П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/29527/22 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Капинос Оксана Валентинівна   
Суддя-доповідач -  Боровицький О. А.   
01 серпня 2023 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Боровицького О. А. 
суддів:  Курка О. П.  Шидловського В.Б. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Яремчук Л.С, 
представника позивача: Темненка О.І.,
представника відповідача: Кінзерської Н.В., 

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Глобал Юніверсал Лоджистік Лімітед" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
Позивач звернувся до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області в якому просила:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області №10863/06-30-09-02 від 29.12.2022;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області №3701/06-30-09-02 від 28.07.2022;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області №3702/06-30-09-02 від 28.07.2022.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року адміністративний позов задоволено у повному обсязі.
Не погоджуючись з даним рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити.
В судовому засіданні представник позивача заперечував проти задоволення апеляційної скарги відповідача та просив суд залишити її без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2023  року - без змін.
Представник відповідача підтримала доводи апеляційної скарги та просила суд задовольнити її.
Заслухавши доповідь судді, пояснення представників сторін, які прибули в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що працівниками ГУ ДПС у Житомирській області відповідно до наказу "Про проведення фактичної перевірки" від 17.06.2022 № 459-п з метою здійснення контролю за дотриманням вимог законодавства в частині обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, на підставі направлень на проведення перевірки від 20.06.2022 № 1440, № 1441 та № 1442 проведено фактичну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "Глобал Юніверсал Лоджистік Лімітед" (код ЄДРПОУ 37712103) за адресою: Житомирська обл., м. Житомир, вул. Київське шосе, буд. 19.
За результатами перевірки було складено акт фактичної перевірки від 30.06.2022 №3638/09/06-30-09-02/37712109, яким встановлено порушення позивачем п. 63.3 ст. 63, п.85.2 ст. 85 Кодексу, що полягає у неподанні до контролюючого органу за основним місцем обліку повідомлень про об`єкти оподаткування або об"єкти пов"язані з оподаткуванням або через які проводиться діяльність за формою №20-ОПП та порушення ст. 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" від 19.12.1995 № 481/95-ВР (дал і- Закон № 481/95-ВР), що полягає у зберіганні пального без наявності ліцензії на даний вид діяльності.
08.07.2022 ТОВ "ГЮЛЛ" подало заперечення до акту перевірки.
22.07.2022 ГУ ДПС у Житомирській області залишило акт перевірки без змін, а заперечення без задоволення.
На підставі встановлених порушень, викладених в акті фактичної перевірки, винесено наступні податкові повідомлення-рішення:
- від 28.07.2022 № 3701/06-30-09-02, згідно з яким до позивача застосовано штрафну санкцію на суму 500 000,00 грн. (відповідно до ст.17 Закону № 481/95-ВР за зберігання пального без наявності ліцензії на даний вид діяльності);
- від 28.07.2022 № 3702/06-30-09-02, згідно з яким до позивача застосовано штрафну санкцію на суму 500 000,00 грн. (відповідно до ст.17 Закону № 481/95-ВР за зберігання пального без наявності ліцензії на даний вид діяльності);
- від 28.07.2022 № 3703/06-30-09-02, згідно з яким до позивача застосовано штрафну санкцію на суму 51 000,00 грн. (відповідно до п. 117.1 ст. 117 Кодексу за неподання до контролюючого органу за основним місцем обліку повідомлень про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які проводиться діяльність за формою № 20-ОПП).
15.08.2022 ТОВ "ГЮЛЛ" оскаржило податкові повідомлення-рішення № 3701/06-30-09-02, № 3702/06-30-09-02, № 3703/06-30-09-02 від 28.07.2022 до Державної податкової служби України.
19.10.2022 Державна податкова служба України винесла рішення № 12849/6/99-00-06-03-01-06, яким частково задовольнила скаргу ТОВ "ГЮЛЛ" та скасувала податкове повідомлення-рішення від 28.07.2022 № 3703/06-30-09-02 у сумі 45 900,00 грн., залишивши без змін податкові повідомлення - рішення від 28.07.2022 №№ 3701/06-30-09-02, 3702/06-30-09-02 на загальну суму 1 005 100,00 грн.
29.12.2022 відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення № 10863/06-30-09-02, яким на підставі акта перевірки № 3638/09/06-30-09-02/37712109 від 30.06.2022 та з врахуванням рішення про результати розгляду скарги від 19.10.2022 № 12849/6/99-00-06-03-01-06 на ТОВ "ГЮЛЛ" було накладено штрафну санкцію у розмірі 5 100,00 грн.
Позивач вважає протиправними рішення, тому звернувся до суду.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.
Пунктом 75.1 ст.75 Кодексу передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем У фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється я контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання Т обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення у касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Особливості проведення фактичної перевірки визначено ст. 80 Кодексу. Відповідно до п. 80.1 ст. 80 Кодексу фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). Згідно п. 80.2 ст. 80 Кодексу фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з переліку обставин, зокрема:
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами- лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених зі законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального (пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Кодексу);
Відповідно до ст. 81 Кодексу визначено умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок (п. 81.1 ст.81 Кодексу). Посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної ; перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, і вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та/або тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, та скріплений печаткою контролюючого органу;
- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
- службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Працівниками ГУ ДПС у Житомирській області відповідно до наказу "Про проведення фактичної перевірки" від 17.06.2022 № 459-п з метою здійснення контролю за дотриманням вимог законодавства в частині обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, на підставі направлень на проведення перевірки від 20.06.2022 № 1440, № 1441 та № 1442 (копії додаються) проведено фактичну перевірку господарської одиниці Товариства з обмеженою відповідальністю "Глобал Юніверсал Лоджистік Лімітед" (код ЄДРГІОУ 37712103) за адресою: Житомирська обл., м. Житомир, вул. Київське шосе, буд.19.
За результатами перевірки було складено акт фактичної перевірки від 30.06.2022 №3638/09/06-30-09-02/37712109 (копія додається), яким встановлено порушення позивачем п. 63.3 ст. 63, п. 85.2 ст. 85 Кодексу та ст. 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" від 19.12.1995 № 481/95-ВР (далі - Закон № 481/95-ВР).
Верховний Суд, зокрема, в постановах від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 та від 01.09.2022 у справі 3320/2647/19 зазначив, що оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень платник податків може посилатись на порушення порядку проведення такої перевірки, яким судами, поряд із встановленими в ході перевірки порушеннями податкового та/або іншого законодавства, має бути надана правова оцінка.
Суд зазначає, що фактична перевірка проводиться контролюючими органами в межах їх повноважень у випадках та у порядку, встановлених Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи. Тобто, проведення фактичної перевірки є відмінним від проведення іншого виду перевірок тим, що повноваження контролюючого органу встановлені не тільки Кодексом, а також іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на них.
При цьому, порядок проведення фактичних перевірок суттєво відрізняється від порядку проведення іншого виду перевірок. Так, камеральні перевірки проводяться без наказу на проведення перевірки (п. 76.1. ст. 76 Кодексу), документальна виїзна перевірка - за наявності такого наказу; невиїзна перевірки - виключно за наявності вказаного наказу (п. 79.2. ст. 79 Кодексу), фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом.
Реалізуючи повноваження щодо здійснення контролю за дотриманням суб`єктами господарювання вимог законодавства та функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального, які в силу приписів ст. 16 Закону №481/95-ВР покладені на відповідача, посадовими особами ГУ ДПС у Житомирській | області було проведено саме фактичну перевірку.
Як вбачається із наказу від 17.06.2022 № 459-п, підставою для проведення фактичної перевірки є пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Кодексу, тобто така перевірка може проводитися за наявності хоча б однієї з таких підстав, як здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Відтак, наказ про проведення фактичної перевірки може бути прийнятий незалежно від настання певних обставин та спрямований на реалізацію завдань та функцій, покладених на контролюючий орган, а також може бути прийнятий за результатами аналізу інформації щодо діяльності суб`єкта господарювання.
Зазначене узгоджується з правовими висновками, висвітленими у постанові Великої Палати Верховного Суду від 30.01.2019 у справі № 755/10947/17 та постанові Верховного Суду від 18.03.2021 у справі №640/17393/20.
Згідно практики Верховного Суду, викладеній у постанові від 07.11.2019 року у справі № 140/391/19, норма пп. 80,2.5 п. 80.2 ст. 80 Кодексу дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, в силу приписів ст. 16 Закону № 481/95-ВР .
Окрім того, Верховний Суд у постановах від 05 01.2018 у справі № 803/988/17, від 10.04.2020 у справі № 815/1978/18, від 01.06.2022 у справі № 520/7331/21, від 03.11.2022 у справі № 320/8042/21 дійшов висновку, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною обставиною з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
Отже, в даному випадку достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Такий висновок узгоджується з позицією Верховного Суду, викладеною в постановах від 22.05.2018 у справі № 810/1394/16, від 21.08.2021 у справі № 140/14625/20, від 04.10.2022 у справі № 810/1394/16.
В свою чергу, підставою для фактичної перевірки слугувала саме реалізація ним функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Таким чином, виконання контролюючим органом своїх обов`язків щодо організації податкового контролю, зокрема, шляхом проведення фактичної перевірки не є порушенням прав платника, не спричиняє і не може спричинити негативних наслідків для нього у випадку належного ведення господарської діяльності, фінансової звітності, бухгалтерського обліку, у відповідності до норм податкового законодавства.
Відповідно до вимог п. 81.1 ст. 81 Кодексу в наказі на проведення фактичної перевірки ТОВ "Глобал Юніверсал Лоджистік Лімітед" від 17.06.2022 № 459-п зазначено дату видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта господарювання, мету, вид, підстави для проведення перевірки, дату початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення фактичної перевірки містить підпис керівника контролюючого органу та скріплений печаткою контролюючого органу.
Щодо твердження позивача про те, що посадові особи контролюючого органу перед проведенням перевірки не пред`явили і не надіслали направлення на проведення перевірки .
Посадовими особами ГУ ДПС у Житомирській області перед початком проведення фактичної перевірки начальнику ОСОБА_1 21.06.2022 о 12:35 пред`явлено службові посвідчення, направлення на проведення фактичної перевірки від 20.06.2022 № 1440, № 1441 та № 1442 та вручено копію наказу, що підтверджується особистим підписом вказаної особи на направленнях.
Отже, твердження позивача про порушення податковим органом вимог ст. 81 Кодексу при проведенні перевірки, а саме не надсилання суб`єкту господарювання направлень на проведення перевірки, є безпідставними.
Що стосується податкового повідомлення-рішення № 3701/06-30-09-02 від 28.07.2022.
Зазначеним рішенням   до позивача застосовано штрафну санкцію на суму 50000 грн. відповідно до ст. 17 Закону № 481/95-ВР за зберігання пального без наявності ліцензії на даний вид діяльності.
Підставою для таких висновків контролюючого органу стали наступні висновки.
ГУ ДПС у Житомирській області зазначає, що позивач отримав ліцензію на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки), реєстраційний номер № 06250414202000089 від 31.01.2020, термін дії з 31.01.2020 до 31.01.2025, за адресою Житомирська обл., м. Житомир, вул. Київське шосе, буд. 19. Вказану ліцензію було анульовано 31.01.2022.
Як було встановлено перевіркою, станом на 01.07.2019 залишок дизельного пального в резервуарі складав 3191 літрів. В період з 01.07.2019 по 31.01.2020 підприємство отримало від ПП "Окко-бізнес контракт", ТОВ "Вог Трейд Ресурс" дизельне паливо в кількості 76777 літра за адресою м. Житомир, шосе Київське, буд, 19, яке зберігало та використовувало в своїй господарській діяльності.
Крім того, згідно накладної на переміщення № 334 від 04.03.2022 та акту списання матеріальних цінностей від 04.03.2022 з АЗС - резервуару передано ОСОБА_2 40 л. дизпалива, які були списані на технічні потреби під час ремонту ГЗ НОМЕР_1 . Даний факт підтверджує наявність дизельного палива станом на 04.03.2022 в резервуарі за адресою Житомирська обл., м. Житомир, вул. Київське шосе, буд, 19.
В подальшому, після пояснення посадовим особам позивача сутності порушень, 28.06.2022 о 17:00 головний бухгалтер надала оборотно-сальдову відомість по рахунку 203 та акт переміщення матеріальних цінностей, а саме дизельного пального в кількості 40 л. від 28.01.2022 та пояснення, згідно якого вона повідомляє, що нею були надані до перевірки помилкові документи та просить вилучити ці документи та враховувати виправлені нею документи, які вона надала 28.06.2022 о 17-00.
З урахуванням викладеного, особи, які здійснювали перевірку, дійшли висновку про порушення позивачем ст. 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального".
Суд не погоджується з такими висновками контролюючого органу, з огляду на таке.
Однією з функцій органів державної податкової служби, як закріплено у пп. 19-1.1.16 п. 19.1 ст. 19-1 Податкового кодексу України, є здійснення заходів щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального.
З 1 січня 2016 року Податковий кодекс України визначав, що діяльність з реалізації пального обумовлювалася обов`язком суб`єкта господарювання зареєструватися платником акцизного податку, а також виконувати вимоги, пов`язаних із обігом пального. Водночас, законодавець встановив, що приміщення для зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального не є акцизним складом (підпункт 14.1.6 статті 14 Податкового кодексу України), а суб`єкти господарювання, які використовують приміщення, розташовані на митній території України, для зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального не є розпорядниками акцизного складу (підпункт 14.1.224 Податкового кодексу України).
До 1 липня 2019 року діяльність з виробництва, реалізації та зберігання пального не підлягала ліцензуванню.
З 1 липня 2019 року набрав чинності Закон України від 23 листопада 2018 року №2628-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів", яким внесено зміни до ПК України та Закону №481/95-ВР.
З цього часу Закон №481/95-ВР почав додатково визначати основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі пальним, забезпечення його високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом пального на території України, а норми ПК України встановили більш ширше поняття акцизних складів, в тому числі, визначили критерії, за яких відповідна територія/ємність не вважається акцизним складом.
Відповідно до абзацу восьмого частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлена відповідальність за зберігання пального без наявності ліцензії у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 гривень. Водночас така санкція не може бути застосована у випадку, якщо місце зберігання пального є таким, яке за змістом статті 15 Закону №481/95-ВР звільняє суб`єкта господарювання від обов`язку отримувати відповідну ліцензію.
Крім того, абзацом двадцять третім частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР встановлена відповідальність за надання послуг із зберігання пального іншим суб`єктам господарювання та/або реалізація пального іншим особам на підставі ліцензії на право зберігання пального, отриманої на підставі заяви виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки відповідно до статті 15 цього Закону, у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 гривень.
За змістом частин сьомої, восьмої, десятої, шістнадцятої статті 15 Закону №481/95-ВР суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва. Суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії. Ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п`ять років, а річна плата на право зберігання пального становить 780 гривень.
Частинами тридцять другою, тридцять восьмою статті 15 Закону №481/95-ВР встановлено, що ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію. Для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії таких документів:
документи, що підтверджують право власності або право користування земельною ділянкою, або інше передбачене законодавством право землекористування на земельну ділянку, на якій розташований об`єкт оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, чинні на дату подання заяви та/або на дату введення такого об`єкта в експлуатацію, будь-якого цільового призначення;
акт вводу в експлуатацію об`єкта або акт готовності об`єкта до експлуатації, або сертифікат про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів, або інші документи, що підтверджують прийняття об`єктів в експлуатацію відповідно до законодавства, щодо всіх об`єктів у місці оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, необхідних для оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального;
дозвіл на виконання робіт підвищеної небезпеки та експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки.
Суб`єкти господарювання, що здійснюють зберігання пального, яке не реалізовується іншим особам і використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, копії зазначених документів не подають. Такі суб`єкти господарювання у заяві зазначають про використання пального для потреб власного споживання чи переробки, загальну місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального, та їх фактичне місцезнаходження, а також фактичне місцезнаходження ємностей, що використовуються для зберігання пального (частина сорок третя статті 15 Закону №481/95-ВР).
При цьому, згідно з частиною дев`ятнадцятою цієї статті ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються:
підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету;
підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву;
суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто - та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі.
Суб`єкти господарювання, які здійснюють роздрібну, оптову торгівлю пальним або зберігання пального виключно у споживчій тарі до 5 літрів, ліцензію на роздрібну або оптову торгівлю пальним або ліцензію на зберігання пального не отримують (частина двадцять перша статті 15 Закону №481/95-ВР).
Статтею 1 Закону №481/95-ВР надано визначення поняттям, зокрема:
зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик;
місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування.
Однак, Закон №481/95-ВР не визначає, що саме розуміється під власним споживанням пального, а так само, під поняттям "споруди", "обладнання", "ємності". При цьому, якщо загальні визначення понять "споруда" та "обладнання" є більш чітко окресленими, то поняття "ємність" таким не є і за загальним правилом охоплює абсолютно усі споруди, обладнання, резервуари чи інші пристрої, які мають щонайменшу місткість, до яких можна віднести і паливні баки автомобілів, обладнання, пристроїв. Тому застосування такого поняття в абсолютному значенні у Законі №481/95-ВР робить його вимоги непередбачуваними для суспільства, позаяк, кожен суб`єкт господарювання, який придбав пальне і використовує його, зобов`язаний отримати ліцензію на зберігання пального, що, однак, суперечить правовому змісту запровадження державою вимог щодо ліцензування діяльності зі зберігання пального, метою чого було, зокрема, підвищення контролю за обігом пального не тільки у розрізі суб`єктів господарювання, які займаються такою діяльністю, але й місць, на яких провадиться діяльність зі зберігання пального.
У зв`язку з тим, що Закон №481/95-ВР не дає чіткого розуміння, які саме місця слід вважати місцем зберігання пального, на кожне з яких суб`єкт господарювання зобов`язаний отримати ліцензію, суд вважає, що задля вирішення спірного у цій справі питання підлягають врахуванню норми ПК України, які надають визначення поняттям, пов`язаним з обігом пального, зокрема, й місць його зберігання.
Згідно з підпунктом 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад - це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом, зокрема:
б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;
в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;
г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;
ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
Відповідно до підпункту 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад пересувний - транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.
При цьому, відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного:
до акцизного складу;
до акцизного складу пересувного;
для власного споживання чи промислової переробки;
будь-яким іншим особам.
Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України:
у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками;
при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
До власного споживання також відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні таких умов:
а) замовники за договорами підряду не здійснюють реалізацію пального іншим особам, крім реалізації бензолу поза межами митної території України в митному режимі експорту;
б) заправлення здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які:
призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг;
належать іншим особам;
виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника;
в) транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в підпункті "б" цього підпункту, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.
Згідно з підпунктами 14.1.224, 14.1.224-1 розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.
Системний аналіз наведених норм ПК України та Закону №481/95-ВР у їх взаємозв`язку дають підстави для формулювання такого правового висновку. Зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню "акцизного складу" та/або "акцизного складу пересувного", незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу. Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які ПК України встановлює як виключення з визначення "акцизного складу" та/або "акцизного складу пересувного", такий суб`єкт не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.
Таким чином, для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення. Сам по собі факт наявності "на балансі" у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 21.09.2022 у справі №К/9901/30078/21.
Встановлено, що позивач отримав ліцензію на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки), реєстраційний номер № 06250414202000089 від 31.01.2020, термін дії: з 31.01.2020 до 31.01.2025, за адресою Житомирська обл., м. Житомир, вул. Київське шосе. буд. 19. Вказану ліцензію було анульовано 31.01.2022.
Враховуючи те, що ліцензія на зберігання пального ТОВ "ГЮЛЛ" була анульована 31.01.2022, а накладна на переміщення матеріальних цінностей № 334 була складена 04.03.2022, службові особи ГУ ДПС у Житомирській області, які проводили фактичну перевірку, дійшли до висновку, що 40 літрів палива зберігалось у АЗС - резервуарі у той час, коли ліцензія на зберігання пального була вже анульована, що є порушенням вимог статті 15 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного, плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального".
По перше, загальна місткість АЗС - резервуару РГС-25, який ТОВ "ГЮЛЛ" використовує у своїй діяльності, становить 25 кубічних метрів, що підтверджується копією паспорта резервуару.
Як вбачається з оборотно-сальдових відомостей по рахунку 203 за 2019, 2020, 2021 та за 6 місяців 2022 року, протягом 2019 року ТОВ "ГЮЛЛ" отримало до АЗС - резервуару 233,61 кубічних метрів палива, протягом 2020 року 95,72 кубічних метрів палива, протягом 2021 і 2022 років ТОВ "ГЮЛЛ" палива не отримувало.
Відповідно до критеріїв, визначених підпунктом 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України місткість АЗС - резервуару не перевищує 200 кубічних метрів, протягом останніх трьох календарних років кожного року до АЗС - резервуару було отримано менше 1000 кубічних метрів, паливо використовувалось виключно для потреб власного споживання, операції з реалізації та зберігання пального іншим особам не здійснювалось.
У випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які ПК України встановлює як виключення з визначення "акцизного складу" та/або "акцизного складу пересувного", такий суб`єкт не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.
Крім того, згідно накладної на переміщення № 334 від 04.03.2022 та акту списання матеріальних цінностей від 04.03.2022 з АЗС - резервуару передано ОСОБА_2 40 л. дизпалива, які були списані на технічні потреби під час ремонту ГЗ НОМЕР_1 .
Разом з тим, як пояснив в судовому засіданні представник позивача, TOB "ГЮЛЛ" використовувало пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснювало операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам. Насправді АЗС - резервуар ТОВ "ГЮЛЛ" був повністю звільнений від палива перед закінченням строку дії ліцензії. 28.01.2022 ТОВ "ГЮЛЛ" злило залишки палива у кількості 40 (сорок) літрів з АЗС - резервуару до восьми каністр по 5 літрів кожна, про що був складений акт переміщення матеріальних цінностей, підписаний головою та членами комісії ТОВ "ГЮЛЛ", який був наданий при перевірці. Після відкачки 28.01.2022 40 літрів палива АЗС - резервуар більше не використовувався і паливо у ньому не зберігалось, а залишки палива у кількості 40 літрів у період з 28.01.2022 по 04.03.2022 зберігались у споживчій тарі (каністрах) ємністю 5 літрів кожна.
Зокрема, відповідно до наявного у матеріалах справи акту переміщення матеріальних цінностей, а саме дизельного пального в кількості 40 л. від 28.01.2022 ТОВ "ГЮЛЛ" прийнято рішення перемістити 40 л палива із АЗС - резервуару до 8-ми каністр по 5 літрів у кожну, у зв`язку із закінченням строку дії ліцензії. (а.с.66)
Зазначені обставини також підтверджуються оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 203.
В ході розгляду справи встановлено, 28.06.2022 о 17:00 головний бухгалтер надала перевіряючим нову оборотно-сальдову відомість по рахунку 203 та акт переміщення матеріальних цінностей, а саме дизельного пального в кількості 40 л. від 28.01.2022 та пояснення згідно якого вона повідомляє, що нею були надані до перевірки помилкові документи та просить вилучити ці документи та враховувати виправлені нею документи, які вона надала 28.06.2022 о 17-00.
В акті перевірки зазначені обставини підтверджено.
Отже, з вказаного слідує, що АЗС - резервуар був звільнений від палива за три дні до закінчення строку дії ліцензії, але службові особи ГУ ДПС у Житомирській області не взяли дані документи до уваги.
Разом з тим, перевіряючи не надали вказаним доказам жодної оцінки, врахувавши лише накладну на переміщення № 334 від 04.03.2022 та акт списання матеріальних цінностей від 04.03.2022.
Суд зазначає, що накладна на переміщення та акт списання матеріальних цінностей не є фактом, це лише документи, які підтверджують певні події, а саме те, що дизельне пальне було передано працівнику ТОВ "ГЮЛЛ" Рубану Ігорю Анатолійовичу і в подальшому списане на технічні потреби під час ремонту транспортного засобу.
Факт - це подія, що відбулась у дійсності, певним чином зафіксована і істинність якої може бути перевірена та не піддається сумніву. Під час проведення фактичної перевірки фактом могло б бути фактичне встановлення перевіряючими наявності пального у АЗС - резервуарі, у такому випадку службові особи ГУ ДПС у Житомирській області могли б зафіксувати цей факт.
Як зазначив представник позивача та не спростував відповідач, під час проведення перевірки АЗС-резервуар був порожній.
Накладна на переміщення № 334 від 04.03.2022 та акт списання матеріальних цінностей підтверджують лише ту обставину, що дизельне пальне було передане працівнику ТОВ "ГЮЛЛ" І.А.Рубану, але ніяким чином не підтверджують факту знаходження пального в АЗС - резервуарі станом на 04.03.2022.
Відповідно до ч.20 ст.15 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного, плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального", "Суб`єкти господарювання, які здійснюють роздрібну, оптову торгівлю пальним або зберігання пального виключно у споживчій тарі до 5 літрів, ліцензію на роздрібну або оптову торгівлю пальним або ліцензію на зберігання пального не отримують".
У спірних правовідносинах суть фактичної перевірки полягає у безпосередньому встановленні працівниками контролюючого органу (підтвердження або спростування обставин) саме факту здійснення суб`єктом господарювання діяльності зі зберігання пального, а не його придбання, тому суд вважає, що не встановлення під час фактичної перевірки обставин здійснення позивачем діяльності зі зберігання пального, часу цієї діяльності та місця, у якому пальне зберігалося, унеможливлює визнання правомірним застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності ліцензії.
Водночас, у цій справі висновки відповідача про порушення позивачем вимог Закону №481/95-ВР ґрунтуються виключно на аналізі первинної документації, наданої позивачем, перелік якої зафіксовано в акті перевірки. В йо же час, надану документацію було враховано відповідачем частково. Фактичну та кількісну наявність пального відповідач в ході проведення фактичної перевірки не встановлював. Разом з тим, сам факт поставки пального на користь позивача, що останнім не заперечується, жодним чином не свідчить про факт зберігання пального без відповідної ліцензії. Поряд з цим в акті перевірки не відображено відомостей про інвентаризації пального на зберіганні, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, відбір зразків пального, спосіб зберігання пального, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), тощо. Водночас, як уже зазначалось, ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення, відповідальність за вчинення якого встановлена приписами частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР.
Отже, суд вважає, що надані відповідачем матеріали фактичної перевірки також не дають підстав вважати, що саме за правопорушення, яке полягає у здійсненні діяльності зі зберігання пального позивача притягнуто до відповідальності.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 15.06.2022 у справі №260/3859/20, від 21.09.2022 у справі №140/16490/20, від 28.12.2022 у справі №380/12060/20.
Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Якщо під час фактичної перевірки не було встановлено факту фізичного зберігання пального у резервуарах та інших стаціонарних ємностях платника податку, а акт перевірки ґрунтується на одних лише даних обліку, - факт зберігання пального без наявності ліцензії не може вважатися доведеним.
Враховуючи, що під час проведення перевірки відповідачем не встановлено факт зберігання позивачем пального з врахуванням всіх наданих доказів, тому суд вважає, що висновки відповідача про порушення позивачем положень ст.15 Закону №481/95-ВР ґрунтуються виключно на припущеннях.
Суд звертає увагу, що перевірка дотримання вимог Закону №481/95-ВР здійснюється податковими органами шляхом проведення фактичних перевірок, за результатами якої у випадку встановлення порушення норм цього Закону, складається акт перевірки, який згідно з усталеною позицією Верховного Суду є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення вимог законодавства суб`єктами господарювання, документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу.
Діяльність суб`єкта господарювання зі зберігання пального у місці, яке не підпадає під винятки, передбачені статтею 15 Закону №481/95-ВРтаПК України, без наявності відповідної ліцензії утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 грн. Такі штрафні санкції застосовуються податковим органом у випадку виявлення під час проведення фактичної перевірки складу податкового правопорушення, передбаченого Законом №481/95-ВР, що має бути зафіксовано у відповідному акті перевірки.
Під час розгляду справ, пов`язаних із притягненням суб`єктів господарювання до відповідальності за таке правопорушення, предметом доказування є саме підтвердження або спростування виявлених та зафіксованих в акті перевірки порушень вимог Закону №481/95-ВР, в якому має бути чітко зазначено, в чому полягає порушення суб`єктом господарювання вимог законодавства, яких саме норм та на підставі яких обставин ґрунтується цей висновок.
Враховуючи, що під час проведення перевірки відповідачем не встановлено факт зберігання позивачем пального після закінчення строку дії ліцензії, з посиланням на відповідні докази, тому суд вважає, що висновки відповідача про порушення позивачем положень ст.15 Закону №481/95-ВР ґрунтуються виключно на припущеннях.
Крім того, суд звертає увагу на наступне .
Принцип верховенства права, на якому будується Конвенція, та принцип законності, про який ідеться в статті 1 Першого протоколу, вимагає від держав не лише поважати і застосовувати, у передбачуваний і узгоджуваний спосіб, запроваджені ними закони, а ще й - що безпосередньо випливає з цього обов`язку - забезпечувати правові та практичні умови для втілення їх в життя.
У рішенні ЄСПЛ "Україна-Тюмень проти України" (Ukraine-Tyumen v. Ukraine) dsl 22.11.007 року в п. 55. Суд нагадує, що втручання в право на мирне володіння майном повинно бути здійснено з дотриманням "справедливого балансу" між вимогами загального інтересу суспільства та вимогами захисту основоположних прав особи (рішення у справі "Спорронг та Льонрот проти Швеції" (Sporrong and Lonnroth v. Sweden), від 23 вересня 1982 року, Series A. 52, p. 26, § 69). Зокрема, Суд вважає, що має існувати обґрунтоване пропорційне співвідношення між засобами, які застосовуються, та метою, яку прагнуть досягти шляхом вжиття будь-якого заходу для позбавлення особи її власності (рішення у справі "Прессос Компанія Нав`єра С. А. та інші проти Бельгії" (Pressos Compania Naviera S. A. and Others v. Belgium), від 20 листопада 1995 року, Series A. 332, p. 23, § 38).
У рішенні, вирішуючи, чи було дотримано цієї вимоги, Суд визнає, що держава користується широкою свободою розсуду як щодо вибору способу вжиття заходів, так і щодо встановлення того, чи виправдані наслідки вжиття таких заходів з огляду на загальний інтерес для досягнення мети закону, про який йдеться. Проте, Суд не може не скористатися своїм повноваженням щодо здійснення перевірки та повинен визначити, чи було дотримано необхідного балансу в спосіб, сумісний з правом заявника на "мирне володіння [його] майном" в розумінні першого речення статті 1 Першого протоколу (рішення у справі "Звольски та Звольська проти Республіки Чехія" (Zvolsky and Zvolska v. the Czech Republic), № 46129/99, § 69, ECHR 2002-IX).
Суд у своїх рішеннях нагадує, що незважаючи на те, що держави мають широкі рамки розсуду при визначенні умов і порядку, за яких приватна особа може бути позбавлена своєї власності, позбавлення останньої, навіть, якщо воно переслідує законну мету в інтересах суспільства, буде розглядатися як порушення ст.1 Протоколу №1, якщо не була дотримана розумна пропорційність між втручанням у права фізичної чи юридичної особи й інтересами суспільства. Також буде мати місце порушення ст.1 Протоколу №1 й у випадку, коли наявний істотний дисбаланс між тягарем, що довелося понести приватній особі, і переслідуваними цілями інтересів суспільства.
У справі "Джеймс та інші проти Сполученого Королівства" (1986 року) Європейський Суд з прав людини зазначив, що має бути обґрунтована пропорційність між застосованими заходами та переслідуваною метою, яку намагаються досягти шляхом позбавлення особи її власності.
У справі "Трегубенко проти України" Суд дійшов висновку, що позбавлення майна може бути виправданим лише у випадку, якщо буде показаний "інтерес суспільства" та "умови, передбачені законом". Будь-яке втручання у право власності обов`язково має відповідати принципу пропорційності.
Беручи до уваги викладене, застосування до позивача штрафних санкцій у розмірі 500000 грн. є неспівмірним порушенню щодо зберігання 40 л пального. Штрафна санкція значно перевищує суму його вартості. Отже, застосовані відповідачем штрафні санкції не відповідають переслідуваній меті та є непропорційними.
Відтак, податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області № 3701/06-30-09-02 від 28.07.2022 є протиправним та підлягає скасуванню.
Щодо податкового повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області № 3702/06-30-09-02 від 28.07.2022 .
Підставою на винесення спірного рішення стало встановлене перевіркою порушення , а саме, згідно акту перевірки, посадовими особами ГУ ДПС у Житомирській області при проведенні перевірки встановлено, що в період з 01.07.2019 до 29.06.2022 ТОВ "Глобал Юніверсал Лоджистік Лімітед" згідно наданих до перевірки первинних бухгалтерських документів отримував дизельне пальне від ПП "ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ", ТОВ "ВОГ ТРЕЙД РЕСУРС", ТОВ "ОККО-БІЗНЕС ПАРТНЕР" дизельне паливо в кількості 130107 літра за адресою: м. Житомир, вул. Фруктова, буд. 14, яке зберігало та використовувало в своїй господарській діяльності. Ліцензія на право зберігання пального за даною адресою у позивача була відсутня.
Поняття акцизного складу визначено у пп. 14.1.6 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, а саме: акцизний склад - це:
а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спиріу етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів;
б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Згідно з пп. 14.1.61 п. 14.1 ст. 14 Кодексу акцизний склад пересувний - транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.
У акті перевірки встановлено, що суб`єкт господарювання згідно наданих первинних документів отримувало та зберігало пальне (дизельне паливо), яке в подальшому використовувало в своїй господарській діяльності за адресами АДРЕСА_1 та м. Житомир, вул. Фруктова, 14.
Отже, перевіряючи дійшли до висновку, що за адресою - АДРЕСА_2 ТОВ "ГЮЛЛ" зберігало паливо не маючи ліцензії на право зберігання пального, тобто із порушенням ст.15 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного, плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального".
Обґрунтовуючи протиправність порушення в цій частині, позивач вказує на те, що наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню "акцизного складу" та/або "акцизного складу пересувного". Разом з тим, адреса здійснення господарської діяльності товариства не АДРЕСА_2 . За вказаною адресою не зберігалося пального.
Суд не погоджується з висновками відповідача, та водночас, погоджується з доводами позивача, з огляду на таке.
Як стверджує відповідач, первинні документи, які на думку перевіряючих підтверджують факт зберігання палива за адресою АДРЕСА_2 - це 12 товарно-транспортних накладних від двох постачальників палива - ТОВ "ОККО-БІЗНЕС ПАРТНЕР" та ПП "ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ".
Як пояснив в судовому засіданні представник позивача офіційною адресою господарської діяльності товариства є АДРЕСА_1 . Саме за вказаною адресою зберігалось паливо. У ТТН на поставку пального була помилково вказана адреса АДРЕСА_2 , оскільки заїзд на територію АЗС розташований по вул.Фруктовій,14. Постачальники палива пояснили, що деякі їх водії, для того, щоб доставити паливо до АЗС - резервуару ТОВ "ГЮЛЛ", який знаходиться за адресою м. Житомир, шосе Київське, буд.19, вносили до своїх GPS-навігаторів іншу адресу - АДРЕСА_2 , оскільки водіям так було зручніше знаходити заїзд на територію ТОВ "ГЮЛЛ" за адресою: Житомир, шосе Київське, буд 19. Саме через це у декількох товарно-транспортних накладних була допущена ця помилка - невірно зазначена адреса доставки палива.
З даного приводу в судовому засіданні були допитані свідки мешканці будинку по АДРЕСА_2 - ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , які пояснили, що по АДРЕСА_2 , знаходиться багатоквартирний житловий будинок, в якому мешкає 12 сімей. У даному будинку не заходиться жодної юридичної особи, в самому будинку та прилеглій до нього території ніколи не знаходилось автозаправних станцій чи паливних цистерн.
Довідкою з державного реєстру речових прав на нерухоме майно № 304353061 від 06.07.2022 підтверджується те, що будинок АДРЕСА_2 є житловим будинком.
Матеріали справи свідчать, що, постачальники палива - ПП "ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ" та ТОВ "ОККО-БІЗНЕС-ПАРТНЕР" надали листи позивачу на підтвердження того, що в товарно-транспортних накладних на доставку палива, у яких була зазначена адреса АДРЕСА_2 , ними були допущені помилки і насправді все паливо доставлялось за єдиною адресою: АДРЕСА_1 .
Договорами з цими постачальниками також передбачено єдине місце доставки пального - АДРЕСА_1 , інших місць доставки договори не містять
- пункт 2.1. договору № 260БКДГ-0002 від 07.05.2014 з ПП "ОККО- БІЗНЕС-КОНТРАКТ": "2.1. Передача у власність (поставка) товару здійснюється на таких умовах: СРТ - України, м. Житомир, Київське шосе, 19";
- пункт 2.1. договору " 26ДГ-10335/20 від 02.04.2020 з TOB "ОККО- БІЗНЕС-ПАРТНЕР": "Передача у власність (поставка) товару здійснюється на таких умовах: Умови поставки згідно накладної - 10001 Житомирська область м. Житомир вул. Шосе Київське, 19 в редакції офіційних правил тлумачення торговельних термінів ІНКОТЕРМС - 2010 (INCOTERMS-2010)".
Згідно пояснювальної записки відповідальної особи за прийняття палива від постачальників - оператора заправних станцій ОСОБА_2 все паливо, яке ТОВ "ГЮЛЛ" отримало за накладними, у яких була помилково зазначена адреса АДРЕСА_2 , насправді було доставлено на АЗС ТОВ "ГЮЛЛ" за адресою м. Житомир, шоссе Київське, буд.19.
В Бухгалтерській програмі 1C, яку використовує ТОВ "ГЮЛЛ", є єдиний склад зберігання палива - АЗС у м. Житомирі по Київському шосе, 19.
Орендодавець, у якого ТОВ "ГЮЛЛ" орендує виробничі приміщення, у своєму листі від 05.07.2022 також підтверджує те, що АЗС ТОВ "ГЮЛЛ" розміщена на території ПрАТ "Житомирагротехніка" за адресою: м. Житомир, шосе Київське, 19, і що на цю територію заїзд розташований по АДРЕСА_2 .
Всі зазначені документи надавалася перевіряючим. Проте до уваги взяті не були, оцінка їм надана також не була.
Допитаний в судовому засіданні свідок державний ревізор-інспектор ОСОБА_8 пояснив, що досліджував питання по транспортних засобах, листи постачальників були надані до заперечень позивачем.
Свідок ОСОБА_9 , який здійснював перевірку, вказав на те, що досліджував питання обігу пального. На АДРЕСА_2 на перевірку не виходили, оскільки в наказі про призначення фактичної перевірки така адреса була відсутня.
Відповідно до п. 75.1.3. Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності. розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Як зазначив представник позивача, ТОВ "ГЮЛЛ" пропонувало службовим особам ГУ ДПС у Житомирській області, які здійснювали перевірку підприємства за місцем розташування АЗС- резервуару за адресою АДРЕСА_1 , здійснити також перевірку за іншою адресою - АДРЕСА_2 і переконатись у тому, що за даною адресою знаходиться житловий багатоквартирний будинок, і ні в будинку, ні на прилеглій до нього території, де знаходяться різноманітні господарські споруди мешканців будинку, не розміщена і не могла бути розміщена паливна цистерна.
Разом з тим, перевіряючі не виконали свого обов`язку та по факту не виходили на перевірку за адресою по АДРЕСА_2 , для підтвердження або спростування доводів позивача про відсутність зберігання пального за вказаною адресою, в результаті чого прийшли до хибних висновків про порушення позивачем вимог Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР.
Допитані в судовому засіданні як свідки перевіряючі ОСОБА_9 , ОСОБА_10 підтвердили те, що вони не виходили на перевірку по АДРЕСА_2 . Свої висновки зробили лише на підставі ТТН, по яких встановили розбіжності.
Суд зазначає, що відповідно до ч.2 ст. 17 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного, плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" штраф у розмірі 500 000,00 гривень застосовується до суб`єктів господарювання саме за зберігання пального без наявності ліцензії, а не за помилки, допущені у товарно-транспортних накладних.
З огляду на викладене, ТОВ "ГЮЛЛ" документально підтвердило те, що за адресою м. Житомир, вул. Фруктова, 14 паливо не зберігалось і постачальниками палива була допущена помилка у зазначенні адреси у товарно-транспортних накладних, проте службові особи ГУ ДПС у Житомирській області не взяли ці документи та пояснення до уваги.
Враховуючи, що у спорах про правомірність застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності відповідної ліцензії основним і вирішальним предметом доказування є підтвердження або спростування обставин саме факту здійснення суб`єктом господарювання діяльності зі зберігання пального, суд вважає, що невстановлення під час фактичної перевірки обставин здійснення позивачем діяльності зі зберігання пального, часу цієї діяльності та місця, у якому пальне зберігалося, унеможливлює визнання правомірним застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності ліцензії.
Враховуючи викладене, суд дійшов висновку, що відповідачем не доведено в ході розгляду справи факт зберігання позивачем без ліцензії пального по АДРЕСА_2 , тому винесене на підставі таких висновків спірне рішення, є протиправним та підлягає скасуванню.
Що стосується податкового повідомлення-рішення від 29.12.2022 № 10863/06-30-09-02.
29.12.2022 відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення № 10863/06-30-09-02, яким на підставі акта перевірки № 3638/09/06-30-09-02/ НОМЕР_2 від 30.06.2022 та з врахуванням рішення про результати розгляду скарги від 19.10.2022 № 12849/6/99-00-06-03-01-06 на ТОВ "ГЮЛЛ" було накладено штрафну санкцію у розмірі 5 100,00 грн.
Спірним рішенням до позивача застосовано штрафну санкцію відповідно до п.117.1 ст. 117 Кодексу за неподання до контролюючого органу за основним місцем обліку повідомлень про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які проводиться діяльність за формою № 20-ОПП.
Контролюючим органом було застосовано штрафні санкції до ТОВ "Глобал Юніверсал Лоджистік Лімітед" за неподання відповідного повідомлення за формою №20-ОПП протягом періоду, за який здійснено перевірку (з 01.07.2019 по дату завершення фактичної перевірки 29.06.2022) по наступним об`єктам оподаткування:
- автомобіль Toyota Саmrу, реєстраційний номер НОМЕР_3 , право користування набуто 19.04.2017;
- напівпричіп-рефрижератор Schmitz SK024, реєстраційний номер НОМЕР_4 , право користування набуто 19.04.2018;
- напівпричіп-рсфрихсератор Schmitz SK024, реєстраційний номер НОМЕР_5 , право користування набуто 05.06.2018:
- напівпричіп-рефрижератор Schmitz SK024/L-13.4, реєстраційний номер НОМЕР_6 . право користування набуто 31.01.2019;
- сідловин тягач Iveco Stralis, реєстраційний номер НОМЕР_7 , право користування набуто 16.04.2019.
Обґрунтовуючи протиправність спірного рішення, позивач вказує на те, що здійснюючи перевірку своєчасності подання ТОВ "ГЮЛЛ" форм № 20-ОПП вийшло за межі питань, які можуть досліджуватись під час проведення фактичних перевірок. Крім того, відповідач пропустив строк притягнення позивача до відповідальності.
Відповідно до п.80.2.5. статті 80 Податкового кодексу України, фактична перевірка проводиться у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами- лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Пунктом 75.1.3. статті 75 Податкового кодексу України визначено вичерпний перелік питань, по яким може бути проведена фактична перевірка, це: дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у толу числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Разом з тим, питання своєчасності подання форм № 20-ОПП не входить у предмет проведеної фактичної перевірки, не має ніякого відношення до питань регулювання обігу готівки, до порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, і не має ніякого відношення до питання дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору і оформлення трудових відносин з працівниками.
Предметом фактичної перевірки у даному випадку було здійснення контролю за дотриманням вимог законодавства в частині обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. А відтак з`ясування податковим органом під час податкової перевірки питань, що не охоплюються законодавчо визначеними межами з проведення даного виду податкової перевірки, не можна визнати діями суб`єкта владних повноважень, що відповідають наведеним ознакам. Відповідно, інформація, що зібрана податковим органом відносно платника поза межами здійснюваного нею заходу з податкового контролю та не відноситься до предмета перевірки, не може слугувати підставою для податкового повідомлення-рішення.
За наведеного, суд приходить до висновку, що, у даному випадку, відповідач, здійснюючи дослідження питання своєчасності подання форм № 20-ОПП, вийшов за межі предмету фактичної перевірки, у зв`язку з чим акт такої перевірки в частині оскаржуваного рішення є доказом, здобутим з порушенням Закону, що призводить до визнання перевірки в цій частині незаконною. Відповідно, прийняте на його підставі податкове повідомлення-рішення не є правомірними.
Аналогічна позиція викладена в постанові Верховного Суду від 18.04.2018 року у справі № 805/329/17-а (№К/9901/29139/18), у постанові Верховного Суду від 31.01.2018 у справі № 804/5957/16 та у постанові Верховного Суду від 21.01.2021 року у справі №813/2519/17.
Отже, при проведенні фактичної перевірки ГУ ДПС у Житомирській області, дослідивши питання своєчасності подання ТОВ "ГЮЛЛ" форм № 20-ОПП, вийшло за межі, визначені п. 80.2.5. статті 80 та п.75.1.3. статті 75 Податкового кодексу, оскільки не мало права досліджувати це питання під час фактичної перевірки.
Суд не бере до уваги доводи позивача про те, що відповідач пропустив строк притягнення позивача до відповідальності, оскільки абзацом 3 пункту 102.1 статті 102 Кодексу визначено, що контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної п. 133.4 ст. 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якаю така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання.
Відповідно до п. 522 підрозділу 10 Розділу XX Кодексу на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Крім того, що стосується посилань позивача на встановлення мораторію на проведення перевірок на період дії карантину, суд критично оцінює такі доводи та зазначає, що пунктом 52-2 підрозділу 10розділу XX "Перехідні положення" ПК України установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами78.1.7та 78.1.8 пункту78.1 статті 78цьогоКодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2,80.2.3та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Разом з тим, зазначені обставини не спростовують відсутність у відповідача правових підстав на дослідження при перевірці товариства питання своєчасності подання ТОВ "ГЮЛЛ" форм № 20-ОПП, що має наслідком визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 29.12.2022 № 10863/06-30-09-02.
Одночасно, судом враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
З огляду на викладене, колегія суддів апеляційної інстанції дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному розгляді всіх обставин справи, які мають значення для вирішення спору, відповідає нормам матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, викладених у зазначеному рішенні, у зв`язку з чим підстав для його скасування не вбачається.
Інші доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
За змістом частини першої статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України. 
          
Головуючий	 	 	Боровицький О. А.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Курко О. П.    Шидловський В.Б.