ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 липня 2023 року 
м. Київ

справа № 826/15828/18

адміністративне провадження № К/9901/307/21 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенко М.М. 
розглянув у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції справу  
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КСЕРОКС (Україна) ЛТД» до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 13.04.2020, ухвалене у складі головуючого-судді Кузьменка В.А. та на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30.11.2020, прийняту у складі колегії суддів: Безименної Н.В. (головуючий), Бєлової Л.В., Кучми А.Ю.
І. Суть спору
1.          Товариство з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) «КСЕРОКС (Україна) ЛТД» звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 10.07.2018
- №0036511404, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 11   456   752,50 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням - 9165402,00 грн., за штрафними санкціями - 2291350,50 грн. (а.с.2 т.2);
- №0036501404, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 6   395   345,00 грн. за 2017 рік (а.с.4 т.2).
2.          Обгрунтовуючи позовні вимоги ТОВ «КСЕРОКС (Україна) ЛТД» посилалося на те, що податкові повідомлення-рішення винесені на підставі незаконно проведеної перевірки, зокрема ТОВ "КСЕРОКС (Україна) ЛТД" не було повідомлене про проведення перевірки; перевірку призначено та проведено з порушенням 1095-денного строку давності; позивача не включено до плану-графіка перевірки ЄСВ, ПДФО та військового збору; незаконність проведення відповідачем перевірки єдиного внеску; акт перевірки містить неправдиві відомості та неналежно оформлений. 
3.          Крім того, позивач посилається на безпідставність висновків акта перевірки в частині формування позивачем собівартості послуг та віднесення собівартості на витрати підприємства, у ТОВ "КСЕРОКС (Україна) ЛТД" відсутній обов`язок проводити коригування показників від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих періодів; позивач не отримав вмотивованого рішення за результатами розгляду скарги.
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
4.          Судами попередніх інстанцій установлено, що у період з 27.04.2018 по 12.06.2018 посадовими особами контролюючого органу проведено документальну планову виїзну перевірку позивача податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, валютного - за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, за результатами якої складено акт від 19.06.2018 №607/26-15-14-04-03/19356320 (а.с.167-194 т.1), в якому зафіксовано порушення позивачем ст.1, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.10 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року №246, п.11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, п.3 розділу ІІІ Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07 лютого 2013 року №73, п.44.1, п.44.2, п.44.3, п.44.6 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135 ПК України, внаслідок чого занижено податок на прибуток на загальну суму 9165402,00 грн., у тому числі за 2016 рік в сумі 3575533,00 грн., за 2017 рік в сумі 5589869,00 грн. та встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування по податку на прибуток в сумі 6395345,00 грн., у тому числі за 2017 рік в сумі 6395345,00 грн.
5.          На підставі вказаного акту перевірки винесено податкові повідомлення-рішення від 11.07.2018:
- №0036511404, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 11456752,50 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням - 9165402,00 грн., за штрафними санкціями - 2291350,50 грн. (а.с.2 т.2);
- №0036501404, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 6395345,00 грн. за 2017 рік (а.с.4 т.2).
6.          Уважаючи проведення перевірки незаконним, а вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
7.          Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 13 квітня 2020 року позов задовольнив.
8.          Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, дійшов висновку, що перевірка позивача у межах спірних правовідносин здійснена незаконно та з порушенням норм Податкового кодексу України, при цьому незаконність дій з проведення документальної перевірки та порушення порядку її проведення є підставою для скасування рішень, прийнятих за наслідком проведення такої перевірки, в той же час, акт перевірки з викладеними у ньому висновками, є доказом, здобутим з порушенням закону, й не має юридичної значимості, а тому прийняті на його підставі податкові повідомлення-рішення не можуть бути визнані правомірними.
9.          Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 30.11.2020 підтримав позицію суду першої інстанції та за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
IV. Касаційне оскарження
10.          У касаційні скарзі представник відповідача, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить скасувати їх рішення, у задоволенні позову відмовити повністю.
11.          Як підставу касаційного оскарження вказує пункт 1 частини четвертої статті 328 КС України, - застосування судами попередніх інстанцій норми матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.
12.          У відзиві на касаційну скаргу представник позивача вказує, що оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій винесені законно та обґрунтовано, на підставі всебічного та повного дослідження матеріалів та обставин справи, доводи ж касаційної скарги висновків цих судів не спростовують.
V. Оцінка Верховного Суду
13.          Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності винесення контролюючим органом податкових повідомлень-рішень від 10.07.2018 №0036511404 та №00365501404.
14.          Доводи позивача зводяться до порушення відповідачем процедури проведення перевірки, оскільки позивача своєчасно не було включено до плану-графіку перевірок.
15.          Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.
16.          Верховний Суд неодноразово висловлював правову позицію щодо дотримання умов та порядку прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. 
17.          Згідно з вимогами п. 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
18.          Відповідно до вимог п.п. 75.1.2 п. 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
19.          Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
20.          Відповідно до статті 77 Податкового кодексу України з метою удосконалення організації роботи з формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків Міністерством фінансів України затверджено Порядок №524. Згідно з абзацами другим - четвертим пункту 1 розділу І Порядку №524 річний план-графік для документальних планових перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства України, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, складається відповідно до вимог статті 77 Податкового кодексу України.
21.          План-графік документальних планових перевірок щодо дотримання вимог законодавства України з питань державної митної справи, у тому числі своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати митних платежів, складається з квартальних планів-графіків відповідно до вимог статті 346 Митного кодексу України.
22.          План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки. Оновлення річного плану-графіка здійснюється у разі його коригування.
23.          Нормами статті 77 Податкового кодексу України не передбачено коригування (оновлення) вже оприлюдненого плану-графіка, як і не передбачено можливості формування місячних, квартальних чи інших різновидів планів-графіків перевірок щодо дотримання податкового законодавства та не встановлено строки для їх оприлюднення, не закріплено право контролюючого органу на коригування (оновлення) оприлюдненого плану-графіка перевірок.
24.          Згідно з Порядком №524 план-графік для документальних планових перевірок щодо дотримання податкового законодавства має бути річним; формування квартального плану-графіка передбачено тільки для проведення перевірок з питань державної митної справи.
25.          Включення до затвердженого і оприлюдненого річного плану-графіка проведення перевірок в поточному році інших платників податків не відповідає нормам пункту 77.1 статті 77 Податкового кодексу України. Врегулювання порядку проведення податкових перевірок на рівні закону свідчить, що законодавцем це питання розуміється в контексті гарантій прав платників податків. Ці гарантії однорідні із загальними гарантіями захисту від необмеженого державного контролю. Так, відповідно до частини першої статті 5 Закону України «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності» від 05.04.2007 №877-V внесення змін до річних планів здійснення заходів державного нагляду (контролю) не допускається, крім випадків зміни найменування суб`єкта господарювання та виправлення технічних помилок.
26.          У постановах Верховного Суду від 08 жовтня 2019 року у справі № 826/11217/18 та від 18 серпня 2021 року у справі № 520/12825/19 акцентовано увагу, що норми статті 77 ПК України не передбачають можливості коригування (оновлення) вже оприлюдненого плану-графіка із внесенням до нього нових платників. Включення до затвердженого і оприлюдненого річного плану-графіка проведення перевірок в поточному році інших платників податків не відповідає нормам пунктів 77.1, 77.2 статті 77 ПК України. З урахуванням приписів пунктів 77.1, 77.2 статті 77 ПК України використані в Порядку № 524 терміни «оновлення» та «коригування» плану-графіка слід розуміти саме як уточнення, виправлення помилки стосовно вже включених до оприлюдненого плану-графіка платників податків.
27.          Установлене статями 75-81 Податкового кодексу України правове регулювання податкових перевірок визначає певні обов`язкові умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, дотримання яких може бути належною підставою для прийняття керівником податкового органу наказу про проведення перевірки.
28.          Процедурні порушення при призначенні перевірки мають наслідком протиправність прийнятого керівником податкового органу наказу про проведення перевірки.
29.          Дотримання умов та порядку прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, може бути підставою для визнання правомірними дій контролюючого органу щодо їх проведення. У свою чергу порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої. У випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
30.          Отже, включення ТОВ «КСЕРОКС (Україна) ЛТД» до плану-графіка документальних перевірок на 2018 рік шляхом коригування такого плану-графіка у квітні 2018 року суперечить нормам Податкового кодексу України, Закону України "Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності" та Порядку.
31.          У той же час, матеріали справи не містять документу, який би підтверджував наявність підстав для включення позивача до плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2018 рік. 
32.          За наведених обставин суди попередніх інстанцій дійшли цілком об`єктивного висновку про те, що відповідачем не дотримано законодавчо встановлені умови та порядок прийняття рішення про проведення перевірки, що, відповідно, обумовлює протиправність податкових повідомлень - рішень від 10.07.2018 №0036511404 та №00365501404.
33.          Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформував правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства (постанова від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18).
34.          Оскільки суди дійшли висновку про протиправність оскаржуваних рішень ГУ ДПС у м. Києві з підстав порушення відповідачем вимог законодавства щодо проведення перевірки, то це є достатньою підставою для задоволення позовних вимог. 
35.          Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу відповідача слід залишити без задоволення.
36.          Стосовно клопотання позивача про закриття провадження у справі на підставі пункту 4 частини першої статті 339 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд дійшов висновку щодо відсутності підстав для його задоволення, оскільки оцінка подібності правовідносин, у цій справі та у постановах Верховного Суду на які посилається скаржник у касаційній скарзі, була надана колегією суддів під час вирішення питання про відкриття касаційного провадження у цій справі.
37.          Таким чином, зважаючи на приписи статті 350 КАС України, касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
VI. Судові витрати
38.          З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд
п о с т а н о в и в:
1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення.
2. Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 13 квітня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2020 року у справі № 826/15828/18 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.
Головуючий                                                                                                          О.О. Шишов
Судді                                                                                                                       І.В. Дашутін
                                                                                                                               М.М. Яковенко