ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/31479/21                                                                       Головуючий у 1 інстанції: Донець В.А.
                                                                                  Суддя-доповідач: Вівдиченко Т.Р.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  25 липня 2023 року                                                                                            м. Київ
   Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Судді-доповідача                                    Вівдиченко Т.Р.
Суддів                                                      Аліменка В.О.
                                                                 Кузьмишиної О.М.
За участю секретаря                               Заміхановської Д.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 листопада 2022 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Гранд Ікс-Спорт» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И Л А:

Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «Гранд Ікс-Спорт» (далі - ТОВ «Гранд Ікс-Спорт») звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, в якому просив: 
- визнати протиправним та скасувати у повному обсязі податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві форми «В4» від 27 липня 2021 року №00560860704 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 16 066 440,00 грн.;
- визнати протиправним та скасувати у повному обсязі податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві форми «Р» від 27 липня 2021 року №00560870704 про заниження грошового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 14 758 405,00 грн, у тому числі за основним платежем - 11 806 724,00 грн., штрафними (фінансовими) санкціями - 2  951 681,00 грн.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 листопада 2022 року позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у місті Києві від 27 липня 2021 року №00560860704. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у місті Києві від 27 липня 2021 року №00560870704. 
Не погодившись з рішенням суду, відповідач - Головне управління ДПС у м. Києві звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким повністю відмовити у задоволенні позовних вимог, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права. Зокрема, апелянт вказує, що представником за довіреністю ПП «Гранд Ікс-Спорт» Руденко А.Ю. в усній формі відмовлено перевіряючим бути присутніми під час проведення інвентаризації активів підприємства. Зазначений факт відмови засвідчено актом від 29.06.2021 № 3185/26-15-07-04-01-13 про          відмову провести інвентаризацію фактично наявних товарно-матеріальних цінностей, основних фондів та інших активів в присутності перевіряючих, копію якого 29.06.2021 вручено під підпис представнику за довіреністю Руденко А.Ю. Також, апелянт вказує, що ТОВ «МАКЛЕН» орендує приміщення площею 12 823,79 м2, а здає в оренду приміщення площею 20 817,30 м2, що не дає можливості підтвердити факт зберігання ПП «Гранд Ікс-Спорт» залишків товару на складі за адресою смт. Ворзель, вул. Ковельська, буд. 10 на загальну суму 139 365 821,50 грн., крім того ПДВ - 27 873 164,30 грн.
14 липня 2023 року до Шостого апеляційного адміністративного суду від позивача - Товариства з обмеженою відповідальністю «Гранд Ікс-Спорт» надійшов відзив на апеляційну скаргу, яким підтримує позицію суду першої інстанції.
Згідно ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши у відкритому судовому засіданні суддю-доповідача, пояснення учасників процесу, які з`явилися в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Відповідно до частини 1 статті 2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. 
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, Головним управлінням ДПС у м. Києві у період з 17.06.2021 по 29.06.2021 (з врахуванням продовження терміну проведення перевірки на підставі наказу від 23.06.2021 №5227-п), на підставі направлень від 17.06.2021 № 11179/26-15-07-04-01, № 11180/26-15-07-04-01 та наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 10.06.2021р. № 4752-п, відповідно до пп.78.1.8 п.78.1 ст.78 ПК України, була проведена документальна позапланова виїзна перевірка ПП «Гранд Ікс-Спорт» з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за квітень 2021 в податковій декларації з податку на додану вартість від 18.05.2021 № 9130101591 від`ємного значення з податку на додану вартість,
За наслідками проведеної перевірки Головним управлінням ДПС у м. Києві було складено Акт від 06 липня 2021 року №51477/26-15-07-04-01/37405064 про результати документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Гранд Ікс-Спорт» з питань законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість за квітень 2021 року.
Як свідчить розділ 4 «Висновок» вищевказаного Акту перевірки, службовими особами податкового органу встановлені наступні порушення вимог чинного законодавства України:
- п. 188.1 ст. 188, п. 189.1, ст. 189, п. 198.5 ст. 198 ПК України, зі змінами та доповненнями, оскільки ним завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на суму 16 066  440, грн за квітень 2021 р., та занижено податкове зобов`язання з ПДВ по декларації за квітень 2021 р., у розмірі 11 806 724 грн.;
- п. 201.1, п. 201.7, п. 201.10 ст. 201 ПК України не виписано (не оформлено) та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на загальну суму 139 365 821,50 грн, крім того ПДВ - 27 873 164,30 грн.
В подальшому, на підставі Акту перевірки від 06 липня 2021 року № 51477/26-15-07-04-01/37405064, Головним управлінням ДПС у м. Києві винесені податкові повідомлення-рішення:
- форми «В4» від 27 липня 2021 року № 00560860704 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 16 066 440,00 грн.;
- форми «Р» від 27 липня 2021 року № 00560870704 про заниження грошового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 14 758 405,00 грн., у тому числі за основним платежем - 11 806 724 грн., штрафними (фінансовими) санкціями - 2  951 681 грн.
Не погоджуючись із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з вищевказаним позовом.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також, через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Розділом V ПК України визначено порядок нарахування та сплати податку на додану вартість.
За приписами пункту 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Пунктом 188.1 ст. 188 ПК України передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
У відповідності до п. 198.1 ст. 198 ПК України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
В силу п. 198.2 ст. 198 ПК України, датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
За змістом пункту 198.3 статті 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Норми п. 198.6 ст. 198 ПК України визначають, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Положеннями п. 44.1 ст. 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
В силу підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України, не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість, мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Водночас, за відсутності факту придбання товарів чи послуг або у разі, якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку, відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.
В силу частини 2 статті 3 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV), бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Первинні документи для надання їм юридичної сили повинні мати обов`язкові реквізити, передбачені ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.
У іншому випадку, відповідно до норм податкового законодавства, у платника податків не виникає права відносити до складу податкового кредиту, витрати без належних на те документів, обов`язковість заповнення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Згідно ст. 1 Закону №996-XIV, первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Частиною 1 статті 9 Закону №996-XIV визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Отже, для надання юридичної сили і доказовості первинні документи повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства та не порушувати публічний порядок, встановлений Законом України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні .
Виходячи з вищенаведеного, відображенню в бухгалтерському обліку та податковій звітності підлягає лише та господарська операція, яка фактично відбулась, при наявності первинного документу, що підтверджує таку господарську операцію.
Відповідно до абзацу 2 пункту 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. №88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за номером 168/704, господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
Пунктом 2.4 Наказу №88 визначено, що первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: ідентифікаційний код підприємства, установи з Державного реєстру, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, що засвідчує особу-одержувача тощо.
Аналіз вказаних норм свідчить про те, що будь-які документи (у тому числі, договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
Як вбачається з матеріалів справи, Головним управлінням ДПС у м. Києві була проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «Гранд Ікс-Спорт» з питань законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість за квітень 2021 року, за результатами якої складено Акт від 06 липня 2021 року №51477/26-15-07-04-01/37405064 (Т. 1 а.с. 44-60).
В Акті перевірки вказано про порушення  ТОВ «Гранд Ікс-Спорт»:
- п. 188.1 ст. 188, п. 189.1, ст. 189, п. 198.5 ст. 198 ПК України, зі змінами та доповненнями, оскільки ним завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на суму 16 066  440, грн за квітень 2021 р., та занижено податкове зобов`язання з ПДВ по декларації за квітень 2021 р., у розмірі 11 806 724 грн.;
- п. 201.1, п. 201.7, п. 201.10 ст. 201 ПК України не виписано (не оформлено) та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на загальну суму 139 365 821,50 грн, крім того ПДВ - 27 873 164,30 грн.
На підставі Акту перевірки Головним управлінням ДПС у м. Києві винесені податкові повідомлення-рішення:
- форми «В4» від 27 липня 2021 року № 00560860704 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 16 066 440,00 грн. (Т. 1 а.с. 61-62);
- форми «Р» від 27 липня 2021 року № 00560870704 про заниження грошового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 14 758 405,00 грн., у тому числі за основним платежем - 11 806 724 грн., штрафними (фінансовими) санкціями - 2  951 681 грн (Т. 1 а.с. 63-64).
Підставою для нарахування грошових зобов`язань, зокрема, став висновок контролюючого органу про те, що ПП «Гранд Ікс-Спорт» фактично не мало можливості зберігати залишки товару на складі за адресою смт. Ворзель, вул. Ковельська, буд. 10 на загальну суму 139 365 821,50 грн., крім того ПДВ - 27 873 164,30 грн. стосовно врахування реального часу здійснення операцій та наявності основних засобів, що економічно необхідні для виконання такої діяльності. 
Таким чином, на переконання податкового органу, перевіркою не підтверджено наявність залишків товару на складі за адресою смт. Ворзель, вул. Ковельська, буд. 10 на загальну суму 139 365 821,50 грн., крім того ПДВ - 27 873 164,30, а такі товари вважаються використаними ПП «Гранд Ікс-Спорт» в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
З даного приводу, слід зазначити наступне.
Матеріали справи свідчать, що у періоді, що підлягав перевірці (квітень 2021 року), ПП «Гранд Ікс-Спорт» здійснювало господарську діяльність у сфері оптової торгівлі іншими товарами господарського призначення (спортивним одягом, взуттям та інвентарем) (код за КВЕД 2010:46.49).
Так, між  ПП «Гранд Ікс-Спорт» (Суборендарем) та ТОВ «МАКЛЕН» (код 35086914) (Орендарем) було укладено Договір суборенди від 01 січня 2021 року № 010121-5 (Т. 1 а.с. 184-188).
Згідно умов зазначеного Договору суборенди, позивачем отримано у платне строкове користування (суборенду) нежитлове приміщення, що складається з частини складського приміщення загальною площею 1 600 кв.м., із розташуванням на 1 поверсі будівлі складського комплексу, який знаходиться за адресою: Київська області, місто Ірпінь смт. Ворзель, вулиця Ковельська, будинок 10.
Фактичне використання позивачем у господарській діяльності отриманого у суборенду складського приміщення для зберігання товару у квітні 2021 року підтверджується: актом здачі-прийняття робіт від 30.04.2021 р. № ОУ-0000041 та платіжним дорученням від 01.04.2021 №110 на загальну суму 205651,20 грн. (Т. 1 а.с. 192-193).
Крім того, відомості щодо фактичного використання складського приміщення за вказаною адресою зазначено у повідомленні про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (форма № 20-ОПП).
Відповідно до наданих до перевірки документів та зведених регістрів бухгалтерського обліку, оборотно-сальдової відомості та картки бухгалтерського рахунку 281 «Товари на складі», на балансі позивача станом на 30 квітня 2021 року обліковувалися залишки придбаних та нереалізованих товарів, а саме: станом на 01 квітня 2021 р. на загальну суму 139 232 700,62 грн., крім того ПДВ - 27 846 540,12 грн.; станом на 30 квітня 2021 р., на загальну суму 139365 821,50 грн., крім того ПДВ - 27 873 164,30 грн.. Безпосередньо у квітні 2021 року придбано (оприбутковано на баланс) товар на суму 9 646 998,03 грн.; реалізовано (списано з балансу) на 9 513 877,13 грн.
Колегія суддів звертає увагу на те, що відповідачем не ставиться під сумнів та не заперечується реальність здійснених господарських операцій з придбання позивачем товарно-матеріальних цінностей, спірним питанням у даній справі є їх фактичне використання позивачем в межах або поза межами господарської діяльності.
Із матеріалів справи вбачається, що в ході проведення перевірки 23 червня 2021 року ПП «Гранд Ікс-Спорт» отримано лист Головного управління ДПС у м. Києві від 18.06.2021 №16045/1/26-15-07-04-01-13 з вимогою провести інвентаризацію фактично наявних у ПП «Гранд Ікс-Спорт» товарно-матеріальних цінностей, основних фондів та інших активів в присутності представника Головного управління ДПС у м. Києві, що фактично здійснює перевірку (Т. 1 а.с. 194-195).
Згідно підпункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи мають право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки. 
При цьому, відповідно до пп. 16.1.9 п.16.9 ст.16 ПК України, платник податків зобов`язаний не перешкоджати законній діяльності посадової особи контролюючого органу під час виконання нею службових обов`язків та виконувати законні вимоги такої посадової особи.
Організація та основні правила проведення інвентаризації врегульовано Положенням про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 02.09.2014 р. № 879 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 30.10.2014 за № 1365/26142 (надалі - Положення № 879).
  Абзацом 6 пункту 7 розділу І вказаного Положення передбачено, що проведення інвентаризації є обов`язковим, на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації. У цьому випадку інвентаризація має розпочатися у строки та в обсязі, зазначені у належним чином оформленому документі цього органу, але не раніше дня отримання відповідного документа.
На виконання вимоги Головного управління ДПС у м. Києві № 16045/1/26-15-07-04-01-13 від 18.06.2021 р. наказом ПП «Гранд Ікс-Спорт» вирішено провести інвентаризацію товарно-матеріальних цінностей, основних засобів та інших активів на підприємстві, розпочавши інвентаризацію 25 червня 2021 року (Т. 1 а.с. 196).
Про початок проведення інвентаризації Головне управління ДПС у м. Києві було повідомлено листом від 24.06.2021 № 240621-1, який, згідно розписки на даному листі уповноваженого працівника, відповідачем отримано 24 червня 2021 року.
Згідно Протоколу від 25 червня 2021 року засідання інвентаризаційної комісії ПП «Гранд Ікс-Спорт», з 25.06.2021 було проведено інвентаризацію фактично наявних у позивача товарно-матеріальних цінностей, основних засобів та інших активів станом на 25.06.2021 (Т. 1 а.с. 201-204).
За результатами проведеної інвентаризації Товариством були складені інвентаризаційні описи товару (опт. скл. 2, бух. Рахунки 281, 286) від 29.06.2021 р. за № 2 та №3, відповідно до яких, нестач та надлишків товару не виявлено (Т. 1 а.с. 206 - Т. 3 а.с. 262).
Відповідно до інвентаризаційних документів, станом на дату проведення інвентаризації (25.06.2021) встановлено фактичну кількість товару на складах позивача - 147 997 одиниць на загальну суму 143 178 445,31 грн.
Результати проведеної інвентаризації затверджені Протоколом засідання інвентаризаційної комісії від 29.06.2021 р. «Про розгляд результатів інвентаризації» та наказом від 29.06.2021 р. № 290621-1 «Про затвердження результатів інвентаризації» (Т. 1 а.с. 205).
Також, результати проведеної інвентаризації листом від 29.06.2021 р. № 290621-1 було направлено до Головного управління ДПС у м. Києві, для ознайомлення осіб які проводили перевірку.
Водночас, як вбачається з Акту перевірки від 06.07.2021 № 51477/26-15-07-04-01/37405064, контролюючим органом було зазначено, що встановити фактичну наявність залишків товарно-матеріальних цінностей на складі станом на 30.04.2021, та їх відповідність даним бухгалтерського обліку неможливо, оскільки, підприємством інвентаризація товарів проведена самостійно без залучення представників Головного управління ДПС у м. Києві. 
Згідно пункту 1 розділу ІІ Положення № 879, для проведення інвентаризації на підприємстві розпорядчим документом керівника підприємства створюється інвентаризаційна комісія з представників апарату управління підприємства, бухгалтерської служби (представників аудиторської фірми, централізованої бухгалтерії, суб`єкта підприємницької діяльності - фізичної особи, яка здійснює ведення бухгалтерського обліку на підприємстві на договірних засадах) та досвідчених працівників підприємства, які знають об`єкт інвентаризації, ціни та первинний облік (інженери, технологи, механіки, виконавці робіт, товарознавці, економісти, бухгалтери). Інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства (його заступник) або керівник структурного підрозділу підприємства, уповноважений керівником підприємства.
У тих випадках, коли бухгалтерський облік ведеться безпосередньо керівником підприємства, інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства самостійно.
За рішенням керівника підприємства до складу інвентаризаційної комісії можуть бути включені члени ревізійної комісії господарського товариства.
У разі проведення інвентаризації за судовим рішенням або на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації, посадові особи відповідного органу (за їх згодою) можуть бути присутні при проведенні інвентаризації.
Як зазначив Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду у постанові від 13 лютого 2019 року у справі № 820/817/17, зі змісту наведеної норми Положення № 879 вбачається, що присутність посадових осіб органу, який оформив вимогу про проведення інвентаризації, не є обов`язковою.
Так, апелянт зазначає, що представником за довіреністю ПП «Гранд Ікс-Спорт» Руденко А.Ю. в усній формі відмовлено перевіряючим бути присутніми під час проведення інвентаризації активів підприємства. Зазначений факт відмови засвідчено актом від 29.06.2021 № 3185/26-15-07-04-01-13 про відмову провести інвентаризацію фактично наявних товарно-матеріальних цінностей, основних фондів та інших активів в присутності перевіряючих, копію якого 29.06.2021 вручено під підпис представнику за довіреністю Руденко А.Ю.
Колегія суддів критично ставиться до посилання апелянта на вищевказаний акт від 29.06.2021 № 3185/26-15-07-04-01-13, з огляду на наступне.
Як було вищезазначено, позивач листом від 24.06.2021 № 240621-1, який того ж дня отриманий відповідачем, повідомив податковий орган, що інвентаризація буде проводитися з 24 червня 2021 року.
Тобто, станом на 24 червня 2021 року відповідачу було відомо про проведення інвентаризації.
Водночас, згідно листа ТОВ «МАКЛЕН» від 02 липня 2021 року №02/07/21, яке надавало позивачу в суборенду частину складського комплексу, який знаходиться за адресою: Київська області, місто Ірпінь смт. Ворзель, вулиця Ковельська, будинок 10, в період з 24.06.2021 по 29.06.2021 року працівники Головного управління ДПС у м. Києві до контрольно-пропускного пункту вищевказаного складського комплексу взагалі не зверталися (у тому числі, з метою допуску до складських приміщень, які знаходяться в суборенді ПП «Гранд Ікс-Спорт») (Т. 1 а.с. 15).
Також, колегія суддів звертає увагу, що в акті Головного управління ДПС у м. Києві від 29.06.2021 № 3185/26-15-07-04-01-13 не зазначено конкретної дати та часу, коли, як вказує апелянт, було відмовлено перевіряючим бути присутніми під час проведення інвентаризації.
Водночас, колегія суддів вказує, що акт Головного управління ДПС у м. Києві від 29.06.2021 № 3185/26-15-07-04-01-13 посадовою особою позивача підписано із зауваженнями.
Крім того, як вірно зазначено судом першої інстанції, правомірність проведення позивачем інвентаризації фактично наявних товарно-матеріальних цінностей, майна та інших активів додатково підтверджується відсутністю звернення відповідача до адміністративного суду за підтвердженням обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків, відповідно до пп. 94.2.8 п. 94.2 ст. 94 ПК України, в порядку ст. 283 КАС України.
Беручи до уваги викладене в сукупності, колегія суддів вважає, що апелянтом не доведено порушення позивачем порядку проведення інвентаризації.
Отже, відповідачем, в порушення пп.83.1.6 п.83.1 ст.83 ПК України, п.1 розділу II Положення №879, в Акті перевірки неправомірно було не враховано результати проведеної інвентаризації та протиправно зазначено про не підтвердження наявності залишків товару позивача на складі станом на 30.04.2021 р., внаслідок проведення інвентаризації без участі представників Головного управління ДПС у м. Києві.
Щодо доводів апелянта про те, що ТОВ «МАКЛЕН» орендує приміщення площею 12 823,79 м2, а здає в оренду приміщення площею 20 817,30 м2, що не дає можливості підтвердити факт зберігання ПП «Гранд Ікс-Спорт» залишків товару на складі за адресою смт. Ворзель, вул. Ковельська, буд. 10 на загальну суму 139 365 821,50 грн., крім того ПДВ - 27 873 164,30 грн., слід зазначити наступне.
Як вбачається з Акту перевірки та доводів апеляційної скарги, зазначений висновок про невідповідність у ТОВ «МАКЛЕН» площ нежитлових (складських) приміщень відповідачем обґрунтовано на підставі відомостей (номенклатури послуги) податкових накладних, які зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Так, податкові накладні складаються у момент виникнення податкових зобов`язань з ПДВ за правилами першої події, що чітко встановлено п.187.1 ст.187 ПК України: за датою, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню або дата поставки товару (надання послуг (виконання робіт).
Як вірно зазначено судом першої інстанції, ТОВ «МАКЛЕН» надає, крім складських приміщень, у суборенду відкриті асфальтові майданчики (2 000,0 кв.м.), офісні приміщення (273,0 кв.м.) та службові приміщення - дах будівлі (10 496,0 кв.м.). В ході проведення перевірки відповідачем безпідставно не було взято до уваги, що площа нежитлових приміщень, що орендувалася ТОВ «МАКЛЕН» у квітні 2021 року становила 10 795,10 кв.м., площа складських приміщень, що передавалася ТОВ «МАКЛЕН» у суборенду становила 8 048,3 кв.м., у тому числі, передано у користування ПП «Гранд Ікс-Спорт» складські приміщення площею 1 600 кв.м.
Водночас, відповідачем в ході перевірки не проведено зустрічну звірку з ТОВ «МАКЛЕН» з метою встановлення фактичних площ складських приміщень, переданих у суборенду
Отже, з вищевказаного вбачається, що площа приміщень належних позивачу не була врахована перевіряючими особами відповідача у повному обсязі, що, в свою чергу, і призвело до неправомірних і необґрунтованих висновків за результатами проведеної перевірки.
В Акті перевірки зазначено, що посадовими особами ПП «Гранд Ікс-Спорт» не надано до перевірки документів складського обліку (приймання на склад, переміщення, відпуск зі складу) про що складено акт не надання документів до перевірки від 29.06.2021 №3222/26-15-07-04-01-13.
Згідно Акту від 29.06.2021 №3222/26-15-07-04-01-13, ПП «Гранд Ікс-Спорт», в порушення положень наказу Міністерства статистики України «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів» від 21 червня 1996 року № 193, не надано до перевірки: журнал обліку вантажів, що надійшли; журнал реєстрації довіреностей (форма N М-3), що застосовується для реєстрації виданих довіреностей та розписки про їх одержання; прибутковий ордер (форма N М-4), що застосовується для обліку матеріалів, які надходять на підприємство від постачальників чи з переробки; картка складського обліку матеріалів (форма N М-12), що застосовується для обліку руху матеріалів на складі за кожним сортом, видом та розміром, заповнюється на кожний номенклатурний номер матеріалу і ведеться матеріально відповідальною особою (комірником, зав. складом); реєстр приймання-здачі документів (форма N М-13), що застосовується для реєстрації прибутково-видаткових документів, які здаються до бухгалтерії; відомість обліку залишків матеріалів на складі (форма N М-14) (Т. 4 а.с. 24).
Колегія суддів зазначає, що твердження відповідача про порушення позивачем положень наказу Міністерства статистики України від 21.06.1996 №193 «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів» є необгрунтованим, оскільки, типові первинні форми облікових документів, як слідує із даного наказу, використовуються для обліку виключно сировини та матеріалів.
Відповідно до  Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291, для узагальнення інформації про наявність і рух належних підприємству запасів сировини і матеріалів призначено рахунок 20 «Виробничі запаси», які має субрахунок 201 «Сировина та матеріали».
На субрахунку 201 «Сировина й матеріали» відображаються наявність та рух сировини та основних матеріалів, які входять до складу продукції, що виготовляється, або є необхідними компонентами при її виготовленні.
Разом з тим, на рахунку 28 «Товари» ведеться облік руху товарно-матеріальних цінностей, що надійшли на підприємство з метою продажу та має субрахунок 281 «Товари на складі».
На субрахунку 281 за дебетом відображається збільшення товарів та їх вартості, за кредитом - зменшення; ведеться облік руху та наявності товарних запасів, що знаходяться на оптових та розподільчих базах, складах, овочесховищах, морозильниках, тощо.
Беручи до уваги, що позивач обліковує товарно-матеріальні цінності на субрахунку 281, вони не є сировиною та матеріалами, які відображаються на рахунку 20 «Виробничі запаси», і тому, облік товарів здійснюється позивачем без застосування типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів, затверджених Наказом № 193.
Посилання відповідача на те, що позивачем не виписано (не оформлено) та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на загальну суму 139 365 821,50 грн, крім того ПДВ - 27 873 164,30 грн, колегія суддів вважає необґрунтованими, оскільки, беручи до уваги відсутність порушення в частині декларування податкових зобов`язань з ПДВ, у ПП «Гранд Ікс-Спорт»  відсутній обов`язок в даному випадку складати та реєструвати в Єдиному реєстрі податкові накладні відповідно до статті 201 ПК України, що свідчить про неможливість застосування управлінням штрафу за відсутність факту такої реєстрації, згідно із п.120 ст.120 Кодексу.
Враховуючи вищевикладене, суд першої інстанції дійшов обгрунтованого висновку про те, що податкові повідомлення-рішення від 27 липня 2021 року №00560860704 та № 00560870704 є протиправними та підлягають скасуванню.
Решта доводів та заперечень апелянта висновків суду першої інстанції не спростовують.
Згідно п. 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).
Аналізуючи обставини справи та норми чинного законодавства, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Гранд Ікс-Спорт» та наявність правових підстав для їх задоволення.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (ч. 2 ст. 77 КАС України).
При цьому, доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Відповідно до ч. 3 ст. 242 КАС України, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
З підстав вищенаведеного, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку та прийняв рішення, з дотриманням норм матеріального і процесуального права, а тому підстав для його скасування не вбачається.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 243, 250, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 листопада 2022 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328-329 КАС України.

Суддя-доповідач                                                                      Вівдиченко Т.Р.          

Судді                                                                                           Аліменко В.О.

                                                                                                            Кузьмишина О.М.

Повний текст постанови виготовлено 26.07.2023 р.