ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

           21 вересня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 160/4383/22	

головуючий суддя І інстанції – Турова О.М.

          Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Іванова С.М. (доповідач),
                               суддів:  Чередниченка В.Є., Шальєвої В.А.,     
                    
                    за участю секретаря судового засідання Корсун Ю.В., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.09.2022 року в адміністративній справі №160/4383/22 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю «Чорметавтоматика»  до  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області  про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, - 

ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Чорметавтоматика» звернулось до суду з позовом до  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області форми «Р» від 09.02.2022р. №0026780720.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.09.2022 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Чорметавтоматика»  було задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області форми «Р» від 09.02.2022р. №0026780720.
Вирішено питання щодо розподілу судових витрат.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, звернулось з апеляційною скаргою, в якій просило скасувати вищезазначене рішення, як незаконне та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні адміністративного позову.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що спірне податкове повідомлення-рішення було прийнято відповідачем у відповідності з приписами чинного законодавства, що свідчить про відсутність підстав для його скасування.
Товариством з обмеженою відповідальністю «Чорметавтоматика»  було подано відзив на апеляційну скаргу, в якому посилаючись на обґрунтованість висновків суду першої інстанції, останнє просило апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Представник відповідача в судовому засіданні просив задовольнити вимоги апеляційної скарги на підставах, що в ній зазначені, та скасувати рішення суду першої інстанції і прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
Представник позивача в судовому засіданні заперечував відносно задоволення апеляційної скарги, зазначаючи, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, а тому підлягає залишенню без змін.
Заслухавши учасників справи, перевіривши матеріали справи, оцінивши доводи апеляційної скарги та правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права в межах доводів останньої, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга  не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Як було встановлено судом першої інстанції, Товариство з обмеженою відповідальністю «Чорметавтоматика» (код ЄДРПОУ 25016410) є юридичною особою, яка зареєстрована виконавчим комітетом Криворізької міської ради 18.12.1997 року за №921/2-Р, взята на податковий облік 05.01.1998р. (№945 (1359), на момент проведення перевірки перебуває на податковому обліку в Головному управлінні ДПС у Дніпропетровської області (Саксаганський район, 486) та, зокрема, є платником ПДВ відповідно до свідоцтва платника ПДВ №4952269 від 02.06.2000р. 
Як свідчать матеріали справи, 03.12.2021р. ГУ ДПС у Дніпропетровській області було видано наказ №5858-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Чорметавтоматика» (код ЄДРПОУ 25016410)», яким на підставі п.191.1 ст.191, п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.п.78.1.1, п.п.78.1.4 п.78.1 ст.78, п.82.2 ст.82, п.522 ПК України та постанови КМУ від 03.02.2021р. №89 призначено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Чорметавтоматика» (код ЄДРПОУ 25016410) з 09.12.2021р. тривалістю 5 робочих днів, з питань дотримання вимог податкового законодавства України з податку на додану вартість по взаємовідносинам з ТОВ «БК «Тера Будмонтаж» (код ЄДРПОУ 42445507), ТОВ «Комкор-Н» (код ЄДРПОУ 42561054) та ТОВ «Максбудрем» (код ЄДРПОУ 42614231) за період з 01.06.2019р. по 30.06.2019р. та всіх звітних періодів, в яких було задекларовано податковий кредит за взаємовідносинами з цими контрагентами.
На підставі направлення, виданого ГУ ДПС у Дніпропетровській області, від 09.12.2021р. №6441 головним державним інспектором відділу позапланових перевірок з інших податків управління податкового аудиту ГУ ДПС у Дніпропетровській області Бережнюк Л.А., відповідно до п.191.1 ст.191, п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.п.78.1.1, п.п.78.1.4 п.78.1 ст.78, п.82.2 ст.82 ПК України, постанови КМУ від 03.02.2021р. №89, на підставі наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 03.12.2021р. №5858-п, проведена документальна позапланова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «Чорметавтоматика» (код ЄДРПОУ 25016410) з питань дотримання вимог податкового законодавства України з податку на додану вартість по взаємовідносинам з ТОВ «БК «Тера Будмонтаж» (код ЄДРПОУ 42445507), ТОВ «Комкор-Н» (код ЄДРПОУ 42561054) та ТОВ «Максбудрем» (код ЄДРПОУ 42614231) за період з 01.06.2019р. по 30.06.2019р. та всіх звітних періодів, в яких було задекларовано податковий кредит за взаємовідносинами з цими контрагентами. 
За результатами проведеної перевірки складено акт від 22.12.2021р. №4582/04-36-07-20-07/25016410, яким зафіксовано встановлені під час перевірки допущені позивачем порушення приписів п.198.1, п.198.2, п.198.3, ст.198 ПК України, в результаті чого позивачем занижено податок на додану вартість за червень 2019 року на суму 1107480,00,00грн.
Висновки вказаного акту перевірки обґрунтовані тим, що документальною позаплановою виїзною перевіркою позивача встановлено завищення останнім податкового кредиту внаслідок віднесення до його складу сум податку на додану вартість за податковими накладними, виписаними його контрагентами ТОВ «БК «Тера Будмонтаж», ТОВ «Комкор-Н» та ТОВ «Максбудрем», оскільки господарські операції за договорами виконання робіт (надання послуг), укладеними з цими суб`єктами господарювання, не спрямовані на реальне настання наслідків, що обумовлені ними, а також не підтверджені документально, зокрема, через ненадання позивачем до перевірки документів, які б підтверджували перебування працівників та транспортних засобів вищевказаних підприємств-субпідрядників на території ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» (Замовника послуг), списків та переліку осіб працівників ТОВ «БК «Тера Будмонтаж», ТОВ «Комкор-Н» та ТОВ «Максбудрем», якими отримувалися такі перепустки, заявок на їх видачу тощо, а в актах виконаних робіт, складених цими контрагентами, відсутні відомості щодо витрат чоловіко/годин, а також матеріалів і обладнання, що були використані для проведення таких робіт, водночас, на вказаних підприємствах працює невелика кількість працівників, що свідчить про неможливість виконання передбачених укладеними з ними договорами робіт, тим більше, що згідно з базами даних ДПС обсяги і властивості послуг, що надаються ТОВ «БК «Тера Будмонтаж», ТОВ «Комкор-Н» та ТОВ «Максбудрем», фактично не відповідають матеріально-технічним, технологічним та кадровим можливостям цих підприємств (невелика кількість трудових ресурсів, відсутність відомостей про основні засоби, виробниче обладнання, не підтвердження руху наданих/отриманих послуг по ланцюгу постачання та через значну віддаленість контрагентів один від одного тощо). Наведені обставини свідчать про відсутність об`єктивно необхідних умов для реального здійснення задокументованих господарських операцій щодо придбання та реалізації робіт/послуг.  При цьому, ТОВ «Чорметавтоматика» при укладанні з ТОВ «БК «Тера Будмонтаж», ТОВ «Комкор-Н» та ТОВ «Максбудрем» договорів не мало підтверджень ділової репутації, гарантій виконання зобов`язань, необхідних ресурсів, та інших ознак комерційної привабливості для обрання саме цих контрагента. Таким чином, встановлено відсутність належної обачності при виборі позивачем контрагентів, що є ознакою штучного характеру оформлених договорів, мета укладання яких - формування документообігу по нереальним господарським операціям. Вищезазначене також свідчить про те, що досліджувані господарські операції не містять розумних економічних причин (ділової мети), тобто відсутня кваліфікуюча ознака господарської діяльності - отримання доходу. Таким чином, вони не можуть вважатися вчиненими в межах господарської діяльності платника податків, оскільки для цілей оподаткування враховані операції не у відповідності з їх дійсною економічною метою. Отже, сукупність фактів та обставин, що характеризують діяльність суб`єктів господарювання, задіяних в ланцюгу, свідчить про те, що метою їх функціонування є створення виключно документообігу по нереальним господарським операціям для отримання податкової вигоди. Таким чином, за результатом проведеної перевірки не встановлено реальність здійснення господарських операцій по взаємовідносинам, які склались між позивачем та його вищевказаними контрагентами.  
На підставі акту перевірки від 22.12.2021р. №4582/04-36-07-20-07/25016410 Головним управління ДПС у Дніпропетровської області винесено податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 09.02.2022р. №0026780720, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 1384350,00грн., у тому числі: за основним платежем - 1107480,00грн.  та за штрафними (фінансовими) санкціями – 276870,00грн.
Не погоджуючись з правомірністю прийняття наведеного рішення, позивач звернувся до суду з метою зхаисту своїх порушених прав та інтересів.
Вирішуючи спір між сторонами та задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що перевірка ТОВ «Чорметавтоматика», за наслідками якої відповідачем винесено спірне податкове повідомлення-рішення, призначена контролюючим органом з порушенням приписів пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України та встановленого ними мораторію на проведення деяких видів перевірок, в силу яких відповідач не був наділений повноваженнями призначати та здійснювати проведення документальної позапланової перевірки позивача на підставі п.п.78.1.1 п.78.1 ст.78 ПК України станом на час винесення наказу від 03.12.2021р. №5858-п та на час безпосереднього здійснення такої перевірки, що, в свою чергу, також свідчить про протиправність виданого за результатами такої перевірки податкового повідомлення-рішення. 
Суд апеляційної інстанції погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Відповідно до п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право: проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно п. 41.1 ст. 41 Податкового кодексу України,  контролюючими органами є зокрема: 41.1.1. податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.
Згідно з п.п. 61.1, 61.2 ст. 61 Податкового кодексу України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом.
Відповідно до п.п. 62.1.3 п. 62.1 ст. 61 Податкового кодексу України, податковий контроль здійснюється зокрема шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Згідно з п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Згідно з пунктом 78.1 статті 78 Податкового кодексу України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з підстав, наведених у пп. 78.1.1 - 78.1.22.
Відповідно до пунктів 78.4 78.8 статті 78 Податкового кодексу України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Згідно з пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України   установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім:
- документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;
- фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Постановою Кабінету Міністрів України "Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" №1236 від 09.12.2020 року установлено з 19 грудня 2020 року до 31 березня 2022 року на території України карантин.
Отже, на момент проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача дія карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), не завершилася, а відтак діяв і мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок платників податків (за виключення окремих видів документальних позапланових та фактичних перевірок, наведених у пункті 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України).
В свою чергу,  пунктом 4 розділу II Закону України "Про внесення змін до Закону України "Про державний бюджет України на 2020 рік" №909-ІХ від 17.09.2020 року на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На підставі вказаної правової норми, Кабінет Міністрів України прийняв постанову "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" №89 від 03.02.2021 року, якою постановлено скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (далі - Кодекс), в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб: тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 р. та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 р. №568-IX); документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.
На переконання відповідача, наведені правові приписи обумовлювали правомірність призначення документальної позапланової виїзної перевірки позивача.
Між тим, станом на час проведення перевірки (грудень 2021 року) мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину був прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України. Вказана норма в частині обмежень на проведення документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, на той час була чинною, її дія не зупинялась.
Відповідно до пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Тобто, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строку дії мораторію могла бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України.
Згідно з пунктом 5.2 статті 5 Податкового кодексу України у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною 3 статті 7 КАС України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Отже за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексу України, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.
Відтак, в силу вищенаведених правових приписів, колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновками суду першої інстанції, що проведення позапланової виїзної документальної перевірки під час дії мораторію на підставі 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України є протиправним та  такі обставини тягнуть за собою протиправність податкового повідомлення-рішення   від 09.02.2022р. №0026780720 і необхідність його скасування, що не потребує додаткового аналізу суті інкримінованого порушення.
Відтак, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують правильності висновків суду першої інстанції і не дають підстав для висновку про помилкове застосування судом першої інстанції норм матеріального або процесуального права, яке призвело б до неправильного вирішення справи.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 243, ст. 308, ст. 310, ст. 315, ст. 316 КАС України суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області – залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.09.2022 року в адміністративній справі №160/4383/22  - залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду за наявності підстав, передбачених     ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.          
   
Головуючий - суддя                                                                      С.М. Іванов 

                               суддя                                                                      В.Є. Чередниченко 

                               суддя                                                                      В.А. Шальєва