГУ ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
У жовтні 2019 року Виробничо-комерційне приватне підприємство «Аргопромтехцентр» (далі - ВКПП «Агропромтехцентр») звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - ГУ ДПС у Волинській області, контролюючий орган, відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11 червня 2019 року № 0006601409, яким збільшено суми грошового зобов`язання за платежем: податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 41 645 209,50 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями в розмірі 27 763 473 грн та за штрафними санкціями в розмірі 13    881 736,50 грн.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки ґрунтуються на помилковій оцінці господарських операцій із контрагентом фірмою-нерезидентом «LINHEAVEN SALES LP» (Канада) як фіктивних, оскільки господарські операції мали реальний характер, підтверджуються належним чином оформленими первинними та іншими документами бухгалтерського і податкового обліку. Позивач зазначає, що висновки в акті перевірки про заниження ним доходу по взаємовідносинах з фірмою «LINHEAVEN SALES LP» не підтверджені доказами, є необґрунтованими та такими, що не відповідають вимогам чинного законодавства.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 24 лютого 2020 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2020 року, позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Волинській області від 11 червня 2019 року № 0006601409. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області на користь ВКПП «Агропромтехцентр» судовий збір в сумі 19210 грн. 
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що товариство спростувало належними та допустимими доказами висновки в акті перевірки. Суди встановили факт здійснення господарських операцій між позивачем і фірмою «LINHEAVEN SALES LP» щодо поставки (експорту) лісоматеріалів на підставі оцінки наданих товариством первинних документів (контракту, вантажно-митних декларацій, міжнародних товарно-транспортних накладних, рахунків-фактур, документів на закупівлю деревини, документів складського обліку, платіжних доручень про отримання іноземної валюти від вказаного нерезидента як попередню оплату за експортовані лісоматеріали), суми по яких були віднесені до складу доходів позивача, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток. Відповідно до цього, суди визнали безпідставними доводи відповідача про заниження позивачем доходів, які відображаються по статті «інші доходи» відповідно до пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку (П(С)БО) 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, відтак, визнали неправомірним донарахування товариству податкового зобов`язання в сумі 2 776 3473 грн та застосування штрафних санкцій в сумі 13 881 736,50 грн.
Постановою Верховного Суду від 25 травня 2022 року касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області задоволено частково. Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 24 лютого 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2020 року у справі № 140/3116/19 скасовано, а справу направлено до Волинського окружного адміністративного суду на новий розгляд.
Судом звернуто увагу, що суди першої та апеляційної інстанцій не надали оцінки доводам відповідача про те, що фірма «LINHEAVEN SALES LP» здійснює діяльність у Канаді як фіктивна компанія, про діяльність якої в Канаді нічого не відомо, а як на доказ цього доводу посилався на відповідь Канадського податкового агентства від    06 червня 2018 року.
При новому судовому розгляді, рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 12 серпня 2022 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2022 року, позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Волинській області від 11.06.2019 № 0006601409.
Суди попередніх інстанцій, задовольняючи позовні вимоги виходили з того, що взаємовідносини між позивачем та фірмою мали реальний характер, були спрямовані на досягнення фінансового результату та отримання доходу і позивачем до перевірки було надано всі первинні документи, які підтверджують факт реалізації лісоматеріалів на експорт. Таким чином, отримані від реалізації товарів кошти були правомірно віднесені позивачем до складу доходів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток.
Суди вказали, що долучений відповідачем до матеріалів справи лист Агентства не є документом встановленої форми в розумінні статті 13 Закону України «Про міжнародне приватне право» №2709-IV, оскільки містить в собі лише запитувану компетентним органом України інформацію, а тому підстави для легалізації даного листа відсутні. При цьому, відповідач не надав суду доказів того, що Фірма не здійснювала господарської діяльності на території Європи та не сплачувала відповідні податки, митні платежі при здійсненні митного оформлення імпортованого з території України товару.
Тому, наведена в листі Агентства інформація не є достатнім доказом, на підставі якого слід дійти висновку про фіктивність Фірми та відсутність здійснення нею діяльності, оскільки така інформація жодним чином не спростовує ведення даною компанією своєї господарської діяльності на території країн Європи.
Відтак, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що відповідачем безпідставно кваліфіковано грошові кошти, які надійшли в період з 01.01.2017 по 30.09.2018 від Фірми на загальну суму 5026117,29 Євро, що еквівалентно 154241516,90 грн, як інші доходи, які призвели до отримання доходу позивачем, не пов`язаного з господарською діяльністю підприємства, та збільшено об`єкт оподаткування з податку на прибуток на вказану суму, що призвело до протиправного донарахування грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємства.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
13 лютого 2019 року за № 2395/14-09/20133772 Головним управлінням ДПС у Волинській області складено акт про результати позапланової виїзної перевірки ВКПП «Агропромтехцентр» за період діяльності з 01 січня 2017 року по 30 вересня 2018 року з питань дотримання вимог податкового законодавства при відображенні результатів здійснення господарських операцій з фірмою «LINHEAVEN SALES LP» та з питань щодо придбання та реалізації ТМЦ.
29 березня 2019 року ВКПП «Агропромтехцентр» подано заперечення на акт перевірки від 13 лютого 2019 року за № 2395/14-09/20133772, в ході розгляду яких прийнято рішення про проведення позапланової виїзної перевірки згідно з підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
У період з 02 травня 2019 року по 22 травня 2019 року Головне управління ДПС у Волинській області провело позапланову виїзну перевірку ВКПП «Агропромтехцентр» за період діяльності з 01 січня 2017 року по 30 вересня 2018 року з питань, що стали предметом заперечення № б/н від 29 березня 2019 року на акт позапланової виїзної документальної перевірки від 13 лютого 2019 року №    2395/14-09/20133772, про що складено відповідний акт перевірки від 29 травня 2019 року №    11356/14-09/20133772.В акті перевірки зроблено висновок, що ВКПП «Агропромтехцентр» порушено, зокрема: пунктів 44.1, 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №    996-XIV (далі - Закон № 996-XIV), підпункт 1.21 пункту 1, підпункти 2.1, 2.4, 2.15, 2.16 пункту 2, підпункт 3.2 пункту 3 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704), пунктів 5, 7 П(С)БО 15 «Дохід», внаслідок чого занижено податок на прибуток на загальну суму 27    763 473 грн, в тому числі: за 2017 рік на 20    393 755 грн, за 3 квартали 2018 року на 7 369 718 грн.
На підставі акта перевірки Головне управління ДПС у Волинській області прийняло податкове повідомлення-рішення від 11 червня 2019 року № 0006601409 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем: податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 41    645 209,50 грн, у тому числі: за податковими зобов`язаннями в розмірі 27    763 473 грн та за штрафними санкціями в розмірі 13    881 736,50 грн.
Указане податкове повідомлення-рішення було оскаржене позивачем в адміністративному порядку, проте рішенням Державної податкової служби України від 19 вересня 2019 року №    2358/6/99-00-08-05-02 скаргу ВКПП «Агропромтехцентр» залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення без змін.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено здійснення позивачем експортних операцій із фірмою-нерезидентом «LINHEAVEN SALES LP» (Канада).
Так, між ВКПП «Агропромтехцентр» (Продавець) та фірмою «LINHEAVEN SALES LP» (Покупець) укладений контракт №1/2016 від 08 грудня 2016 року. Загальна сума контракту складає 800 000 євро. Умови поставки: FСА-Ковель (Інкотермс 2000). Предмет контракту: заготовки для європіддонів із вільхи, осики, берези, сосни, тополі; піддони дерев`яні, сума, кількість, асортимент, технічні умови якого вказані в додатках до контракту. Термін дії контракту, з моменту підписання до 31 грудня 2017 року.
Відповідно до пункту 3.1 Контракту №1/2016 поставка здійснюється автомобільним транспортом. Умови поставки, відповідно до пункту 3.2 Контракту №1/2016, - FСА - Ковель (Інкотермс 2000).
Згідно з пунктом 3.3 Контракту 1/2016 вантажоотримувач-фірма «LINHEAVEN SALES LP» (Канада) або 55 інших отримувачів згідно з переліком.
Також, 01 червня 2018 року між ВКПП «Агропромтехцентр» (Продавець) та фірмою «LINHEAVEN SALES LP» (Покупець) укладений контракт № 1/2018. Загальна сума контракту складає 800 000 євро. Умови поставки: FСА- Ковель (Інкотермс 2000). Предмет контракту: заготовки для європіддонів із вільхи, осики, берези, сосни, тополі; піддони дерев`яні, сума, кількість, асортимент, технічні умови якого вказані в додатках до контракту. Термін дії контракту, з моменту підписання до 31 грудня 2018 року.
Відповідно до пункту 3 Контракту № 1/2018 поставка здійснюється автомобільним транспортом. Умови поставки, відповідно - ФСА - Ковель (Інкотермс 2000).
Згідно з пунктом 3.3 Контракту № 1/2018 вантажоотримувач - фірма «LINHEAVEN SALES LP» (Канада) або 53 інших отримувачів згідно з переліком.
За даними перевірки за період з 01 січня 2017 року по 30 вересня 2018 року на виконання умов експортних контрактів у перевіреному періоді ВКПП «Агропромтехцентр» по двох контрактах №    1/2016 від 08 грудня 2016 року та № 1/2018 від 01 червня 2018 року оформлено вантажно-митні декларації на відвантаження ТМЦ - лісоматеріалів в адресу «LINHEAVEN SALES LP» (Канада) в загальній сумі 5 07818,18 євро, що еквівалентно 15    605 739,80 грн, в тому числі: по контракту №    1/2016 від 08 грудня 2016 року - загальною вартістю 4 695 425,46 євро, що еквівалентно 143 667 923,30 грн, з яких ТМЦ на суму 231 343 грн як погашення кредиторської заборгованості; та по контракту № 1/2018 від 01 червня 2018 року - загальною вартістю 384 392,72 євро, що еквівалентно 12 383 816,50 грн.
У березні 2018 року від фірми «LINHEAVEN SALES LP» здійснено повернення на ВКПП «Агропромтехцентр» піддонів дерев`яних на загальну суму 3 126,90 євро/89 282 грн.
У бухгалтерському обліку вказані операції відображені бухгалтерськими проведеннями ДТ бал.рах.362 «Розрахунки з іноземними покупцями» з КТ бал.рах.701 «Дохід від реалізації готової продукції», 702 «Дохід від реалізації товарів», 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів» та Кт бал. рах. 714 «Дохід від операційної курсової різниці»; по ДТ бал.рах. 31 «Поточні рахунки в іноземній валюті», Д-ту 6812 «Аванси», Д-ту 945 «Курсові різниці» з Кт бал.рах. 362 «Розрахунки з іноземними покупцями». Дт 90 - Кт 26,28 - списано на витрати собівартість готової продукції, товарів та списано з складу ТМЦ, відображені у ВМД.
У період з 01 січня 2017 року по 30 вересня 2018 року на валютні рахунки ВКПП «Агропромтехцентр» надійшло від фірми-нерезидента «LINHEAVEN SALES LP» (Канада) валютних коштів на загальну суму 5    026 117,29 євро, що еквівалентно 154 241 516,90 грн, в тому числі: за 2017 рік у сумі 3 762 900,15 євро, що еквівалентно 113 298 638,60 грн та 9 місяців 2018 року 1 263 217,14 євро, що еквівалентно 40 942 878,30 грн.
Станом на 30 вересня 2018 року згідно з контрактом № 1/2016 від 08 грудня 2016 року, укладеним з нерезидентом «LINHEAVEN SALES LP» (Канада) дебіторська та кредиторська заборгованість відсутні.
Станом на 30 вересня 2018 року згідно з контрактом № 1/2018 від 01 червня 2018 року, укладеним з нерезидентом «LINHEAVEN SALES LP» (Канада) за даними бухгалтерського обліку рахується кредиторська заборгованість в сумі 180 769,01 євро, що еквівалентно 5 958 191,67 грн.
Разом з тим, перевіркою встановлено, що товар на «LINHEAVEN SALES LP» фактично не реалізовувався ВКПП «Агропромтехцентр».
Також зазначено, що банківські рахунки компанії-нерезидента відкрито в банку «АВL BANK», 23 ElizabetStreet, Riga, LV-1010, Latvia, SWIFT-АIZKLV, 22 та «JSC NorvikBanka SWIFT-LATBLV22XXX», вул. Бірзнека-Упиша, 21 Ріга, Латвія, а не в банківських установах, розташованих у Канаді, як адреса реєстрації даного нерезидента.
Для документального підтвердження здійснення перевезень TMЦ нерезиденту «LINHEAVEN SALES LP» контролюючим органом перевізникам було направлено ряд запитів, на які отримано відповіді та встановлено ряд перевізників, якими не надано жoдниx дoкyмeнтaльниx пiдтвepджeнь щодо перевезень ТМЦ, (невідомо кому доставлено товар та ким отримано товар у місці розвантаження), a саме: договорів на перевезення, CMP з відміткою одержувача товару, актів наданих послуг по перевезенню, підтвердження оплати за перевезення. При тому, що останні нe заперечують здійснення ними перевезень та зазначають про те, щo розрахунок з ними не проведений. Окремі перевізники у своїй відповіді зазначили, що господарські операції з перевезення, взаєморозрахунки із фірмою «LINHEAVEN SALES LP» (Канада) та ВКПП «Агропромтехцентр» не здійснювали та відповідно документальні підтвердження щодо перевезень відсутні та ненадані.
Крім того, згідно з отриманою інформацією та документами, встановлено ряд випадків, де у трьох документах ВКПП «Агропромтехцентр»: МД, рахунку-фактурі та CMP зазначено різні одержувачі або у МД, рахунках-фактурах - одні одержувачі, а фактично товар отримують інші СГД, не зазначені у МД, рахунках-фактурах.
Також в акті перевірки зазначено, що на підприємстві не ведеться належним чином складський облік, підтверджений всіма необхідними первинними документами, які містять відомості про бухгалтерську операцію та підтверджують її здійснення. 
У ході проведення перевірки накладних на видачу готової продукції встановлено, що наявні записи по найменуванню ТМЦ, дата накладної, номер машини, підпис, проте відсутні прізвище, ім`я та по батькові особи, яка відпустила та отримала товар, відсутні документально підтверджені повноваження ВКПП «Агропромтехцентр» по перевізниках, наданих нерезидентом на отримання ТМЦ, що сукупно з наявними документами не дає змогу ідентифікувати осіб, яким здійснювався відпуск та хто прийняв ТМЦ. Крім того, у значній частині накладних на відпуск ТМЦ вписано номер декількох машин в одній накладній. Неможливо було встановити, на підставі якого документу здійснюється приймання-передача ТМЦ для нерезидента із назвою «LINHEAVEN SALES LP» (Канада) або його уповноваженому представнику.  
Крім того, в ході проведення перевірки не було надано документів на підтвердження оформлених повноважень іншим особам на здійснення господарської операції, які в інтересах «LINHEAVEN SALES LP» (Канада) одержують продукцію (ТМЦ), що відвантажується на експорт (письмові договори, довіреності, тощо).
Для перевірки не надано жодних первинних документів щодо прийому-передачі товарів, що експортувались від продавця ВКПП «Агропромтехцентр» до покупця «LINHEAVEN SALES LP» (Канада) та документів, що уповноважують перевізника отримувати товари від продавця ВКПП «Агропромтехцентр» в інтересах «LINHEAVEN SALES LP». На підприємстві ВКПП «Агропромтехцентр» відсутні акти прийому-передачі ТМЦ, що експортувалися на фірму «LINHEAVEN SALES LP», її уповноваженому представнику.
Також відсутні на ВКПП «Агропромтехцентр» документальні повноваження перевізника, наданих, нерезидентом на отримання ТМЦ у продавця ВКПП «Агропромтехцентр», тому неможливо встановити хто зі сторони нерезидента представляв його інтереси. Для перевірки не надано жодних документів, які містять вказівки «LINHEAVEN SALES LP» щодо адреси, на яку необхідно відвантажувати товар.
Отже, перевіркою встановлено, що у зв`язку з відсутністю у ВКПП «Агропромтехцентр» будь-яких документів на відпуск товарів для нерезидента «LINHEAVEN SALES LP» (Канада) або його представнику (перевізнику), відповідно до вимог пункту 44.6 статті 44 ПК України, такі документи вважаються відсутні у товариства на момент складання податкової звітності.
На думку контролюючого органу, аналіз інформації та документів, отриманих у ході перевірки, вказує на регулярність здійснення експорту BKПП «Агропромтехцентр» продукції на адресу інших фірм-нерезидентів (одержувачами товару є країни Європи), при цьому в більшості MД найменування даних одержувачів або їх повні адреси не зазначались.
Крім того, листом ДФС України від 07 серпня 2018 року № 24227/7/99-99-01-02-02-17 на запити Головного управління ДПС у Волинській області від 18 грудня 2017 року № 5848/8/03-20-14-02-06 та від 04 січня 2018 року № 51/8/03-20-16-06 надано інформацію стосовно діяльності компанії «LINHEAVEN SALES LP», отриману від компетентного органу Канади, згідно з якою слідує: « 05 квітня 2016 року у канадській провінції Альберта зареєстровано як командитне товариство «LINHEAVEN SALES LP». Група товариства «LINHEAVEN SALES LP» складається з двох компаній нерезидентів та обидві зареєстровані на Маршалових Островах.
Канадський суб`єкт господарювання «LINHEAVEN SALES LP» здійснює діяльність у Канаді як фіктивна компанія, про діяльність якої в Канаді нічого не відомо. При цьому зазначено, що учасники у Канаді зобов`язані індивідуально звітувати про канадські податки. Жодних податкових декларацій із задекларованими доходами її учасниками не подано. Інформація, яка б свідчила, або можливість визначити, чи здійснює або здійснювало «LINHEAVEN SALES LP» діяльність в Канаді, відсутня.
За здійсненим у канадських базах даних та податкових системах пошуком щодо пана Ilіаs Gеоrgіоu, - не знайдено жодної податкової інформації, а також відсутня інформація щодо взаємозв`язку із компанією «LINHEAVEN SALES LP». Крім того, зазначена адреса, як місце здійснення господарської діяльності «LINHEAVEN SALES LP» відома Податковій агенції Канади як місце розташування великої кількості фіктивних компаній.
Ураховуючи зазначені вище обставини, контролюючий орган дійшов висновку, що в ході перевірки не підтверджено факт відпуску відповідних товарів для нерезидента із назвою «LINHEAVEN SALES LP».
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Головне управління ДПС у Волинській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 12.08.2022 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08.12.2022 і ухвалити нове рішення, яким відмовити ВКПП «Агропромтехцентр» у задоволенні позовних вимог.
Підставою касаційного оскарження судових рішень відповідач зазначає пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме суд апеляційної інстанції неправильно застосував норми матеріального права (пунктів 44.1, 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1. статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підпункту 1.21 пункту 1, підпунктів 2.1, 2.4, 2.15, 2.16 пункту 2, підпункту 3.2 пункту З Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704; пунктів 5, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції), норми процесуального права (статті 242 КАС України) без урахування висновку Верховного Суду в постановах від 26.01.2022 у справі №140/2419/19, від 25.05.2022 у справі №140/3116/19.
Ухвалою Верховного Суду від 28.02.2023 відкрито касаційне провадження у цій справі з підстав, передбачених пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
У відзиві на касаційну скаргу позивач зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій є законними, обґрунтованими та такими, що винесені з повним з`ясуванням судами обставин, які мають значення для справи та правильним застосуванням норм матеріального права без порушень норм процесуального права. Натомість доводи контролюючого органу є необґрунтованими та спростовуються наявними у матеріалах справи доказами.                                                                                            
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів врегульовані положеннями Податкового кодексу України (далі - ПК України; в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Згідно зі статтею 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
За положеннями пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. 
Відповідно до пунктів 138.4, 138.6 статті 138 ПК України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу
Підпунктом 139.1.9 пунктом 139.1 статті 139 ПК України встановлено, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. 
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. 
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту. 
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
Водночас, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що виконання умов укладених між позивачем як продавцем та Фірмою «LINHEAVEN SALES LP» (Канада) зовнішньоекономічних контрактів від 08.12.2016 №1/2016 та 01.06.2018 № 1/2018 (з доповненнями до Контракту №1/2016 від 08.02.2017 (додаток №1), 20.02.2017 (додаток №2), 13.03.2017 (додаток №3), 24.04.2017 (додаток №4), 07.03.2017 (додаток №5), 28.04.2017 (додаток №6), 08.05.2017 (додаток №7), 11.09.2017 (додаток №8), 18.09.2017 (додаток №9), 02.10.2017 (додаток №10), 29.12.2017 (додаток №11), 03.01.2018 (додаток №12), 04.01.2018 (додаток № 13), 28.05.2018 (додаток № 14) та доповнень до Контракту №1/2018 від 08.08.2018 (додаток №1), 10.08.2018 (додаток №2), 28.12.2018 (додаток №3) здійснювались поставки деревини, що підтверджується заявками на транспорт, рахунками-фактури, міжнародними товаро-транспортними накладними (CMR), вантажними митними деклараціями (ВМД), відповідними сертифікати, повідомленнями про фактичне вивезення товару; оплата за поставлений товар проведена шляхом перерахування на рахунки позивача у банках іноземної валюти, про що свідчать банківські виписки. Всі первинні документи надані позивачем на електронному носії згідно з переліком та належним чином засвідчені електронним підписом уповноваженої особи.
Колегія суддів наголошує, що за відсутності фактичного здійснення господарських операцій між позивачем та Фірмою «LINHEAVEN SALES LP», відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Водночас, суди установили, що досліджені первинні документи повністю підтверджують факт здійснення господарських операцій між позивачем та Фірмою «LINHEAVEN SALES LP» (Канада) щодо поставки лісоматеріалів за період з 01.01.2017 по 30.09.2018 відповідно до укладених Контрактів №№1/2016, 1/2018.
При цьому судами відхилено доводи контролюючого органу про те, що товар на Фірму «LINHEAVEN SALES LP» фактично не реалізовувався, оскільки в ході проведення перевірки не підтверджено факт відпуску відповідних товарів для нерезидента (не встановлено на підставі якого документу здійснюється приймання-передача ТМЦ від позивача для нерезидента, так як в позивача відсутні первинні документи по відпуску товару).
За висновками судів попередніх інстанцій, відсутність у позивача укладених договорів на здійснення перевезень для Фірми «LINHEAVEN SALES LP» не свідчить про не здійснення позивачем відпуску відповідних товарів для даного нерезидента, оскільки за умовами контрактів позивач не мав обов`язку доставляти товар вантажоотримувачу, його обов`язок є виконаним з моменту завантаження товару на автомобіль перевізника, якого визначив його контрагент.
Водночас, колегія суддів уважає обгрунтованими доводи контролюючого органу про те, що позивачем для перевірки не надано жодних первинних документів щодо прийому-передачі товарів, що експортувались від продавця ВКПП «Агропромтехцентр» до покупця фірмою «LINHEAVEN SALES LP» та документів, що уповноважують перевізника отримувати товари від продавця ВКПП «Агропромтехцентр» в інтересах фірмою «LINHEAVEN SALES LP».
Скаржник зазначає також, що під час перевірки установлено, що на підприємстві ВКПП «Агропромтехцентр» відсутні акти прийому-передачі ТМЦ, що експортувалися на фірму «LINHEAVEN SALES LP» її уповноваженому представнику (працівнику/ посадовій особі/ довіреній особі/ перевізнику тощо).
При цьому, з наданих відповідачем відомостей щодо перевезення товару вбачається, що окремі перевізники у своїх відповідях зазначили, що господарські операції з перевезення, взаєморозрахунки із фірмою «LINHEAVEN SALES LP» Канада та ВКПП «Агроромтехцентр» не здійснювали та відповідно документальні підтвердження щодо перевезень відсутні. Крім того, окремі перевізники, які не заперечують здійснені перевезення ТМЦ ВКПП «Агропромтехцентру», проте документального підтвердження кому товар доставлявся та хто отримував ТМЦ не надали (відмітки про одержання у гр. 24 СМР) у наявних документах відсутні, що унеможливлює підтвердити одержання вантажу безпосередньо фірмою «LINHEAVEN SALES LP»" Канада. Також встановлено отримувачів вантажу (інших осіб), дані про які у контрактах №1/2016 та 1/2018 з відсутні.
Також судами не ураховано доводи контролюючого органу про те, що під час  перевірки позивачем не було надано книг складського обліку, готової продукції, матеріальних звітів (форма М-19), відсутні акти прийому-передачі ТМЦ. Водночас, в наданих до перевірки накладних на видачу готової продукції відсутні прізвище та ім`я по-батькові особи, яка відпустила та отримала ТМЦ. Відсутні документально підтвердженні повноваження у ВКПП «Агропромтехцентр» по перевізниках, наданих нерезидентом па отримання ТМЦ, у зв`язку з чим неможливо ідентифікувати осіб, якими здійснювався відпуск та прийняття товару.
Указані обставини залишились поза увагою судів першої та апеляційної інстанції, при цьому принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, закріплений частиною четвертою статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, зобов`язує суди вживати заходи для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі шляхом виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Відповідно, застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі та підтвердження їх відповідними доказами.
За змістом частини 2 статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини 2 статті 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема, суд не дослідив зібрані у справі докази.
З огляду на обмежений обсяг процесуальних повноважень Верховного Суду та на те, що суд першої та апеляційної інстанції не перевірили й не встановили ті фактичні обставини, від яких залежить правильне вирішення позовних вимог, зважаючи на приписи статті 353 КАС України, касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області необхідно задовольнити частково, рішення суду першої та постанову суду апеляційної інстанції скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,-
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області задовольнити частково.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 12 серпня 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2022 року скасувати.
Справу №140/3116/19 за адміністративним позовом Виробничо-комерційного приватного підприємства «Агропромтехцентр» до ГУ ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - направити на новий розгляд до Волинського окружного адміністративного суду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Повний текст постанови виготовлено 22.08.2023.

Суддя-доповідач                                                                                                                   І.В. Дашутін
Судді                                                                    О.О. Шишов
                                                                                                                                                 М.М. Яковенко