ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/2676/20                         Головуючий у 1-й інстанції: Літвінова А.В.
                                                                                       Суддя-доповідач: Василенко Я.М.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  31 липня 2023 року                                                                                            м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого                              Василенка Я.М.,
суддів                                        Ганечко О.М., Кузьменка В.В., 
                                                            
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 12.09.2022 у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ХІМ-ТРЕЙД» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
                                                                                    В С Т А Н О В И В:
ТОВ «ХІМ-ТРЕЙД» звернулося до суду першої інстанції з позовом, в якому просило: 
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві від 16.10.2019 № 013174409. 
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 12.09.2022 позов задоволено.
Не погоджуючись з вказаним рішенням Головне управління Державної податкової служби у м. Києві звернулося із апеляційною скаргою, в якій просить скасувати оскаржуване рішення, як таке, що прийняте із порушенням норм матеріального і процесуального права, та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
З метою повного та всебічного встановлення обставин справи, колегією суддів ухвалено рішення про продовження апеляційного розгляду даної справи.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступних підстав.
З матеріалів справи вбачається, що Головним управлінням Державної фіскальної служби у м. Києві проведена камеральна перевірка своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «ХІМ-ТРЕЙД», якою встановлено порушення пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.
За результатами перевірки складено акт камеральної перевірки від 19.09.2019 № 921/26-15-12-04-41947222 (далі-акт перевірки).
16.10.2019 відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення форми "Н" № 013174409, яким відповідно позивача застосовано штрафні санкції на суму 487 261, 76 грн.
Не погоджуючись з рішенням відповідача та вважаючи його протиправним, позивач звернувся до суду першої інстанції за захистом своїх прав.
Суд першої інстанції мотивував своє рішення тим, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення винесено із порушення вимог Податкового кодексу України, у зв`язку із чим позовні вимоги підлягають задоволенню. 
Апелянт у своїй скарзі зазначає, що оскаржуване рішення прийнято судом першої інстанції з ненаданням належної оцінки нормам чинного законодавства, що призвело до прийняття невірного рішення, судом порушено правильність застосування норм матеріального та процесуального права та правової оцінки обставин у справі. 
Колегія суддів погоджується з рішенням суду першої інстанції та вважає доводи апелянта безпідставними, враховуючи наступне.
Статтею 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади, їх посадові особи повинні діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до підпункту 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо акцизних накладних, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками акцизного податку електронними документами.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: 
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Факт порушення строку реєстрації податкової накладної, зазначеної у додатку до акту перевірки позивачем не заперечується.
Обґрунтовуючи позов позивач зазначає, що порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, які не надаються отримувачу (покупцю) не має правовим наслідком застосування штрафних санкцій.
Пунктом 8 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року №1307, передбачено, що при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10 - 15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "X" та зазначається тип причини:
01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку);
02 - Складена на постачання неплатнику податку;
03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку;
04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання;
05 - Складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку;
06 - Складена у зв`язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих;
07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України;
08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість;
09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість;
10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності;
11 - Складена за щоденними підсумками операцій;
12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку);
13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності;
14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента;
15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.
В інших випадках у верхній лівій частині податкової накладної тип причини не зазначається (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються).
З аналізу положень пункту 8 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року №1307, вбачається, що податкові накладні, які не підлягають наданню отримувачу (покупцю) можуть бути складені як на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість, операції, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість, так й інші групи операцій, здійснення яких обумовлює ненадання податкових накладних продавцю.
Як вірно було наголошено судом першої інстанції, для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Вказана правова позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 04 вересня 2018 року у справі № 816/1488/17.
Згідно спірних податкових накладних позивач не звільнений від оподаткування (основна ставка податку 20 %), а обсяги постачання товарів не оподатковуються за нульовою ставкою (сума за ставкою 0 % відсутня). Тому, безпідставними є доводи позивача про відсутність підстав для застосування штрафних санкцій за порушення терміну реєстрації вказаної в акті перевірки податкової накладної.
Враховуючи той факт, що виписані позивачем накладні не відповідають операціям, що звільнені від оподаткування або по операціям, які оподатковуються за нульовою ставкою, відповідачем правомірно було застосовано до позивача штрафні санкції.
Водночас, 23.05.2020 набули чинності положення Закону України від 16 січня 2020 року №466-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" (далі - Закон № 466-ІХ).
Цим законодавчим актом доповнено підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України пунктом 73.
Так, відповідно до змісту пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації   податкової накладної   та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого   статтею 201   цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до   пункту 198.5   статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених   підпунктами "а" - "г"   пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до   статті 199   цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до   абзацу одинадцятого   пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності   Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.
У подальшому, до пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України   внесено зміни, якими передбачено, що штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень.
Отже, наведеними приписами закону платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України умов.
Так, у рішенні від 09.02.1999 № 1-рп/99 Конституційний Суд України дійшов висновку, що надання зворотної дії в часі нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.
Зворотна дія нормативно-правового акта у часі (ex post facto) - це дія нового нормативно - правового акта на факти та відносини, що мали місце до набуття ним чинності.
Отже, станом на час розгляду справи судом першої інстанції, чинною і такою, що підлягала до застосування, є редакція пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, якою впроваджено ретроактивну (ретроспективну, тобто таку, яка передбачає, що дата вступу в силу та дата набрання чинності акта збігаються, однак він змінює на майбутнє правові наслідки діянь та подій, які мали місце до набрання ним чинності) дію закону у відповідних правовідносинах. А саме - щодо штрафів, нарахованих платникам податків протягом періоду з 01.01.2017 до 31.12.2019 та до 23.05.2020 за наведених у цій же нормі умов.
Колегія суддів зазначає, що пункт 56.18 статті 56 Податкового кодексу України передбачено, що при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
В Законі №466-ІХ (пункт 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України) виділено окремі категорії грошових зобов`язань, які підлягають відкликанню як неузгоджені, водночас запроваджено інший, відмінний від загального, підхід, за яким для цілей цієї норми під неузгодженими грошовими зобов`язаннями розуміються ті, по яких відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві".
Законодавцем для цілей пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України закріплено відмінне від загального (пункт 56.18 статті 56 Податкового кодексу України) розуміння неузгодженого грошового зобов`язання, а саме - для цілей цієї норми грошове зобов`язання є неузгодженим протягом всієї процедури судового оскарження (без обмеження в суді якої інстанції знаходиться спір) за умови, що грошове зобов`язання за ними не сплачено.
Період, за яким у платника податків є право на перегляд застосування штрафних санкцій, розпочинається з 01.01.2017 і закінчується 23.05.2020 (датою набрання чинності Законом України №466 від 16.01.2020 "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві").
Вказана норма поширюється на випадки, коли грошові зобов`язання неузгоджені станом на 23 травня 2020 року.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 21 жовтня 2020 року у справі № 1.380.2019.001225; від 11 листопада 2020 року у справі № 160/1553/19; від 6 серпня 2020 року у справі № 200/7002/19-а, від 11 січня 2021 року у справі №480/3000/19.
З матеріалів даної справи вбачається, що станом на 23 травня 2020 року оскаржуване повідомлення-рішення відповідача № 013174409 від 16.10.2019 про застосування до ТОВ «ХІМ-ТРЕЙд» штрафних санкцій з ПДВ знаходилось на оскарженні в суді.
При зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили, якщо воно не скасовано судом касаційної інстанції.
Отже, суми спірного штрафу, визначеного вказаним податковим повідомленням-рішенням у цій справі, є не узгодженими.
Вищевказаними положеннями Законів платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України умов.
Відповідно до висновків Верховного Суду у справі №440/813/19, такий підхід законодавця загалом відповідає принципу "доброго врядування" і "належної адміністрації" у світлі практики Європейського суду з прав людини.
Європейський Суд з прав людини у параграфах 56-57 рішення у справі "Шокін проти України" від 14 жовтня 2010 року зазначив, що в разі коли національне законодавство припустило неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків, національні органи зобов`язані застосувати найбільш сприятливий для осіб підхід.
Відповідно до вищевказаних змін, контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним) без вчинення будь-яких додаткових дій з боку контролюючого органу, тобто в силу закону.
З матеріалів справи вбачається, що контролюючим органом не здійснювався перерахунок ТОВ «ХІМ-ТРЕЙД» суми штрафу та нове податкове повідомлення-рішення на адресу позивача не надсилалося.
Разом з тим, право на зменшення та перерахунок штрафних санкцій, на підставі пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, належить виключно податковому органу, на якого закон покладає обов`язок скласти та направити нове податкове повідомлення-рішення. Суд в межах своєї компетенції може лише встановити правомірність/неправомірність донарахування відповідних штрафних санкцій та наявність/відсутність підстав для поширення наведеної вище ретроспективної правої норми на спірні правовідносини, однак не може підміняти собою уповноважений орган та самостійно зменшувати суму донарахувань.
Аналогічний висновок щодо застосувань норм права викладений в постановах Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 11.11.2020 у справі №160/1553/19 та від 20.10.2021 року у справі № 200/5278/20-а, який підлягає застосуванню до спірних правовідносин.
Враховуючи зміни внесені до Податкового кодексу України в частині зменшення розміру штрафів за порушення платниками ПДВ граничного строку для реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування, обрахована відповідачем сума штрафних санкцій підлягає перерахунку, а тому, не може бути застосовано до позивача у тому розмірі, який визначено оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням.
Таким чином, оскільки, з моменту набрання чинності Законом №466-ІХ та станом на час ухвалення даного рішення, податковий орган не виконав вимог абзацу другого пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, адже не відкликав податкове повідомлення-рішення № 0000054202 від 08 січня 2019 року та не прийняв нового рішення про застосування до позивача штрафу у розмірі, перерахованому, згідно абзацу першого пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно визнав протиправним та скасував спірний акт індивідуальної дії.
Наведений висновок відповідає правовій позиції, викладеній в постанові Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 31 березня 2021 року у справі № 640/6342/19, яка підлягає застосуванню до спірних правовідносин.
При цьому, доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Крім того, як зазначено у постанові Верховного Суду від 26.06.2018 у справі № 127/3429/16-ц, Європейський суд з прав людини вказав, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (справа «Серявін проти України», §58, рішення від 10.02.2010).
Отже, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції прийняв законне та обґрунтоване рішення, з дотриманням норм матеріального та процесуального права.
Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. 
Апелянт не надав до суду належних доказів, що б підтверджували факт протиправності рішення суду першої інстанції.
Таким чином, колегія суддів вирішила згідно ст. 316 КАС України залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, з урахуванням того, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Керуючись ст.ст. 242-244, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 12.09.2022 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий:                                                                      Василенко Я.М.
                                                     
Судді:                                                                                          Ганечко О.М.

                                                                                                    Кузьменко В.В.