ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

16 серпня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 280/847/22	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Олефіренко Н.А. (доповідач),
суддів:  Божко Л.А., Суховарова А.В.,        
розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 05.05.2023 ( суддя першої інстанції Татаринов Д.В.) в адміністративній справі №280/847/22 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю "ОЙЛТРЕЙД-ЛТД"  до  Головного управління ДПС у Запорізькій області, як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,- 
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю “ОЙЛТРЕЙД-ЛТД” звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому позивач просить суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 06 грудня 2021 року №00185110709 форми “С”, від 06 грудня 2021 року № 00185120709 форми “С”, від 06 грудня 2021 року №00185130709 форми “С”, від 06 грудня 2021 року №00185140709 форми “С”.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що 20.10.2021 ГУ ДПС у Запорізькій області видано накази про проведення фактичної перевірки автозаправних станцій ТОВ “ОЙЛТРЕЙД-ЛТД”. Підставою проведення фактичної перевірки згідно наказів ГУ ДПС у Запорізькій області є підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України. Предметом проведення фактичної перевірки ТОВ “ОЙЛТРЕЙД-ЛТД” відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України є перевірка інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів. Однак, жодного доказу на підтвердження цієї інформації від податкового органу не було надано, та сам наказ про проведення перевірки не містить жодного посилання про порушення ТОВ “ОЙЛТРЕЙД-ЛТД” податкового законодавства. У наказах про проведення фактичної перевірки контролюючий орган лише вказало посилання на норми чинного законодавства, в тому числі норми Податкового кодексу України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків. Але при цьому, взагалі не було вказано, що саме зумовило необхідність проведення перевірки, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, а також не вказав мету перевірки, що має визначатися з підстав проведення перевірки. Вказує, що у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню. Крім того, звертає увагу, що акт фактичної було складено поза місцем проведення перевірки, надіслано поштою, у порушення вимог пункту 86.5 статті 86 Податкового кодексу України без запрошення особи, яка здійснювала розрахункові операції або іншої уповноваженої особи. До акту фактичної перевірки не надано усіх додатків. Безпідставно вказано про відмову посадової особи у підписанні та ознайомленні із актом перевірки. Щодо протиправності застосування відповідальності передбаченої пунктом 1 статті 17 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” від  06 липня 1995 року №265/95-ВР (далі – Закон №265/95-ВР) за порушення передбаченого пунктом 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР вказує наступне. Відповідно до висновків актів вказано, що згідно бази даних ІС “Податковий блок” встановлено видачу розрахункових документів споживачам не встановленої форми та змісту. Відповідно до пунктів 2.2.13 актів перевірки розрахунковий документ встановленої форми та змісту надавався. До актів перевірки не надано жодного розрахункового документу, який би підтверджував порушення. Доданий до актів перевірки Додаток також не містить інформації щодо відтворення кожного розрахункового документу, який би підтверджував порушення. Окрім цього, відповідно до цього додатку взагалі не можна ідентифікувати жодний розрахунковий документ, так як він не містить фіскального номеру розрахункового документу. Посилання податкового органу на базу даних ІС “Податковий блок” не можна вважати належним доказом, тому як не відомо яка сама інформація міститься у ній, та у якій формі надається ця аналітична інформація. Також не відомо з яких причин податковим органом зроблені висновки щодо невидачі розрахункових документів. Щодо протиправності застосування відповідальності передбаченої пунктом 7 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення передбаченого пунктом 11 статті 3 Закону №265/95-ВР зазначає наступне. Відповідно до висновків актів вказано, що згідно бази даних ІС “Податковий блок”/Аналітична система/ Чеки РРО встановлено відсутність у розрахункових документах позначення коду товарної підкатегорії УКТ ЗЕД. Проте, до акту перевірки не додано жодного доказу, жодного чеку на підтвердження цього порушення. Посилання податкового органу на будь-які аналітичні бази, не можна вважати належним доказом, так як інформація, що там міститься, не відтворює відповідні документи. Щодо протиправності застосування відповідальності передбаченої у статті 20 Закону №265/95-ВР за порушення передбаченого пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР вказує таке. Відповідно до висновків актів вказано, що підприємством порушено порядок обліку товарних запасів на складах та за місцем їх реалізації. Як і у попередніх випадках податковий орган взагалі не вказує на відповідний документ, який би підтверджував наявність правопорушення. Звертає увагу, що без проведення інвентаризації залишків товарів та не відомо на підставі яких визначень залишків нафтопродуктів було вказано у спірних податкових повідомленнях-рішеннях про не оприбуткування товару. 
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 05.05.2023 позовні вимоги задоволено повністю.
          Не погодившись з таким рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його та постановити нове, яким відмовити в задоволенні позову в повному обсязі.
          В обґрунтування апеляційної скарги апелянт зазначив, що судом першої порушено норми матеріального та процесуального права, невірно надано оцінку обставин справи.
          Також зазначив про помилковість висновків суду першої інстанції щодо порушення контролюючим органом порядку призначення та проведення фактичної перевірки позивача, зокрема щодо підстав її проведення.
          Додатково наголосив, що надавши в якості доказу інформацію з Електронного кабінету платника про фіскальний чек від 16.09.2021 №10, сформований РРО фіскальний номер 3000836927, позивач підтвердив порушення пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР – відсутність у фіскальному чеку коду УКТЗЕД при продажу пального, а також підтвердив надання до бази даних податкового органу ІС “Податковий блок” електронні копії розрахункових документів, які містяться в контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані. Вказує, що система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (в тому числі фіскальних чеків) для органів ДПС існує лише в режимі користування інформацією та не може бути змінена чи використана іншим чином. Таким чином, документальним підтвердженням проведення розрахункових операцій з продажу підакцизних товарів є фіскальний чек, який сформовано реєстратором розрахункових операцій і міститься на контрольній стрічці в пам`яті реєстратора розрахункових операцій або в пам`яті модемів, та електронну копію якого передано позивачем по дротових або бездротових каналах зв`язку до бази даних ДПС – ІС “Податковий блок”. Також посилається на те, що позивач звернув увагу на обов`язковість проведення фактичної інвентаризації залишків нафтопродуктів, яка не була проведена при перевірці. Проте, позивачем не наведено жодної норми, якою встановлено такий обов`язок при проведенні перевірки. За наявності розбіжностей між фактичними залишками пального в резервуарах відповідно до показників рівнемірів-лічильників та даними Х-звіту реєстратора розрахункових операцій на момент проведення перевірки, позивач письмово не пояснив таку розбіжність та не надав доказів вжиття заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. 
Позивач подав до суду відзив на апеляційну скаргу, відповідно до якого просить залишити апеляційну скаргу без задоволення.
Враховуючи, що рішення суду першої інстанції ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, суд апеляційної інстанції в порядку п.3 ч.1 ст.311 КАС України розглядає справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, оскільки справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів.
          Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
          Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, виходячи з наступного.
          Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами, що 20 жовтня 2021 року ГУ ДПС у Запорізькій області видано наказ №3054-п “Про проведення фактичної перевірки ТОВ “ОЙЛТРЕЙД-ЛТД”. Відповідно до вказаного наказу, на підставі статті 19-1, статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України наказано провести фактичну перевірку АЗС №152 з магазином за адресою: Запорізька область, Запорізький район, с.Бабурка, вул.Садова, 1/б, де здійснює діяльність ТОВ “ОЙЛТРЕЙД-ЛТД”, за період з 01 квітня 2021 року по день закінчення фактичної перевірки, з питань дотримання норм законодавства, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами; вимог законодавства, яке регулює виробництво, придбання, зберігання та реалізацію пального; порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів; вимог законодавства, яке регулює ведення касових операцій; наявності ліцензій та інших документів; установлених правил торгівлі підакцизними товарами, а також інших питань, що регулюють виробництво та обіг підакцизних товарів в Україні, тривалістю не більше 10 діб з 21 жовтня 2021 року.  
Відповідно до вказаного наказу та на підставі направлень від 20 жовтня 2021 року №4961, №4962, №4963 посадовими особами ГУ ДПС у Запорізькій області проведено фактичну перевірку АЗС №152 з магазином за адресою: Запорізька область, Запорізький район, с.Бабурка, вул.Садова, 1/б, де здійснює свою діяльність ТОВ “ОЙЛТРЕЙД-ЛТД”.
За результатами фактичної перевірки складено акт від 01 листопада 2021 року №10632/08/01/07/09/38708255, відповідно до якого встановлено порушення пунктів 1, 2, 11, 12 Закону №265/95-ВР, а саме: 
згідно бази даних ІС “Податковий блок” встановлено видачу розрахункових документів не встановленої форми та змісту, а саме у розрахункових документах (чеках) реєстратора розрахункових операцій T&T POS.27, заводський №TR80340105, фіскальний №3000836908, версія внутрішнього програмного забезпечення V25-01 окремим рядком не зазначено літерного позначення, розміру ставки акцизного податку за всіма зазначеними в чеках товарами. Підприємство здійснює реалізацію підакцизних товарів та зареєстровано платником акцизного податку. За період використання визначених реєстраторів розрахункових операцій підприємством було реалізовано підакцизних товарів без зазначення акцизного податку та розміру ставки акцизного податку в чеках реєстраторів розрахункових операцій на загальну суму 41   520,70 грн;
перевіркою встановлено використання режиму попереднього програмування найменувань та цін товарів, обліку їх кількості з порушенням порядку встановленого законодавством – відсутність коду товарної під категорії згідно УКТ ЗЕД у фіскальних касових чеках при продажу товарів підакцизної групи. Даний факт підтверджено витягами (скрін-шотами) з бази даних ДПС України (ІС “Податковий блок”/Аналітична система /Чеки РРО), а саме: касовий чек №7 від 16.09.2021 (11 год. 41 хв.) на продаж скрапленого газу 3,28 л за ціною 18,25 грн. на суму 59,86 грн.; касовий чек №9 від 16.09.2021 (12 год. 02 хв.) на продаж дизельного пального А-95 Євро 17,74 л за ціною 31,61 грн. на суму 560,76 грн.;
при співставленні наданих до перевірки даних первинних документів (видаткові накладні, ТТН) про надходження товару, змінного звіту АЗС форми 17-НП, Х-звіту (де відображено рух товару та його фактичні залишки) та рівнеміру встановлено порушення встановленого порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання на загальну суму 640,72 грн., а саме: наявний скраплений газ у кількості 33,74 л за ціною 18,99 грн. на загальну суму 640,72 грн., на який відсутні первинні документи щодо походження товару. При розрахунку врахована похибка вимірювання;
при співставленні наданих до перевірки даних первинних документів (видаткові накладні, ТТН) про надходження товару, змінного звіту АЗС форми №17-НП, Х-звіту (де відображено рух товару та його фактичні залишки) та рівнеміру встановлено вибуття товарів на загальну суму 266,16 грн., по яким розрахункові операції проведені без застосування реєстратора розрахункових операцій, а саме: бензин Perfekt A92 Євро 5 у кількості 8,32 л за ціною 31,99 грн. на суму 266,16 грн. При розрахунку врахована похибка вимірювання.
Не погодившись з висновками Акту фактичної перевірки, позивачем до ГУ ДПС у Запорізькій області подано заперечення від 12 листопада 2021 року №29.
За результатами розгляду наведених позивачем заперечень до Акту фактичної перевірки, ГУ ДПС у Запорізькій області надано відповідь від 29 листопада 2021 року №74448/6/08-01-07-09-16, у якій зазначено, що порушення пунктів 1, 2, 11, 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, які викладені в Акті фактичної перевірки є дійсними та залишаються без змін.
На підставі висновків Акту фактичної перевірки ГУ ДПС у Запорізькій області прийнято податкове повідомлення-рішення форми “С” від 06 грудня 2021 року №00185110709, яким за порушення пунктів 1, 2, 11 та 12 статті 3 Закону №265/95-ВР до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 27   274,87 грн.
Крім того, 20 жовтня 2021 року ГУ ДПС у Запорізькій області видано наказ №3059-п “Про проведення фактичної перевірки ТОВ “ОЙЛТРЕЙД-ЛТД”. Відповідно до вказаного наказу, на підставі статті 19-1, статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України наказано провести фактичну перевірку АЗС №155 з магазином за адресою: Запорізька область, Запорізький район, с.Новоолександрівка, вул.Ювілейна, 79, де здійснює діяльність ТОВ “ОЙЛТРЕЙД-ЛТД”, за період з 01 квітня 2021 року по день закінчення фактичної перевірки, з питань дотримання норм законодавства, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами; вимог законодавства, яке регулює виробництво, придбання, зберігання та реалізацію пального; порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів; вимог законодавства, яке регулює ведення касових операцій; наявності ліцензій та інших документів; установлених правил торгівлі підакцизними товарами, а також інших питань, що регулюють виробництво та обіг підакцизних товарів в Україні, тривалістю не більше 10 діб з 21 жовтня 2021 року.  
Відповідно до вказаного наказу та на підставі направлень від 20 жовтня 2021 року №4952, №4953, №4954 посадовими особами ГУ ДПС у Запорізькій області проведено фактичну перевірку АЗС №155 з магазином за адресою: Запорізька область, Запорізький район, с.Новоолександрівка, вул.Ювілейна, 79, де здійснює свою діяльність ТОВ “ОЙЛТРЕЙД-ЛТД”.
За результатами фактичної перевірки складено акт від 01 листопада 2021 року №10638/08/01/07/09/38708255, відповідно до якого встановлено порушення пунктів 1, 2, 11, 12 Закону №265/95-ВР, а саме: 
згідно бази даних ІС “Податковий блок” встановлено видачу розрахункових документів споживачем не встановленої форми та змісту, а саме у розрахункових документах (чеках) реєстратора розрахункових операцій T&T POS.27, заводський №TR80340113, фіскальний №3000845526, версія внутрішнього програмного забезпечення V25-01 окремим рядком не зазначено літерного позначення, розміру ставки акцизного податку за всіма зазначеними в чеках товарами. Підприємство здійснює реалізацію підакцизних товарів та зареєстровано платником акцизного податку. За період використання визначених реєстраторів розрахункових операцій підприємством було реалізовано підакцизних товарів без зазначення акцизного податку та розміру ставки акцизного податку в чеках реєстраторів розрахункових операцій на загальну суму 73   624,3 грн.;
перевіркою встановлено використання режиму попереднього програмування найменувань та цін товарів, обліку їх кількості з порушенням порядку встановленого законодавством – відсутність коду товарної під категорії згідно УКТ ЗЕД у фіскальних касових чеках при продажу товарів підакцизної групи. Даний факт підтверджено витягами (скрін-шотами) з бази даних ДПС України (ІС “Податковий блок”/Аналітична система /Чеки РРО), а саме: касовий чек №823 від 25.09.2021 (09 год.57 хв) на продаж Скрапленого газу 23,09 л за ціною 18,49 грн. на суму 426,93 грн.; касовий чек №1937 від 07.10.2021 (11 год.25 хв) на продаж дизельного пального Perfekt 15,63 л за ціною 31,99 грн. на суму 500,00 грн.;
при співставленні наданих до перевірки даних первинних документів (видаткові накладні, ТТН) про надходження товару, змінного звіту АЗС форми 17-НП, Х-звіту (де відображено рух товару та його фактичні залишки) та рівнеміру встановлено порушення встановленого порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання на загальну суму 85   365,56 грн., а саме наявний скраплений газ у кількості 4   495,29 л за ціною 18,99 грн. на загальну суму 85   365,56 грн., на який відсутні первинні документи щодо походження товару. При розрахунку врахована похибка вимірювання;
при співставленні наданих до перевірки даних первинних документів (видаткові накладні, ТТН) про надходження товару, змінного звіту АЗС форми №17-НП, Х-звіту (де відображено рух товару та його фактичні залишки) та рівнеміру встановлено вибуття товарів на загальну суму 3   541,01 грн., по яким розрахункові операції проведені без застосування реєстратора розрахункових операцій, а саме: бензин А94 Євро 5 у кількості 108,72 л за ціною 32,57 грн. на суму 3   541,01 грн. При розрахунку врахована похибка вимірювання.
Не погодившись з висновками Акту фактичної перевірки, позивачем до ГУ ДПС у Запорізькій області подано заперечення від 12 листопада 2021 року №31.
За результатами розгляду наведених позивачем заперечень до Акту фактичної перевірки, ГУ ДПС у Запорізькій області надано відповідь від 29 листопада 2021 року №74447/6/08-01-07-09-16, у якій зазначено, що порушення пунктів 1, 2, 11, 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, які викладені в Акті фактичної перевірки є дійсними та залишаються без змін.
На підставі висновків Акту фактичної перевірки ГУ ДПС у Запорізькій області прийнято податкове повідомлення-рішення форми “С” від 06 грудня 2021 року №00185140709, яким за порушення пунктів 1, 2, 11 та 12 статті 3 Закону №265/95-ВР до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 43   868,15 грн.
Крім того, 20 жовтня 2021 року ГУ ДПС у Запорізькій області видано наказ №3060-п “Про проведення фактичної перевірки ТОВ “ОЙЛТРЕЙД-ЛТД”. Відповідно до вказаного наказу, на підставі статті 19-1, статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України наказано провести фактичну перевірку АЗС №153 з магазином за адресою: Запорізька область, Запорізький район, с.Бабурка, вул.Городська, 1/а, де здійснює діяльність ТОВ “ОЙЛТРЕЙД-ЛТД”, за період з 01 квітня 2021 року по день закінчення фактичної перевірки, з питань дотримання норм законодавства, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами; вимог законодавства, яке регулює виробництво, придбання, зберігання та реалізацію пального; порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів; вимог законодавства, яке регулює ведення касових операцій; наявності ліцензій та інших документів; установлених правил торгівлі підакцизними товарами, а також інших питань, що регулюють виробництво та обіг підакцизних товарів в Україні, тривалістю не більше 10 діб з 21 жовтня 2021 року.  
Відповідно до вказаного наказу та на підставі направлень від 20 жовтня 2021 року №4955, №4956, №4957 посадовими особами ГУ ДПС у Запорізькій області проведено фактичну перевірку АЗС №153 з магазином за адресою: Запорізька область, Запорізький район, с.Бабурка, вул.Городська, 1/а, де здійснює свою діяльність ТОВ “ОЙЛТРЕЙД-ЛТД”.
За результатами фактичної перевірки складено акт від 01 листопада 2021 року №10630/08/01/07/09/38708255, відповідно до якого встановлено порушення пунктів 1, 2, 11, 12 Закону №265/95-ВР, а саме: 
згідно бази даних ІС “Податковий блок” встановлено видачу розрахункових документів споживачем не встановленої форми та змісту, а саме у розрахункових документах (чеках) реєстратора розрахункових операцій T&T POS.27, заводський №TR80340107, фіскальний №3000836927, версія внутрішнього програмного забезпечення V25-01 окремим рядком не зазначено літерного позначення, розміру ставки акцизного податку за всіма зазначеними в чеках товарами. Підприємство здійснює реалізацію підакцизних товарів та зареєстровано платником акцизного податку. За період використання визначених реєстраторів розрахункових операцій підприємством було реалізовано підакцизних товарів без зазначення акцизного податку та розміру ставки акцизного податку в чеках реєстраторів розрахункових операцій на загальну суму 160   766,45 грн.;
перевіркою встановлено використання режиму попереднього програмування найменувань та цін товарів, обліку їх кількості з порушенням порядку встановленого законодавством – відсутність коду товарної під категорії згідно УКТ ЗЕД у фіскальних касових чеках при продажу товарів підакцизної групи. Даний факт підтверджено витягами (скрін-шотами) з бази даних ДПС України (ІС “Податковий блок”/Аналітична система /Чеки РРО), а саме: касовий чек №9 від 16.09.2021 (13 год.18 хв) на продаж пального А-92 Perfekt 20,00 л за ціною 30,66 грн. на суму 613,20 грн.; касовий чек №10 від 16.09.2021 (13 год. 20 хв.) на продаж скрапленого газу 10,95 л за ціною 18,25 на суму 199,84 грн.
при співставленні наданих до перевірки даних первинних документів (видаткові накладні, ТТН) про надходження товару, змінного звіту АЗС форми 17-НП, Х-звіту (де відображено рух товару та його фактичні залишки) та рівнеміру встановлено порушення встановленого порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання на загальну суму 1   527,86 грн., а саме наявний бензин Perfekt А95 Євро 5 у кількості 6,59 л за ціною 35,49 грн. на загальну суму 233,88 грн. та скраплений газ у кількості 68,14 л за ціною 18,99 грн. на загальну суму 1   293,98 грн., на які відсутні первинні документи щодо походження товару. При розрахунку врахована похибка вимірювання;
при співставленні наданих до перевірки даних первинних документів (видаткові накладні, ТТН) про надходження товару, змінного звіту АЗС форми №17-НП, Х-звіту (де відображено рух товару та його фактичні залишки) та рівнеміру встановлено вибуття товарів на загальну суму 3   312,83 грн., по яким розрахункові операції проведені без застосування реєстратора розрахункових операцій, а саме: бензин А95 Євро 5 у кількості 89,80 л за ціною 32,57 грн. на суму 2   924,79 грн. та бензин Perfekt A92 Євро 5 у кількості 12,13 л. за ціною 31,99 грн. на суму 388,04 грн. При розрахунку врахована похибка вимірювання.
Не погодившись з висновками Акту фактичної перевірки, позивачем до ГУ ДПС у Запорізькій області подано заперечення від 12 листопада 2021 року №28.
За результатами розгляду наведених позивачем заперечень до Акту фактичної перевірки, ГУ ДПС у Запорізькій області надано відповідь від 29 листопада 2021 року №74450/6/08-01-07-09-16, у якій зазначено, що порушення пунктів 1, 2, 11, 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, які викладені в Акті фактичної перевірки є дійсними та залишаються без змін.
На підставі висновків Акту фактичної перевірки ГУ ДПС у Запорізькій області прийнято податкове повідомлення-рішення форми “С” від 06 грудня 2021 року №00185120709, яким за порушення пунктів 1, 2, 11 та 12 статті 3 Закону №265/95-ВР до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 88   870,23 грн.
Крім того, 20 жовтня 2021 року ГУ ДПС у Запорізькій області видано наказ №3061-п “Про проведення фактичної перевірки ТОВ “ОЙЛТРЕЙД-ЛТД”. Відповідно до вказаного наказу, на підставі статті 19-1, статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України наказано провести фактичну перевірку АЗС №151 з магазином за адресою: Запорізька область, Запорізький район, с.Нове Запоріжжя, вул.Першотравнева, 1/г, де здійснює діяльність ТОВ “ОЙЛТРЕЙД-ЛТД”, за період з 01 квітня 2021 року по день закінчення фактичної перевірки, з питань дотримання норм законодавства, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами; вимог законодавства, яке регулює виробництво, придбання, зберігання та реалізацію пального; порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів; вимог законодавства, яке регулює ведення касових операцій; наявності ліцензій та інших документів; установлених правил торгівлі підакцизними товарами, а також інших питань, що регулюють виробництво та обіг підакцизних товарів в Україні, тривалістю не більше 10 діб з 21 жовтня 2021 року.  
Відповідно до вказаного наказу та на підставі направлень від 20 жовтня 2021 року №4958, №4959, №4960 посадовими особами ГУ ДПС у Запорізькій області проведено фактичну перевірку АЗС №151 з магазином за адресою: Запорізька область, Запорізький район, с.Нове Запоріжжя, вул.Першотравнева, 1/г, де здійснює свою діяльність ТОВ “ОЙЛТРЕЙД-ЛТД”.
За результатами фактичної перевірки складено акт від 01 листопада 2021 року №10633/08/01/07/09/38708255, відповідно до якого встановлено порушення пунктів 1, 2, 11, 12 Закону №265/95-ВР, а саме: 
згідно бази даних ІС “Податковий блок” встановлено видачу розрахункових документів споживачем не встановленої форми та змісту, а саме у розрахункових документах (чеках) реєстратора розрахункових операцій T&T POS.27, заводський №TR80340088, фіскальний №3000830927, версія внутрішнього програмного забезпечення V25-01 окремим рядком не зазначено літерного позначення, розміру ставки акцизного податку за всіма зазначеними в чеках товарами. Підприємство здійснює реалізацію підакцизних товарів та зареєстровано платником акцизного податку. За період використання визначених реєстраторів розрахункових операцій підприємством було реалізовано підакцизних товарів без зазначення акцизного податку та розміру ставки акцизного податку в чеках реєстраторів розрахункових операцій на загальну суму 15   929,80 грн.;
перевіркою встановлено використання режиму попереднього програмування найменувань та цін товарів, обліку їх кількості з порушенням порядку встановленого законодавством – відсутність коду товарної під категорії згідно УКТ ЗЕД у фіскальних касових чеках при продажу товарів підакцизної групи. Даний факт підтверджено витягами (скрін-шотами) з бази даних ДПС України (ІС “Податковий блок”/Аналітична система /Чеки РРО), а саме: касовий чек №8 від 16.09.2021 (14 год. 30 хв.) на продаж скрапленого газу 49,06 л за ціною 18,25 грн. на суму 895,35 грн.; касовий чек №7 від 16.09.2021 (13 год. 57 хв.) на продаж пального А-95 Perfekt 3,26 л за ціною 30,66 грн. на суму 99,95 грн.;
при співставленні наданих до перевірки даних первинних документів (видаткові накладні, ТТН) про надходження товару, змінного звіту АЗС форми 17-НП, Х-звіту (де відображено рух товару та його фактичні залишки) та рівнеміру встановлено порушення встановленого порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання на загальну суму 14   036,27 грн., по яким розрахункові операції проведені без застосування реєстратора розрахункових операцій, а саме: скраплений газ у кількості 739,14 л за ціною 18,99 грн. на суму 14   036,27 грн. При розрахунку врахована похибка вимірювання.
Не погодившись з висновками Акту фактичної перевірки, позивачем до ГУ ДПС у Запорізькій області подано заперечення від 12 листопада 2021 року №30.
За результатами розгляду наведених позивачем заперечень до Акту фактичної перевірки, ГУ ДПС у Запорізькій області надано відповідь від 29 листопада 2021 року №74451/6/08-01-07-09-16, у якій зазначено, що порушення пунктів 1, 2, 11, 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, які викладені в Акті фактичної перевірки є дійсними та залишаються без змін.
На підставі висновків Акту фактичної перевірки ГУ ДПС у Запорізькій області прийнято податкове повідомлення-рішення форми “С” від 06 грудня 2021 року №00185130709, яким за порушення пунктів 1, 2, 11 та 12 статті 3 Закону №265/95-ВР до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 243   755,2 грн.
Позивач, не погоджуючись з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, звернувся до суду з позовом.
          Приймаючи оскаржуване рішення суд першої інстанції дійшов висновку про те, що в наказах про проведення перевірки не зазначено, які саме порушення допустив позивач, що могло бути підставою для проведення фактичної перевірки на підставі п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, крім того відповідачем не наведено доказів законності проведення фактичної перевірки, а тому податкові повідомлення-рішення від 06 грудня 2021 року: №00185110709, №00185140709, №00185120709, №00185130709, які було винесені за результатами такої перевірки, є протиправними і підлягають скасуванню.
          Надаючи правову оцінку обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів виходить з наступного.
          Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (з наступними змінами та доповненнями в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин, далі - ПК України).
          Згідно з пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
          Порядок проведення фактичної перевірки врегульований ст. 80 ПК України.
          Пунктом 80.1 ст. 80 ПК України встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
          Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
          - 80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Із змісту наведених норм права слідує, що пункт 80.2 статті 80 ПК України виокремлює різні підстави для проведення контролюючим органом фактичної перевірки суб`єкта господарювання. Підставою для проведення фактичної перевірки згідно з підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України слугує наявність та/або отримання від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації про можливі порушення платником податків законодавства.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначені Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР (далі по тексту постанови іменовано Закон № 265). Його дія поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
          За правилами пункту 11 статті 3 Закону №265 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
          Відповідно до частини першої статті 15 Закону №265 контроль за додержанням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та інших вимог цього Закону здійснюють контролюючі органи шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до Податкового кодексу України.
За порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості (пункт 7 статті 17 Закону №265).
          Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» №481 визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України визначені.
          Таким чином, правила та порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій та здійснення за їх допомогою відповідних розрахункових операцій, зокрема і вимоги щодо використання режиму програмування найменування підакцизного товару, а також відповідальність за порушення таких вимог в повному обсязі врегульовані приписами Закону №265. Вимоги ж щодо виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального та відповідальність за їх порушення встановлені спеціальним Законом №481.
          Пунктом 52-2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, в редакції Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року №540-IX (далі - Закон №540-IX) визначено: «Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім:
          документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків;
          документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;
          фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині:
          обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
          цільового використання пального та спирту етилового платниками податків;
          обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
          здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Аналіз наведених вище норм права свідчить, що на час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), не діє мораторій на проведення фактичних перевірок, зокрема, з питань обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, тобто тих питань, що врегульовані нормами Закону №481. Фактична перевірка із зазначених питань може бути проведена з підстав, визначених підпунктами 80.2.2 (наявність та/або отримання від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації про можливі порушення платником податків законодавства), 80.2.3 (письмове звернення покупця (споживача)), 80.2.5 (наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про можливі порушення платником податків законодавства).
          Разом з тим, виключень щодо можливості проведення фактичних перевірок з питань здійснення платниками податків розрахункових операцій, що врегульовано приписами Закону №265, положення пункту 52-2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України не містять.
          Враховуючи викладене, колегія суддів наголошує, що під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), податковий орган у цій справі не мав повноважень на дослідження у ході проведення фактичної перевірки позивача питань щодо дотримання ним вимог Закону №265.
Отже доводи відповідача, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального охоплює собою і можливість перевірки контролюючим органом дотримання платниками податків Закону №265 визнається колегією суддів безпідставними, оскільки здійснення наведених ним функцій охоплюється саме приписами Закону №481.
          Аналогічна позиція, викладена у постанові Верховного Суду від 17 травня 2022 року у справі №520/592/21.
Як вбачається з наказів про призначення фактичної перевірки від 20.10.2021 №3054-п, №3059-п, №3060-п, №3061-п, відповідачем призначено фактичну перевірку на підставі пп. 80.2.2. 80.2 ст. 80 ПК України з питань дотримання норм законодавства, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами; вимог законодавства, яке регулює виробництво, придбання, зберігання та реалізацію пального; порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів; вимог законодавства, яке регулює ведення касових операцій; наявності ліцензій та інших документів; установлених правил торгівлі підакцизними товарами, а також інших питань, що регулюють виробництво та обіг підакцизних товарів в Україні.
Обґрунтовуючи підстави призначення перевірки, відповідач посилається на лист Державної податкової служби України №18715/7/99-00-07-05-03-07 від 16.08.2021 та доповідну записку заступника начальника ГУ ДПС у Запорізькій області №15516/08-01-07-09 від 19.10.2021.
Проаналізувавши інформацію, викладену, зокрема, у листі ДПС України №18715/7/99-00-07-05-03-07 від 16.08.2021, суд першої інстанції правильно звернув увагу на те, що контролюючим органом у цьому документі не зазначено жодних конкретних відомостей про те, що саме стало передумовою для призначення фактичної перевірки позивача, не визначено те, які саме порушення чинного законодавства були допущені чи можливо допущені безпосередньо позивачем, що свідчить про відсутність підстав, визначених пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, для проведення спірної фактичної перевірки.
Вказаний лист містить лише узагальнені та знеособлені припущення стосовно: зберігання невизначеним колом суб`єктів господарювання на АЗС пального (газу скрапленого) в кількості, що перевищує максимально можливий об`єм зберігання; використання невизначеним колом суб`єктів господарювання резервуарів з пальним на акцизних складах, не обладнаних рівнемірами-лічильниками; наявності у складах невизначеного кола суб`єктів господарювання необлікованого пального. При цьому, у вказаному листі відсутня інформація, яка б чітко вказувала на конкретні порушення законодавства ТОВ “ОЙЛТРЕЙД-ЛТД”, посилання на норми права, які порушені або можливо порушені платником податків.
Аналіз положень ст. 80 ПК України свідчить про те, що передбачені у пп. 80.2.2 та 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України підстави для проведення фактичної перевірки пов`язані саме із фактом отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби та отримання конкретної інформації про порушення суб`єктом господарювання вимог законодавства в сфері виробництва та/або обігу підакцизних товарів.
Проте, оскаржуваний наказ не містить жодних посилань на отримання податковим органом будь-якої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства контроль за яким покладено на контролюючі органи. Також, оскаржуваний наказ не містить жодної інформації щодо того, в рамках яких заходів Головним управлінням ДПС у Запорізькій області було встановлено порушення позивачем вимог законодавства в частині дотримання норм законодавства, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами; вимог законодавства, яке регулює виробництво, придбання, зберігання та реалізацію пального; порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів; вимог законодавства, яке регулює ведення касових операцій; наявності ліцензій та інших документів; установлених правил торгівлі підакцизними товарами, а також інших питань, що регулюють виробництво та обіг підакцизних товарів в Україні, на підставі яких відомостей або документів (заяви, доповідної записки, службової інформації, тощо) встановлені такі факти, яких обставин стосується така інформація, які порушення зафіксовано в ній тощо.
Разом з тим, змістовна конструкція п. 80.2. ст. 80 ПК України обумовлює висновок про те, що для зазначення підстави для проведення перевірки не достатньо вказати номер підпункту статті Податкового кодексу України. Тобто, підставою для проведення фактичної перевірки є не посилання на положення Податкового кодексу України, а зазначення конкретно-визначених відомостей та/або даних, які відображені на матеріальних носіях або в електронному вигляді, що стали безпосередньою підставою для проведення фактичної перевірки з яких особа, яка знайомиться із наказом, може встановити обґрунтованість її призначення та проведення.
Верховний Суд у постановах від 10 квітня 2020 року (справа №815/1978/18), 07 листопада 2019 року (справа № 140/391/19), від 05 листопада 2018 року (справа №803/988/17), від 22 травня 2018 року (справа №810/1394/16) зазначив, що пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:
          - наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
          - здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
          Отже здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
          Водночас у постановах від 16 вересня 2021 року (справа №120/1431/20-а), від 12 жовтня 2021року (справа №120/5729/20-а) Верховний Суд вказав на необхідність зазначення у наказі про проведення фактичної перевірки на підставі ст. 80 ПК України, окрім звичайного посилання на норму, що регулює питання її призначення, і конкретні фактичні підстави її призначення (відповідно до підстав, визначених нормами цього підпункту).
          Як зазначено вище, задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції дійшов висновку про те, що у наказах від  20.10.2021 №3054-п, №3059-п, №3060-п, №3061-п не зазначено, які саме порушення допустив позивач, що могло бути підставою для проведення фактичної перевірки на підставі пп. 80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України. 
          Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що Верховним Судом у постановах від 16 вересня 2021 року (справа №120/1431/20-а) та від 12 жовтня 2021 року (справа №120/5729/20-а) уточнено і розширено підхід щодо застосування ст. 80 ПК України як підстави для призначення фактичної перевірки. При здійсненні такого призначення контролюючий орган повинен зазначити одну із підстав, визначених пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, й у разі, якщо такою підставою є наявність та/або отримання інформації про порушення платником податків вимог законодавства, конкретизувати останню.
          Як вірно зазначено судом першої інстанції у наказах від від 20.10.2021 №3054-п, №3059-п, №3060-п, №3061-п не зазначено підстава проведення перевірки, відповідно до вичерпного переліку підстав, з яких може проводитися фактична перевірка, встановленого нормами п. 80.2 ст. 80 ПК України, не зазначена.
          Колегія суддів зауважує, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак з обов`язковим дотриманням вимог норм абз. 3 п. 81.1 ст. 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. При встановленні однією правовою нормою декількох самостійних підстав для проведення перевірки, конкретна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
          Аналогічні висновки зроблені Верховним Судом в постанові від 11 травня 2023 року (справа №500/5559/21).
          Враховуючи вищевикладене, Головне управління ДПС у Запорізькій області не дотрималося вимог п. 81.1 ст. 81 ПК України, відповідно до якого посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому, окрім іншого, зазначаються підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом.
          У постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21 лютого 2020 року (справа №826/17123/18) зроблено висновок, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
У постанові від 22 вересня 2020 року (справа №520/8836/18) Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, окрім наведених вище висновків, зазначив, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень частини другої статті 74 КАС України щодо допустимості доказів, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення контролюючим органом перевірки, за наслідками якої й було прийняте податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність останнього.
          Крім іншого, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
          Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
          Приписи ст. 316 КАС України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
          Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.
          Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, суд, - 
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 05.05.2023 адміністративній справі №280/847/22 залишити без змін.
          Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.
Повний текст постанови складено 17 серпня 2023 року.

Головуючий - суддя                                                                      Н.А. Олефіренко 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров