П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

05 липня 2023 р.	м. Одеса	Справа № 420/18190/22	

Перша інстанція: суддя Іванов Е.А.,

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
судді-доповідача – Турецької І. О.,
суддів – Шевчук О. А., Шеметенко Л. П.

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16 березня 2023 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕЙР-МАГ» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії

В С Т А Н О В И В:

Короткий зміст позовних вимог.

13 грудня 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ЕЙР-МАГ» (далі – ТОВ «ЕЙР-МАГ») звернулось до суду першої інстанції з позовом в якому просило визнати протиправними та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних:
-          від 10.11.2022 №7610313/37947852 щодо відмови в реєстрації податкової накладної  від 07.02.2022 №4, від 15.11.2022 №7632709/37947852 щодо відмови в реєстрації податкової накладної від 09.02.2022 №5, від 15.11.2022 №7632708/37947852 щодо відмови в реєстрації податкової накладної  від 16.02.2022 №6, від 15.11.2022 №7632707/37947852 щодо відмови в реєстрації податкової накладної  від 22.02.2022 №3, від 15.11.2022 №7632706/37947852 щодо відмови в реєстрації податкової накладної від 22.06.2022;
-          зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних вказані вище податкові накладні №4 від 07.02.2022, №5 від 09.02.2022, №6 від 16.02.2022, №3 від 22.02.2022, № 1 від 22.06.2022  датою їх подання на реєстрацію.

Також позивач просив визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 25.11.2022 №190524 та зобов`язати Головне управління ДПС в Одеській області виключити ТОВ «ЕЙР-МАГ» з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

Обґрунтовуючи вимоги платник податків зазначає, що рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не відповідають вимогам щодо змісту, форми, обгрунтованості та вмотивованості актів індивідуальної дії.
На думку позивача, в рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних не підкреслено та не зазначено, яких саме первинних документів не вистачає для позитивного прийняття рішення, враховуючи, що позивач надав відповідні пояснення та первинні документи, які відображають господарські операції.

Що стосується рішення про відповідність ТОВ «ЕЙР-МАГ» критеріям ризиковості платника податку позивач вважає, що таке рішення не містить жодних відомостей про податкову інформацію, яка стала відома контролюючому органу під час поточної діяльності підприємства.
В рядку «Податкова інформація» не зазначено суть та характер наявної податкової інформації, що стала підставою для прийняття спірного рішення, не ідентифіковано конкретні ризикові операції та/або податкові накладні платника, в яких були зафіксовані такі операції.
Позивач вважає, що контролюючим органом лише процитовано зміст пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, передбаченого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
На переконання ТОВ «ЕЙР-МАГ»,  суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обгрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Несприятливе для особи рішення, має бути мотивованим.

За таких обставин, ТОВ «ЕЙР-МАГ» наголошує, що оскаржувані рішення не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії та породжує його неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 16 березня 2023 року, ухваленого за правилами спрощеного позовного провадження, без повідомлення учасників справи, позов ТОВ «ЕЙР-МАГ» задоволено.
Суд визнав протиправним та скасував рішення Комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість, в особі ТОВ «ЕЙР-МАГ»,   критеріям ризиковості від 25.11.2022  №190524 та зобов`язав ГУ ДПС в Одеській області виключити ТОВ «ЕЙР-МАГ» з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Також суд визнав протиправними та скасував рішення Комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 10.11.2022 №7610313/37947852 щодо відмови в реєстрації податкової накладної №4 від 07.02.2022, від 15.11.2022 №7632709/37947852 щодо відмови в реєстрації податкової накладної №5 від 09.02.2022, від 15.11.2022 №7632708/37947852 щодо відмови в реєстрації податкової накладної №6 від 16.02.2022, від 15.11.2022 №7632707/37947852 щодо відмови в реєстрації податкової накладної №3 від 22.02.2022, від 15.11.2022 №7632706/37947852 щодо відмови в реєстрації податкової накладної № 1 від 22.06.2022 та зобов`язав Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних вказані вище податкові накладні датою їх подання на реєстрацію.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції указав, що позивач надавав пакет документів на підтвердження дійсності господарських операцій. Проте, контролюючим органом не наведено, які саме документи невраховані та з яких причин.
Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження своєї фінансово-господарської діяльності прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом, яка у нього наявна податкова інформація та за якими конкретними господарськими операціями.
Суд першої інстанції вважав, що у випадку неконкретизації податкової інформації у рішенні про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника за пунктом  8 Критеріїв ризиковості, платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний, в розумінні суб`єкта владних повноважень, пакет документів.
Також суд першої інстанції вважав, що для відновлення прав та інтересів позивача слід зобов`язати ГУ ДПС в Одеській області виключити ТОВ «ЕЙР-МАГ» з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості.
Визнаючи протиправними та скасовуючи рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації податкових накладних, суд першої інстанції виходив із того, що ТОВ «ЕЙР-МАГ» направило, для проведення такої реєстрації, всі необхідні копії первинних документів та пояснення щодо господарських операцій за якими були складені спірні податкові накладні.
Як зазначив суд, із наявних первинних документів, які, зокрема, знаходися в полі зору  Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, вбачається зміст і обсяг господарських операцій, за якими складалися податкові накладні, будь-яких розбіжностей та невідповідностей ці документи не містять.
Проте, на думку суду, спірні рішення про відмову в реєстрації податкових накладних містять лише загальне твердження про ненадання платником податків документів без конкретизації (підкреслення, як того вимагає форма такого рішення) конкретного переліку документів, яких, на думку Комісії, не вистачає.
З огляду на фактичні обставини справи, суд першої інстанції дійшов висновку, що  оскаржувані рішення контролюючого органу не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії та породжує їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Дійшовши висновку про протиправність оскаржуваних рішень та про наявність підстав для їх скасування, суд першої інстанції поважав, що належним способом захисту порушеного права ТОВ «ЕЙР-МАГ» є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних -  податкові накладні №4 від 07.02.2022, №5 від 09.02.2022, №6 від 16.02.2022, №3 від 22.02.2022, №1 від 22.06.2022 датою їх фактичного надходження на реєстрацію.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги та відзиву.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, покликаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, ГУ ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову в повному обсязі.
Обґрунтування доводів апеляційної скарги складається з такого.
По-перше, контролюючий орган наполягає на тому, що за результатами проведеного аналізу ТОВ «ЕЙР-МАГ» встановлена податкова інформація щодо здійснення, останнім,  господарських операцій з суб`єктами господарювання з ознаками ризиковості.
Такими суб`єктами є 
-          ТОВ «БУДІВЕЛЬНО-МОНТАЖНЕ УПРАВЛІННЯ №44» (42086546) – внесено до переліку ризикових 17.06.2022;
-          ТОВ «КИЇВ ДЕКОР ТРЕЙД» (42590661) – внесено до переліку ризикових 21.02.2022;
-          ТОВ «БУДТЕХАЛЬЯНС» (42216907) – внесено до переліку ризикових 08.12.2021;
-          ТОВ «АВТОТЕХПРОМ Україна» (42034765) – внесено до переліку ризикових 12.08.2022;
-          ТОВ «Тарго Шиппінг» (44202278) – внесено до переліку ризикових 11.11.2021;
-          ТОВ «ЛІНДАР» (41548252) – внесено до переліку ризикових 27.12.2022.

По-друге, скаржник зазначає, що у спірному рішенні про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості від 25.11.2022 №190524 зазначена наявна у контролюючих органах податкова інформація, а саме: «подані документи не відображають у повному обсязі провадження фінансово-господарської діяльності підприємства, що унеможливлює прийняття рішення про невідповідність критеріям ризиковості».

По-третє, представник ГУ ДПС в Одеській області просить звернути увагу на позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 20.05.2021 у справі №826/16627/18, щодо важливості дотримання принципу «належної обачності», який передбачає відповідальність платника податку за переддоговірну перевірку свого контрагента.

По-четверте, скаржник вважає, що рішення про відмову в реєстрації податкових накладних прийняті виключно в межах діючого законодавства та з дотриманням усіх необхідних критеріїв.

По-п`яте, автор апеляційної скарги указує на те, що позивач не надав, при реєстрації податкових накладних, певні документи, серед яких товарно-транспортна накладна, повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, зокрема про потужності, якими здійснювалися будівельні роботи та перебуває у власності підприємства. Також не надано штатного розпису та наказу про прийняття на роботу або іншу цивільно-правову угоду, що підтверджували б виникнення трудових відносин між позивачем та особами, які здійснювали будівельні роботи.
Крім того, скаржник звертає увагу, що позивачем до суду надано копії документів, які не надавались на розгляд комісії регіонального рівня.

Останнє на чому наполягає скаржник це, на відсутності правових підстав для зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, оскільки така вимога є передчасною, адже належним способом захисту порушеного права є зобов`язання контролюючого органу повторно розглянути питання щодо реєстрації податкових накладних.

ТОВ «ЕЙР-МАГ», скориставшись правом подання відзиву на апеляційну скаргу, вважає її необґрунтованою та просить залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції залишити в силі.
Доводи відзиву відображають позицію суду першої інстанції щодо задоволення позовних вимог.

У зв`язку з поданням апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження), справа, відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 КАС України, розглянута в порядку письмового провадження.

Фактичні обставини справи.

ТОВ «ЕЙР-МАГ» зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 01.12.2011, основним видом діяльності позивача є: 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель.
13.07.2021 між ТОВ «ЕЙР-МАГ» (Підрядник) та ТОВ «Еліт-Строй» (Замовник) укладений договір підряду №13-07/21.
За умовами вказаного договору Підрядник зобов`язується за завданням Замовника виконати реконструкцію з розширенням одноповерхового складу тимчасового зберігання, розташованому за адресою: м. Одеса, Хаджибейська дорога, 4/1, згідно з кошторисною документацією (додаток №1 до Договору), а Замовник прийняти та оплатити належним чином фактично виконані роботи (т.1 а.с.92-93).
Згідно пункту  3.1-3.3 Договору, вартість робіт (ціна Договору) визначається сторонами як договірна згідно затвердженої кошторисної документації (Додаток №1 до Договору), які є невід`ємною частиною Договору.
До вартості робіт за цим договором включено вартість всіх робіт, інші витрати та всі нарахування та відрахування на заробітну плату персоналу, податки, збори та прибуток Підрядника.
Оплата робіт за цим договором здійснюється Замовником на підставі підписаних актів приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ-2) та довідки про вартість виконаних будівельних робіт (форма КБ-3), наданих Підрядником, з урахуванням попередніх оплат Підряднику.
В матеріалах справи міститься договірна ціна додаток №1 до договору підряду №13-07/21 від 13.07.2021 року, локальний кошторис на будівельні роботи №03-01-01 (т.1 а.с.94-102).
Також в матеріалах справи наявні рахунок-фактура №ЕМ-0000043 від 16.02.2022 на суму з ПДВ 2  000  100,00 грн., згідно якої указаний постачальник послуг (ТОВ «ЕЙР-МАГ») та одержувач послуг (ТОВ «Еліт-Строй») та виписка за рахунком позивача у АТ КБ «Приватбанк», з якої вбачається оплата ТОВ «Еліт-Строй» постачальнику послуг – ТОВ «ЕЙР-МАГ» суми коштів у розмірі 2  000  100,00 грн. за реконструкцію з розширенням одноповерхового складу тимчасового зберігання.
За фактом отримання коштів від ТОВ «Еліт-Строй» за реконструкцію з розширенням одноповерхового складу тимчасового зберігання позивачем було виписано та подано на реєстрацію в Єдиному державному реєстрі податкових накладних податкову накладну №6 від 16.02.2022.

Далі, 10.01.2022 між ТОВ «ЕЙР-МАГ» (Підрядник) та ТОВ «НВП «Актив Спец Пром» (Замовник), укладено договір підряду №10-01-22, відповідно до якого Замовник доручає, а Підрядник виконує роботи, перелік обсяги та місце їх виконання вказується в додатку №1 до цього Договору який є невід`ємною частиною (т.1 а.с.41-42).
Оплата робіт за Договором здійснюється Замовником в національній валюті України – гривні шляхом перерахунку коштів на рахунок Підрядника (п.2.3 Договору).
За змістом додатку №1 до Договору підряду №10-01-22 від 10.01.2022 вбачається загальна вартість робіт становить всього з ПДВ 304  090,50 грн. (т.1 а.с.43-44).
Згідно акта приймання-передачі виконаних робіт від 22.02.2022 до Договору підряду №10-01-2022 Підрядник виконав, а Замовник прийняв роботи згідно переліку робіт, які вказані в додатку №1 до Договору підряду №10-01-2022 від 10.01.2022 (т.1 а.с.45).
Також в матеріалах справи наявний рахунок фактура №ЕМ-0000054 від 22.02.2022, де постачальником є позивач, а одержувачем ТОВ «НВП «Актив Спец Пром» (т.1 а.с.46).
За фактом здійснення ТОВ «ЕЙР-МАГ» послуг з комплексного очищення виробничого цеху та прилеглої території за адресою: Чернігівська обл., Чернігівський р-н, с. Савин, вул. Механізаторів, буд.16А позивачем було виписано та подано на реєстрацію в Єдиному державному реєстрі податкових накладних податкову накладну №3 від 22.02.2022.

У подальшому, 25.01.2022 між ТОВ «ЕЙР-МАГ» (Субпідрядник) та ТОВ «Пілон Інжинірінг» (Підрядник) укладений договір №3-01/22 згідно умов якого Підрядник доручає, а Субпідрядник бере на себе зобов`язання виконати відповідно до умов цього Договору, зі своїх матеріалів та/або з матеріалів Підрядника, власними силами та/або із залученням третіх осіб на виконання комплексу робіт з влаштування мокрого фасаду стін технічного поверху на відм.+79,500 житлових будинків 1 та 2 в складних зимових умовах та за відсутності підйомних механізмів на об`єкті: «Будівництво багатоповерхового житлового комплексу з підземним паркінгом по вул. Звіринецькій, 72, пров. Кленовому, 5 у Печерському районі м. Києва» (т.1 а.с.76-78).
Згідно пункту 2.3 Договору,  договірні ціни на виконання робіт на одиницю виміру є динамічна, визначені сторонами в додатку №1 до цього Договору.
В матеріалах справи міститься Додаток №1 та №2 до Договору №3-01/22 від 25.01.2022, а також акт виконаних робіт за лютий 2022 року з яких вбачається, що вартість робіт всього з ПДВ становить 300  000,00 грн. (т.1 а.с.79-81).
Також в матеріалах справи наявні рахунок-фактура №ЕМ0000044 від 09.02.2022, згідно якої указаний постачальник послуг (ТОВ «ЕЙР-МАГ») та одержувач послуг (ТОВ «Пілон Інжинірінг») та виписка за рахунком позивача у АТ КБ «Приватбанк» від 09.02.2022, з якої вбачається оплата ТОВ «Пілон Інжинірінг» постачальнику послуг – ТОВ «ЕЙР-МАГ» суми коштів у розмірі 300 000 грн. за виконання будівельних робіт (т.1 а.с.82-83).
За фактом отримання коштів ТОВ «ЕЙР-МАГ» від ТОВ «Пілон Інжинірінг» за виконання будівельних робіт позивачем було виписано та подано на реєстрацію в Єдиному державному реєстрі податкових накладних податкову накладну №5 від 09.02.2022.
01.02.2022 між ТОВ «ЕЙР-МАГ» (Підрядник) та ТОВ «Євротерминал» (Замовник) укладений договір підряду №01/02-22, за яким Підрядник зобов`язується за завданням Замовника виконати комплекс будівельних робіт по ремонту доріг на об`єкті, розташованому за адресою: м. Одеса, Хаджибейська дорога, 4, згідно з кошторисною документацією, а Замовник прийняти та оплатити належним чином фактично виконані Підрядником роботи відповідно до умов цього Договору (т.1 а.с.70-72).
Оплата робіт за цим договором здійснюється Замовником на пдіставі підписаних Замовником Актів приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ-2) та довідки про вартість виконаних будівельних робіт (форма КБ-3), наданих Підрядником, протягом 10 (десяти) банківських днів з моменту підписання з урахуванням попередніх оплат Підряднику.
В матеріалах справи наявна довідка про вартість виконаних робіт та витрати (Форма №КБ-3) та акт виконаних будівельних робіт (форма №КБ-2в) за лютий 2022 року за Договором №01/02.22 від 01.02.2022 (т.1 а.с.73).
За рахунком-фактурою №ЕМ0000039 від 07.02.2022, ТОВ «Євротерминал» проведено оплату наданих послуг ТОВ «ЕЙР-МАГ».
За фактом отримання коштів, позивачем було виписано та подано на реєстрацію в Єдиному державному реєстрі податкових накладних податкову накладну №4 від 07.02.2022.

22.06.2022 між ТОВ «ЕЙР-МАГ» (Продавець) та Приватною фірмою «Променерго» (Покупець) укладено Договір №22/06, згідно якого Продавець зобов`язується передати у власність Покупцеві сантехнічну продукцію, а саме: арматуру в асортименті, а Покупець зобов`язується прийняти товар та оплатити його на умовах, передбачених цим договором (т.1 а.с.113).
Згідно п.2.1-2.3 Договору ціна товару, що поставляється вказується в рахунках-фактурах.
Загальна сума договору складає загальну суму всіх видаткових накладних.
Оплата здійснюється на розрахунковий рахунок Продавця, із зазначенням у платіжному дорученні дати і номера рахунку-фактури.
В матеріалах справи наявні рахунок-фактура №ЕМ-0000056 від 22.06.2022, видаткова накладна №ЕМ-0000012 від 22.06.2022 та виписка за рахунком ТОВ «ЕЙР-МАГ» у АТ КБ «Приватбанк», де вказана оплата за послуги надані ТОВ «ЕЙР-МАГ» у сумі 500  154,79 грн. (т.1 а.с.114-116).
За фактом отримання коштів ТОВ «ЕЙР-МАГ» виписало та подало на реєстрацію в Єдиному державному реєстрі податкових накладних податкову накладну №1 від 22.06.2022.

Вищезазначені податкові накладні №4 від 07.02.2022, №5 від 09.02.2022, №6 від 16.02.2022, №3 від 22.02.2022, №1 від 22.06.2022 згідно квитанцій від 24.06.2022, від 18.07.2022, від 26.09.2022 доставлено до Державної податкової служби України, але їх реєстрацію було зупинено з посиланням на положення пункту  201.16 ст.201 Податкового кодексу України, оскільки платник податку, яким подано для реєстрації ПН/PK в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/PK для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

14.10.2022, 06.11.2022, 08.11.2022, 09.11.2022 та 10.11.2022 ТОВ «ЕЙР-МАГ» засобами електронного сервісу М.E.DOC направило до Головного управління ДПС в Одеській області повідомлення про подання пояснень за №№1-3 та копії первинних документів (т.1 а.с.122), (т.1 а.с.68), (т.1 а.с.105), (т.1 а.с.53), (т.1 а.с.85) щодо податкових накладних №4 від 07.02.2022, №5 від 09.02.2022, №6 від 16.02.2022, №3 від 22.02.2022, №1 від 22.06.2022, реєстрацію яких було зупинено, а також інформації та копій документів щодо невідповідності платника податків критеріям ризиковості платника податку.
Так, до вказаних пояснень були надані такі документи:
-          договори, додатки до договорів, банківські виписки, рахунки, акти наданих послуг, акти виконаних робіт, рахунки-фактури, видаткові накладні.
Однак рішеннями комісії ГУ ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від №7610313/37947852 від 10.11.2022, №7632709/37947852 від 15.11.2022, №7632708/37947852 від 15.11.2022, №7632707/37947852 від 15.11.2022, №7632706/37947852 від 15.11.2022 позивачу було відмовлено в реєстрації податкових накладних №4 від 07.02.2022, №5 від 09.02.2022, №6 від 16.02.2022, №3 від 22.02.2022, №1 від 22.06.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних, з підстав ненадання платником податку копії первинних документів щодо постачання/придбання товарів, зберігання і транспортування, навантаження/розвантаження продукції, складських документів, у т.ч. рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності первинних типових форм та галузевої специфікації, накладних.

Після цього, до електронного кабінету платника податків ТОВ «ЕЙР-МАГ» надіслано рішення від 25.11.2022 №190524 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, відповідно до якого Комісією регіонального рівня відповідно до пункту 6 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1165 від 11 грудня 2019 року, встановлено відповідність позивача пункту 8 критеріям ризиковості платника податку (т.1 а.с.30).

Джерела правового регулювання (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) та оцінка суду апеляційної інстанції доводів апеляції і висновків суду першої інстанції.

Переглянувши справу за наявними у ній доказами та перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що відсутні підстави для її задоволення, з огляду на таке.

Насамперед слід надати оцінку доводам апеляційної скарги щодо правомірності прийняття спірних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.

Так, ГУ ДПС в Одеській області у своїй скарзі вважає, що спірні рішення про зупинення реєстрації податкових накладних прийняті виключно в межах діючого законодавства та з дотриманням усіх необхідних критеріїв.
Відкидаючи даний довід, колегія суддів зазначає наступне.

Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Так, постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 на виконання вимог пункту 201.16 статті 201 ПК України затверджено Порядок з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165), який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України платник податку, на дату виникнення податкових зобов`язань, зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У відповідності із п.14.1.60 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Згідно із пунктом 201.7 статі 201 Податкового кодексу України накладна складається на кожне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок, попередня оплата (аванс).
Згідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до ЄРПН є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. Якщо протягом операції не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Такий Порядок був затверджений постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010 (далі - Порядок №1246).
Відповідно до пункту 2 Порядку №1246 податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України(далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно із пунктом 12 Порядку №1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України ; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Податкового кодексу України  (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «;Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Приписами пункту 13 Порядку №1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Аналогічні приписи наведені у пункті 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, згідно з якими реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінету Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком № 1165.
Відповідно до п.2 Порядку №1165, автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків – сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Згідно пунктів 4, 5, 6 Порядку №1165, у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/ розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено та/або подано податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Як бачимо із наведеного вище, податковий орган порушує питання про те, чи відповідає платник критеріям ризиковості, лише після того як платник намагається зареєструвати податкову накладну чи розрахунок коригування до неї. При цьому Порядок № 1165 чітко визначає наступну послідовність дій податківців:
-          крок перший: спочатку зупиняється реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування, а лише потім крок другий: комісія розглядає питання про ризиковий статус платника, наслідком чого і може стати рішення про ризиковість.

Пункт 10 Порядку №1165 передбачає, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).
Згідно Додатку 1 до Порядку №1165 визначено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість.
Відповідно до пункту 8 цих Критеріїв у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань та функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній / розрахунку коригування.
Наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Податкового Кодексу України.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження/розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), в тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Пунктами 6, 7 Порядку №520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП).
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п. 11 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Пунктом 12 Порядку №520 визначено, що рішення про реєстрацію або відмову в податкової накладної /розрахунку коригування в Реєстрі набирає чинності в день прийняття відповідного рішення.

Аналіз фактичних обставин справи підтверджує позицію суду першої інстанції, що у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН, податковим органом не вказаний конкретний перелік документів, який платник податків – ТОВ «ЕЙР-МАГ» має надати для обґрунтованого рішення щодо реєстрації розрахунку коригування в ЄРПН.
В оскаржуваних рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних контролюючим органом також не було обґрунтовано, які саме документи надані платником складені з порушенням законодавства, чому документи платника не є достатніми для прийняття комісією ДПС рішення про реєстрацію розрахунків коригування та які документи платник податків має надати для прийняття рішення щодо реєстрації таких податкових накладних.
Оскаржувані рішення містять лише загальне твердження: «ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/ придбання товарів/ послуг, зберігання та транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних», проте не вказано, які саме документи не подані при реєстрації податкових накладних та яких документів не вистачає для прийняття рішення про їх реєстрацію.
Водночас, можливість надання платником податків необхідних документів на підтвердження правомірності формування та подання розрахунку коригування прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.
Однак, у даному випадку, неконкретизація переліку документів у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних, зумовила перебування позивача у стані правової невизначеності, що позбавило його можливості надати контролюючому органу необхідний у розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створилися передумови для можливого прояву негативної дискреції – прийняття рішення про зупинення реєстрації податкових накладних.
Слід зазначити, що оскаржувані рішення комісії ГУ ДПС в Одеській області про зупинення реєстрації податкових накладних є актом індивідуальної дії.
Так, правовий акт індивідуальної дії – це виданий суб`єктом владних повноважень документ, прийнятий із метою реалізації положень нормативно-правового акту (актів) щодо конкретної життєвої ситуації, який не містить загальнообов`язкових правил поведінки та стосується прав і обов`язків лише чітко визначеного суб`єкта (суб`єктів), якому (яким) він адресований.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
У свою чергу, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 02.04.2019 року по справі №822/1878/18, від 03 червня 2021 року по справі №2040/7098/18.
Незважаючи на відсутність конкретизації про те, яку первинну документацію необхідно надати платнику податків для проведення реєстрації податкових накладних, позивач надав письмові пояснення з відповідними копіями первинних документів, які підтверджують реальність здійснення господарських операцій.
Проте, ГУ ДПС в Одеській області прийняло рішення про зупинення реєстрації податкових накладних позивача в ЄРПН, не зазначивши, які саме документи не надані платником податків, які були б достатніми для прийняття позитивного рішення.

В апеляційній скарзі ГУ ДПС в Одеській області звинувачує ТОВ «ЕЙР-МАГ» у ненаданні, при реєстрації податкових накладних, певних документів.
Однак, колегія суддів вважає таке звинувачення необгрунтованим, оскільки суб`єкт владних повноважень не зазначив платнику податків конкретний перелік документів, який йому слід надати для реєстрації податкових накладних.
Також не було зазначено документів, яких, на думку суб`єкта владних повноважень, не вистачає і у спірних рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних.

Є також доречним звернути увагу на позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 07.12.2022 (справа №500/2237/20), яка полягає у тому, що, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Слід також зазначити, що в доводах апеляційної скарги ГУ ДПС в Одеській області указує на те, що відсутні правові підстави для зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, оскільки така вимога є передчасною, адже належним способом захисту порушеного права є зобов`язання контролюючого органу повторно розглянути питання щодо реєстрації податкових накладних.

Відповідаючи на такий довід колегія суддів зазначає, що згідно п.20 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
У нашому випадку, зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН подані податкові накладні є дотриманням судом гарантій про те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений та є належним способом захисту порушеного права, оскільки позивач в повній мірі виконав свій обов`язок щодо надіслання до податкового органу всіх необхідних первинних документів та пояснень на підтвердження факту господарських операцій з контрагентами, які зазначені в податкових накладних.
Зважаючи на те, що судом першої та апеляційної інстанцій установлено протиправність рішень суб`єкта владних повноважень щодо відмови в реєстрації спірних податкових накладних, то, відповідно, вимога позивача про зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні є також обґрунтованою.

Наступне на чому колегія суддів зупиняє свою увагу це на доводах апеляційної скарги щодо правомірності прийняття Комісією Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 25.11.2022 №190524.
Як було вже указано вище, додатком 1 до Порядку №1165 встановлено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, зокрема:
пункт 8: «У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування».
Пунктом 6 Порядку №1165 передбачено, що питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Пунктом 6 вказаного Порядку №1165 також визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Таким чином, наслідком прийняття відповідачем спірного рішення та внесення платника податку до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, є зупинення в автоматичному порядку реєстрації всіх без виключення поданих позивачем податкових накладних/розрахунків коригування. Такі наслідки носять для позивача виключно негативний характер з огляду на те, що строк реєстрації кожної податкової накладної значно збільшується, а на позивача покладається додатковий обов`язок щодо надання пояснень та документів, при цьому, остаточне рішення про реєстрацію податкової накладної чи про відмову в реєстрації буде прийнято лише після надання таких пояснень та документів.
Негативні наслідки від необґрунтованого прийняття такого рішення є також у тому, що контрагенти позивача не мають можливості сформувати податковий кредит за податковою накладною, реєстрація якої зупинена, що у подальшому несе ризики припинення господарських відносин між позивачем та його контрагентами.

Досліджуючи питання правомірності прийняття спірного рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості, колегія суддів установила, що таке рішення прийнято з підстав відповідності платника податку критеріям ризиковості, а саме пункт 8 – у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування. У полі «Податкова інформація» зазначено: «подані документи не відображають у повному обсязі провадження фінансово-господарської діяльності підприємства, що унеможливлює прийняття рішення про невідповідність критеріям ризиковості».

Водночас, таке рішення не містить чіткої причини його прийняття та детальний опис інформації, яка безпосередньо податкова інформація слугувала підставою для віднесення ТОВ «ЕЙР-МАГ» до переліку ризикових платників податку.
Втім, згідно додатку 4 Порядку №1165 в рішенні про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку обов`язково зазначається підстава його прийняття, зокрема, відповідний пункт критеріїв ризиковості платника податку та у разі відповідності пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку розшифровується, яка саме податкова інформація.
Верховний Суд у постанові від 02 квітня 2019 року (справа №822/1878/18) дійшов висновку, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Також у постановах від 04 грудня 2018 року (справа №821/1173/17) та від 09 липня 2019 року (справа №140/2093/18) Верховний Суд вказував, що відсутність в оскаржуваних рішеннях мотивів їх прийняття позбавляє взагалі можливості позивача навести аргументи щодо їх неправомірності за виключенням того, що акт індивідуальної дії не відповідає вимогам обґрунтованості та вмотивованості. Проте саме невідповідність акту індивідуальної дії вимогам обґрунтованості та вмотивованості призводить до його протиправності.
Верховний Суд в постанові від 05 січня 2021 року по справі №640/11321/20 зазначив, що комісія контролюючого органу, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування, має обґрунтувати суду на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.

Однак, у межах даної справи, суб`єкт владних повноважень такого обов`язку не виконав.

У доводах апеляційної скарги ГУ ДПС в Одеській області указує, що ТОВ «ЕЙР-МАГ» придбавало/реалізовувало товари/послуги у контрагентів ТОВ «БУДІВЕЛЬНО-МОНТАЖНЕ УПРАВЛІННЯ №44», ТОВ «КИЇВ ДЕКОР ТРЕЙД», ТОВ «БУДТЕХАЛЬЯНС», ТОВ «АВТОТЕХПРОМ Україна», ТОВ «Тарго Шиппінг», ТОВ «ЛІНДАР», яких внесено до переліку ризикових платників податків.
Суд апеляційної інстанції критично ставиться до даного доводу скарги, оскільки в рішенні про віднесення позивача до переліку ризикових такі обставини не висвітлювалися, понад те, про такі обставини не повідомлялося ТОВ «ЕЙР-МАГ».
Отже, платник податків був позбавлений можливості надати пояснення та документи щодо операцій з придбання товарів у вказаних вище контрагентів, з приводу яких у податкового органу виникли сумніви.
Колегія суддів також вважає, що віднесення контрагентів позивача до переліку ризикових платників податків не може свідчити про нереальність укладених угод.
Так, Верховний Суд в постановах від 20.03.2018 (справа №804/939/16) та від 02.04.2020 (справа №160/93/19) сформував правовий висновок, який полягає у тому, що податкова інформація, наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.

Отже, суд апеляційної інстанції вважає, що сам факт проведення позивачем господарської операції із контрагентом відносно якого існує рішення податкового органу про відповідність такого контрагента критеріям ризиковості, не є підставою для віднесення такої операції до ризикових в розумінні вимог Порядку №1165 та відповідно не є підставою для віднесення позивача до платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.

Відповідаючи на довід ГУ ДПС в Одеській області щодо недотримання ТОВ «ЕЙР-МАГ» принципу «належної обачності», який полягає у тому, що платник податків зобов`язаний вивчати інформацію про свого бізнес-партнера і робити все можливе, щоб не потрапляти в «податкову яму», колегія суддів вважає, що у платника податків відсутня на законодавчому рівні можливість дізнатися про віднесення його контрагентів до переліку ризикових платників.
Також варто відзначити, що негативна податкова інформація стосується не господарської діяльності позивача, а лише декількох його контрагентів, господарські операції з якими не є предметом даного спору.

Варто уваги, що господарські операції, за якими ТОВ «ЕЙР-МАГ» являлося постачальником послуг або товарів та за якими склало податкові накладні, проведені з контрагентами, які не мають статусу ризикових.

Далі, слід зазначити, що відсутність правових підстав для віднесення ТОВ «ЕЙР-МАГ» до переліку ризикових платників податку, свідчить про правомірність рішення суду першої інстанції про обов`язок контролюючого органу виключити даного платника податків з переліку ризикових платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

Підсумовуючи викладене та враховуючи те, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, є всі підстави, відповідно до статті 316 КАС України, для залишення апеляційної скарги без задоволення, а судового рішення без змін.

Розподіл судових витрат, відповідно до вимог статті 139 КАС України, не здійснюється.

Стаття 328 КАС України встановлює право учасників справи, а також осіб, які не брали участі у справі, якщо суд вирішив питання про їхні права, свободи, інтереси та (або) обов`язки на касаційне оскарження рішення суду першої інстанції після апеляційного перегляду справи, а також постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково у випадках, визначених цим Кодексом.
Водночас пункт 2 частини 5 вказаної статті встановлює, що не підлягають касаційному оскарженню, у тому числі судові рішення у справах незначної складності та інших справах, розглянутих за правилами спрощеного позовного провадження (крім справ, які відповідно до цього Кодексу розглядаються за правилами загального позовного провадження), крім випадків якщо:
а) касаційна скарга стосується питання права, яке має фундаментальне значення для формування єдиної правозастосовної практики;
б) особа, яка подає касаційну скаргу, відповідно до цього Кодексу позбавлена можливості спростувати обставини, встановлені оскарженим судовим рішенням, при розгляді іншої справи;
в) справа становить значний суспільний інтерес або має виняткове значення для учасника справи, який подає касаційну скаргу;
г) суд першої інстанції відніс справу до категорії справ незначної складності помилково.
Отже, враховуючи, що судом апеляційної інстанції постановлено рішення у справі розглянутої за правилами спрощеного позовного провадження, відсутні підстави для його оскарження в касаційному порядку.

Керуючись статтями 308, 311, 315, 316, 325, 328 КАС України, апеляційний суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16 березня 2023 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕЙР-МАГ» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії – залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку до Верховного Суду не підлягає, за винятком випадків, перелічених у пункті 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Доповідач - суддя                                                             І. О. Турецька

суддя                                                                                 О. А. Шевчук

суддя                                                                                 Л. П. Шеметенко

          Повне судове рішення складено 05.07.2023.