П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
——————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

18 липня 2023 р.	м. Одеса	Справа № 420/121/23	

Перша інстанція: суддя Хом`якова В.В.,
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Домусчі С.Д.
суддів: Семенюка Г.В., Шляхтицького О.І.,
розглянувши в письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16 березня 2023 року у справі за позовом фермерського господарства «Пужанських» до Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділ ДПС України без статусу юридичної особи публічного права), Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, зобов`язати зареєструвати одинадцять податкових накладних, 
В С Т А Н О В И В:
           27.12.2022 позивач - фермерське господарство «Пужанських» звернувся до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділ ДПС України без статусу юридичної особи публічного права), Державної податкової служби України, в якому просив суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС від 01.11.2022 №7543184/43248788 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 18.01.2022, від 01.11.2022 №7543183/43248788 про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 19.01.2022, від 01.11.2022 №7543182/43248788 про відмову в реєстрації податкової накладної №3 від 28.01.2022, від 03.11.2022 №7559975/43248788 про відмову в реєстрації податкової накладної №4 від 03.02.2022, від 03.11.2022  №7559976/43248788 про відмову в реєстрації податкової накладної №5 від 05.02.2022, від 03.11.2022 №7559977/43248788 про відмову в реєстрації податкової накладної №6 від 06.02.2022, від 03.11.2022  №7559978/43248788 про відмову в реєстрації податкової накладної №7 від 16.02.2022, від 03.11.2022 №7559980/43248788 про відмову в реєстрації податкової накладної №8 від 17.02.2022, від 03.11.2022 №7559979/43248788 про відмову в реєстрації податкової накладної №9 від 19.02.2022, від 03.11.2022 №7559981/43248788 про відмову в реєстрації податкової накладної №10 від 19.02.2022, від 15.11.2022 №7632682/43248788 про відмову в реєстрації податкової накладної №11 від 21.02.2022;
- зобов`язати ДПС України зареєструвати датою подання податкові накладні №1 від 18.01.2022, №2 від 19.01.2022, №3 від 28.01.2022, №4 від 03.02.2022, №5 від 05.02.2022, №6 від 06.02.2022, №7 від 16.02.2022, №8 від 17.02.2022, №9 від 19.02.2022, №10 від 19.02.2022, №11 від 21.02.2022.
В обґрунтування позовних вимог позивач посилався на те, що податкові накладні були видані на підставі продажу товарів (пшениці, кукурудзи)  ТОВ «КЕРНЕЛ-ТРЕЙД» за договорами поставки, але реєстрація податкових накладних була зупинена контролюючим органом з посиланням на те, що платник податків (позивач) відповідав пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. 
При зупинені реєстрації податкових накладних позивачу було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Позивач зазначав, що зупинення реєстрації податкових накладних було неправомірним, оскільки контролюючий орган не обґрунтував фактичні та правові підстави такого зупинення, а тому недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкових накладних призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу. 
Вказане, на думку позивача, призвело до прояву суб`єктом владних повноважень негативного розсуду, внаслідок чого платник податків не зміг належним чином виконати свої обов`язки, мета яких - реєстрація податкової накладної. Позивач також посилався на те, що він надав відповідні пояснення та документи, які свідчать про реальність поставки продукції, зокрема: договори поставки з додатками, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення, докази наявності матеріальної бази та умов для вирощування сільгоспкультур та інші.
Разом з тим, 01.11.2022 та 03.11.2022  комісією ГУ ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних були прийняті рішення №7543184/43248788, №7543183/43248788, №7543182/43248788, №7559975/43248788, №7559976/43248788, №7559977/43248788, №7559978/43248788, №7559980/43248788, №7559979/43248788, №7559981/43248788, №7632682/43248788 про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку із ненаданням платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки- фактури, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм галузевої специфіки, накладні. 
Позивач звертав увагу на те, що оскаржувані рішення не містять підкреслення документів, які, на думку контролюючого органу, позивач не надав. Тобто, комісією регіонального рівня формально визначені підстави для прийняття оскаржуваних рішень та не наведено конкретної інформації з приводу документів, які не надані позивачем, проте є необхідними для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних. Оскаржувані рішення, на думку позивача, містять лише загальне твердження про не надання документів, без конкретизації конкретного переліку документів, які на думку комісії, не надані. Таким чином, позивач вважав, що рішення суб`єкта владних повноважень не містять чіткої підстави їх прийняття, що свідчить про їх необґрунтованість. При цьому, в оскаржуваних рішеннях комісії податковий орган не наводить аргументів в обґрунтування наявності підстав для неврахування поданих позивачем пояснень та не надає доказів про те, що обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання. 
          Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 16 березня 2023 року, ухваленим в письмовому провадженні за правилами спрощеного позовного провадження, задоволений в повному обсязі адміністративний позов фермерського господарства «Пужанських».
Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, Головне управління ДПС в Одеській області (відокремлений підрозділ ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт зазначає, що при ухваленні оскаржуваного рішення суд першої інстанції дійшов висновків з порушенням норм матеріального та процесуального права, оскільки обставини справи не були з`ясовані повно, об`єктивно та всебічно, а поверхнево без вивчення конкретних фактів та документальних доказів, а позиція податкового органу не була взята до уваги повною мірою.
Апелянт вказує, що він не погоджується з твердженнями суду першої інстанції, оскільки суд під час визначення відповідних висновків припустився таких порушень норм процесуального права:
- ч. 4 ст. 9 КАС України щодо не з`ясування всіх належних обставин у справі;
- ч. 1 ст. 8 КАС України, щодо рівності усіх учасників адміністративного процесу перед законом і судом, змагальності сторін, диспозитивності та офіційного з`ясування всіх обставин у справі, що у свою чергу, призвело до порушення вимог ст. 73, 77, 242 КАС України.
Вказані порушення норм процесуального права, на думку апелянта, у наступному (при ухвалені рішення) призвели до порушень норми матеріального права, таких як п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України), оскільки за приписами цієї норми для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених, документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Апелянт зауважує, що показники, визначені п. 44.1 ст. 44 ПК України повинні підтверджуватись первинними документами, які податкові органи мають право вивчати і перевіряти під час проведення перевірок, що обумовлено пп. 20.1.8 п. 20.1 ст. 20 ПК України, а проведення будь-якої господарської операції підприємства фіксується і підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік.
Також апелянт посилається на приписи ч. 2 ст. З Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» (зі змінами та доповненнями), відповідно до якої на даних бухгалтерського обліку ґрунтуються фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, тобто первинні документи з відображення господарських операцій є основою і для податкового обліку.
Зважаючи на те, що податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, (ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні»), апелянт зауважує, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є належим чином оформленні первинні документи, які фіксують факт здійснення господарських операцій.
Окрім того, на думку апелянта, судом першої інстанції проігноровано позицію Верховного суду від 21.10.2019 у справі № 640/4480/Г9, в якій суд касаційної інстанції акцентував увагу саме на тому, що підставою для формування сум податкового кредиту з ПДВ, підставою для формування податкової накладної та, відповідно, підставою для реєстрації податкової накладної є реальне виконання господарських операцій, які є об`єктом оподаткування.
Посилаючись в апеляційній скарзі на виклад фактичних обставин, апелянт у підсумку  зазначає, що суд першої інстанції надав перевагу доводам позивача, не прийнявши до уваги доказів податкового органу, що призвело до порушення принципів, закріплених у ст. 8 КАС України, щодо рівності усіх учасників адміністративного процесу перед законом і судом, змагальності сторін, диспозитивності та офіційного з`ясування всіх обставин у справі, що у свою чергу, призвело до порушення вимог ст. 73, 77, 242 КАС України.
Зокрема, на думку апелянта, судом першої інстанції не дотримана така основна засада судочинства, передбачена ст.129 Конституції України, як законність, що передбачає вирішення спору при правильному застосуванні норм матеріального права з дотриманням норм процесуального права.
Позивач своїм процесуальним правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.
Апеляційний суд, заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Суд встановив, що фермерське господарство «Пужанських» 01.02.2020 зареєстроване платником податку на додану вартість (т. 1 а.с. 26) та одним із видів діяльності є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (а.с. 22).
          Відповідно до матеріалів справи фермерське господарство «Пужанських» (постачальник), в межах своєї господарської діяльності, уклало з ТОВ «Кернел-Трейд» (покупець) договори поставки, а саме: 
- №ОДЕ22-35614 від 21.02.2022 із додатковими угодами до договору №ЗП22-90175 від 21.02.2022, №ОДЕ22-35614-ДУ від 21.02.2022 (т. 1 а.с. 76-81), товаром за яким є пшениця 2 класу, 
- №ОДЕ22-35341 від 19.02.2022 із додатковими угодами до договору №ОДЕ22-35341-ДУ від 19.02.2022, №ЗП22-89325 від 19.02.2022 (т. 1 а.с. 82-87), товаром за яким є кукурудза 3 класу, 
- №ОДЕ22-35523 від 15.02.2022 із додатковими угодами до договору №ОДЕ22-34523-ДУ від 15.02.2022, №ЗП22-88221 від 16.02.2022, №ЗП22-88660 від 17.02.2022№ЗП22-86270 від 19.02.2022  (т. 1 а.с. 88-95), товаром за яким є кукурудза 3 класу, 
- №ОДЕ22-33463 від 04.02.2022 із додатковими угодами до договору №ЗП22-83558 від 05.02.2022, №ЗП22-83563 від 06.02.2022№ОДЕ22-33463-ДУ від 04.02.2022 (т. 1 а.с. 96-102), товаром за яким є кукурудза 3 класу, 
- №ОДЕ22-33349 від 03.02.2022 із додатковими угодами до договору №ҐОДЕ22-33349-ДУ від 03.02.2022, №ЗП22-82723 від 03.02.2022(т. 1 а.с. 103-108), товаром за яким є кукурудза 3 класу, 
- №ОДЕ22-32411 від 28.01.2022 із додатковими угодами до договору №ОДЕ22-32411-ДУ від 28.01.2022, №ЗП22-80436 від 28.01.2022 (т. 1 а.с. 114-118), товаром за яким є кукурудза 3 класу, 
- №ОДЕ22-30614 від 19.01.2022 із додатковими угодами до договору №ЗП22-76217 від 19.01.2022, №ОДЕ22-30614-ДУ від 19.01.2022 (т. 1 а.с. 119-123), товаром за яким є кукурудза 3 класу, 
- №ОДЕ22-30405 від 18.01.2022 із додатковими угодами до договору №ОДЕ22-30405-ДУ від 18.01.2022, №ЗП22-75703 від 18.01.2022  (т. 1 а.с. 124-129), товаром за яким є кукурудза 3 класу.
За умовами вказаних договорів, постачальник здійснює поставку товару автомобільним транспортом на умовах DAT (місце поставки – СП ТОВ «Трансбалкертермінал», м. Чорноморськ), на підтвердження чого позивач надав копії рахунків на оплату послуг з перевезення  кукурудзи  автомобільним транспортом  до ТБТ м. Чорноморськ, актів наданих послуг, ТТН, вагових квитанцій ТБТ та  квитанцій аналізу якості, видаткових накладних, платіжних доручень про оплату послуг перевезення  (т. 1 а.с.  190-140, 142, 143-152, 157-175, 179-192, 214-217, 219-223). Відповідно до копій платіжних доручень, отриманий  покупцем товар був оплачений постачальнику (т. 1 а.с. 114, 153, 154, 155, 156, 176, 177, 178, 218, 224, 225
Також, відповідно до матеріалів справи, між ТОВ «АгроРось» (постачальник) та ФГ «Пужанських» (покупець) був укладений договір поставки №21/185-ОД від 24.05.2021, предметом якого є засоби захисту росли (ЗЗО), мінеральні добрива та насіння сільськогосподарських культур (т. 1 а.с. 109-112), найменування, кількість та ціна яких визначені у додатках до договору  - специфікаціях від 24.05.2021, від 07.09.2021 (т. 1 а.с. 112 – зворот – 113-зворот), із наданням доказів оплати придбаного товару (т. 1 а.с. 202-213)
Для здійснення господарської діяльності ФГ «Пужанських» орендує нежитлові приміщення відповідно до договору суборенди нежитлового приміщення №1 від 02.01.2020 (т. 1 а.с. 193), орендує транспортні засоби (комбайн зернозбиральний, трактор) відповідно до договорів  від 01.10.2019 (т. 1 а.с. 193-195).
Відповідно до матеріалів справи, ФГ «Пужанських» 31.05.2021 був поданий звіт про посівні площі сільськогосподарських культур  під урожай 2021 року (т. 1 а.с. 196-197-зворот), докази придбання та постачання на пального у 2021 році (т. 1 а.с. 198-202).
За наслідками реалізації кукурудзи та пшениці на користь ТОВ «Кернел-Трейд», позивачем були складені податкові накладні (т. 2 а.с. 11-21).
          Відповідно до матеріалів справи:
          - ПН №1 від 18.01.2022 направлена на реєстрацію 11.07.2022, документ прийнятий, але реєстрація ПН зупинена, з посиланням на те, що платник податків відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податків, та запропоновано надати пояснення та копії документів  щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення  про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН (т. 1 а.с. 27-28, т. 2 а.с. 41),
          - ПН №2 від 19.01.2022 направлена на реєстрацію 11.07.2022, документ прийнятий, але реєстрація ПН зупинена, з посиланням на те, що платник податків відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податків, та запропоновано надати пояснення та копії документів  щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення  про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН (т. 1 а.с. 29-30, т. 2 а.с. 42),
          - ПН №3 від 28.01.2022 направлена на реєстрацію 11.07.2022, документ прийнятий, але реєстрація ПН зупинена, з посиланням на те, що платник податків відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податків, та запропоновано надати пояснення та копії документів  щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення  про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН (т. 1 а.с. 31-32, т. 2 а.с. 43),
          - ПН №4 від 03.02.2022 направлена на реєстрацію 11.07.2022, документ прийнятий, але реєстрація ПН зупинена, з посиланням на те, що платник податків відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податків, та запропоновано надати пояснення та копії документів  щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення  про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН (т. 1 а.с. 33-34, т. 2 а.с. 44),
          - ПН №5 від 05.02.2022 направлена на реєстрацію 11.07.2022, документ прийнятий, але реєстрація ПН зупинена, з посиланням на те, що платник податків відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податків, та запропоновано надати пояснення та копії документів  щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення  про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН (т. 1 а.с. 35-36, т. 2 а.с. 45),
          - ПН №6 від 06.02.2022 направлена на реєстрацію 11.07.2022, документ прийнятий, але реєстрація ПН зупинена, з посиланням на те, що платник податків відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податків, та запропоновано надати пояснення та копії документів  щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення  про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН (т. 1 а.с. 37-38, т. 2 а.с. 46),
          - ПН №7 від 16.02.2022 направлена на реєстрацію 11.07.2022, документ прийнятий, але реєстрація ПН зупинена, з посиланням на те, що платник податків відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податків, та запропоновано надати пояснення та копії документів  щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення  про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН (т. 1 а.с. 39-40, т. 2 а.с. 47),
          - ПН №8 від 17.02.2022 направлена на реєстрацію 12.07.2022, документ прийнятий, але реєстрація ПН зупинена, з посиланням на те, що платник податків відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податків, та запропоновано надати пояснення та копії документів  щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення  про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН (т. 1 а.с. 41-42, т. 2 а.с. 48),
          - ПН №9 від 19.02.2022 направлена на реєстрацію 11.07.2022, документ прийнятий, але реєстрація ПН зупинена, з посиланням на те, що платник податків відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податків, та запропоновано надати пояснення та копії документів  щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення  про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН (т. 1 а.с. 43-44, т. 2 а.с. 49),
          - ПН №10 від 19.02.2022 направлена на реєстрацію 12.07.2022, документ прийнятий, але реєстрація ПН зупинена, з посиланням на те, що платник податків відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податків, та запропоновано надати пояснення та копії документів  щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення  про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН (т. 1 а.с. 45-46, т. 2 а.с. 50),
          - ПН №11 від 21.02.2022 направлена на реєстрацію 12.07.2022, документ прийнятий, але реєстрація ПН зупинена, з посиланням на те, що платник податків відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податків, та запропоновано надати пояснення та копії документів  щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення  про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН (т. 1 а.с. 47-48, т. 2 а.с. 51).
          Відповідно до матеріалів справи ФГ «Пужанських» подало до контролюючого органу повідомлення №5 від 29.10.2022 про надання пояснень та копій документів  щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, а саме щодо податкових накладених №1 від 18.01.2022, №2 від 19.01.2022, №3 від 28.01.2022. У вказаному повідомлені позивач  зазначив, що він є платником реального сектору економіки, має власні та орендовані потужності, використовує найману працю, немає заборгованості зі сплати податків; на підтвердження реальності господарських операцій за наведеними податковими накладними надав 37 додатків у довільній формі (т. 1 а.с. 49, 50, т. 2 а.с. 22, 26).
Також, відповідно до матеріалів справи ФГ «Пужанських» подало до контролюючого органу повідомлення №6 від 31.10.2022 про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, а саме щодо податкових накладних №2 від 03.02.2022, №5 від 05.02.2022, №6 від 06.02.2022. У вказаному повідомлені позивач  зазначив, що він є платником реального сектору економіки, має власні та орендовані потужності, використовує найману працю, немає заборгованості зі сплати податків; на підтвердження реальності господарських операцій за наведеними податковими накладними надав 39 додатків у довільній формі (т. 1 а.с. 51, 52, т. 2 а.с. 23, 27).
Відповідно до матеріалів справи ФГ «Пужанських» подало до контролюючого органу повідомлення №7 від 01.11.2022 про надання пояснень та копій документів  щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, а саме щодо податкових накладних №7 від 16.02.2022, №8 від 17.02.2022, №9 від 19.02.2022, №10 від 19.02.2022. У вказаному повідомлені позивач  зазначив, що він є платником реального сектору економіки, має власні та орендовані потужності, використовує найману працю, немає заборгованості зі сплати податків; на підтвердження реальності господарських операцій за наведеними податковими накладними надав 31 додаток у довільній формі (т. 1 а.с. 53, 54, т. 2 а.с. 24, 28)  
Відповідно до матеріалів справи ФГ «Пужанських» подало до контролюючого органу повідомлення №8 від 10.11.2022 про надання пояснень та копій документів  щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, а саме щодо податкової накладної №11 від 21.02.2022.Уу вказаному повідомлені позивач  зазначив, що він є платником реального сектору економіки, має власні та орендовані потужності, використовує найману працю, немає заборгованості зі сплати податків; на підтвердження реальності господарських операцій за наведеними податковими накладними надав 18 додатків у довільній формі (т. 1 а.с. 55, 56, т. 2 а.с. 25, 29).
За вказаними повідомленнями позивач надав договори поставки з ТОВ «Кернел-Трейд» з додатковими угодами, видаткові накладні, платіжні документи про оплату ТОВ «Кернел-Трейд» сільськогосподарської продукції,  аналізи якості, договір поставки  засобів захисту рослин, міндобрив та насіння сільськогосподарських культур  № 21/185-ОД від 24.05.2021, укладений з ТОВ «АгроРось» із специфікаціями, видатковими накладними, платіжними документами, видаткові накладні на отримання насіння кукурудзи від ТОВ "Аграрно-хімічна компанія" та платіжні документи про оплату, докази перевезення сільгоспкультур (акти надання послуг, рахунки на оплату з ФОП ОСОБА_1 , ТТН), договір № 1 суборенди нежитлового приміщення від 02.01.2020 з ФОП " ОСОБА_2 , договори оренди транспортних засобів (комбайну зернозбирального, трактора колісного) від 01.10.2019, звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під врожай 2021 року, докази придбання дизпалива у ТОВ «Гранд Ойл Плюс» (рахунок на оплату, видаткова накладна, товарно-транспортна накладна, платіжне доручення).
          За результатами розгляду додатково поданих позивачем документів та пояснень комісія регіонального рівня приняла такі рішення:
- № 7543184/43248788 від 01.11.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 18.01.2022, у зв`язку із ненаданням  платником податку копій документів (первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки- фактури, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм галузевої специфіки, накладні) (т. 1 а.с. 57, т. 2 а.с. 30);
- № 7543183/43248788 від 01.11.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 19.01.2022, у зв`язку із ненаданням  платником податку копій документів (первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки- фактури, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм галузевої специфіки, накладні) (т. 1 а.с. 58, т. 2 а.с. 31);
- № 7543182/43248788 від 01.11.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №3 від 88.01.2022, у зв`язку із ненаданням  платником податку копій документів (первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки- фактури, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм галузевої специфіки, накладні) (т. 1 а.с. 59, т. 2 а.с. 32);
- № 7559975/43248788 від 03.11.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №4 від 03.02.2022, у зв`язку із ненаданням  платником податку копій документів (первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки- фактури, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм галузевої специфіки, накладні) (т. 1 а.с. 60-61, т. 2 а.с. 33);
- №7559976/43248788 від 03.11.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №5 від 05.02.2022, у зв`язку із ненаданням  платником податку копій документів (первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки- фактури, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм галузевої специфіки, накладні) (т. 1 а.с. 62-63, т. 2 а.с. 34);
- № 7559977/43248788 від 03.11.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №6 від 06.02.2022, у зв`язку із ненаданням  платником податку копій документів (первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки- фактури, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм галузевої специфіки, накладні) (т. 1 а.с. 64-65, т. 2 а.с. 35);
- № 7559978/43248788 від 03.11.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №7 від 16.02.2022, у зв`язку із ненаданням  платником податку копій документів (первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки- фактури, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм галузевої специфіки, накладні) (т. 1 а.с. 66-67, т. 2 а.с. 36);
- № 7559980/43248788 від 03.11.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №8 від 17.02.2022, у зв`язку із ненаданням  платником податку копій документів (первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки- фактури, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм галузевої специфіки, накладні) (т. 1 а.с. 68-69, т. 2 а.с. 37);
- №7559979/43248788 від 03.11.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №9 від 19.02.2022, у зв`язку із ненаданням  платником податку копій документів (первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки- фактури, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм галузевої специфіки, накладні) (т. 1 а.с. 70-71, т. 2 а.с. 38);
- № 7559981/43248788 від 03.11.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №10 від 19.02.2022, у зв`язку із ненаданням  платником податку копій документів (первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки- фактури, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм галузевої специфіки, накладні) (т. 1 а.с. 72-73, т. 2 а.с. 39);
- № 7632682/43248788 від 15.11.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №11 від 21.02.2022, у зв`язку із ненаданням  платником податку копій документів (первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки- фактури, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм галузевої специфіки, накладні) (т. 1 а.с. 74-75, т. 2 а.с. 40).
Вирішуючи спір та задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом в суді не доведено наявності, визначених п.8 Критеріїв ризиковості платника податків, в той час як невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального і процесуального права, апеляційний суд дійшов такого висновку.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Спірні правовідносини врегульовані Податковим кодексом України, Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» (надалі - Постанова №1246), Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (надалі - Порядок №1165), Порядком прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520 (надалі - Порядок №520).
Відповідно до п.п. 14.1.60 п. 14.1 ст. 14 ПК України, єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронним и документами.
Згідно з підпунктами "а", "б" п.185.1 ст.185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, послуг місце постачання яких розташоване на митній території України.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно приписів норми п.187.1 ст.187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (п.188.1 ст.188 ПК України).
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України встановлено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.  Згідно з пунктом 201.7 статті 201 Податкового кодексу України накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок ж попередня оплата (аванс).
Пунктом 201.10 ст.201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, жа надсилається протягом операційного дня. Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до п.2 Порядку ведення ЄРПН, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246 (у редакції постанови КМУ від 26.04.2017 №341) (надалі - Порядок №1246) податкова накладна - це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог ПК України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з п.12 Порядку №1246 після надходження ПН/РК до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1. статті 192 та пунктом 201.10. статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1. статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3. і 200-1.9. статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (п.13 Порядку №1246).
У свою чергу механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі , права та обов`язки їх членів визначає Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року №1165 (надалі - Порядок №1165).
Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку № 1165, у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються, щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Як підтверджено матеріалами справи, підставою зупинення реєстрації одинадцяти податкових накладних контролюючим органом зазначений п.8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Відповідно до пункту 8 Додатку 1 до Порядку №1165 Критерії ризиковості платника податку на додану вартості зазначено, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Пунктом 6 Порядку №1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Так, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного для надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/роз рахунку коригування зазначаються: 
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстру з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідаю платник податку; 
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування и Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).
Механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначає Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений Наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року № 520 (далі Порядок № 520).
Пунктом 2 вказаного порядку встановлено, що прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу (пункт 3). У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подподати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі (п. 4).
Відповідно до п. 5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки- фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку (п. 7).
Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня (п. 9). Аналогічні норми містить і Порядок № 1165: комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні) (пункт 44 Порядку №1165).
Згідно з п. 11 Порядку № 520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Відповідно до п. 12 вказаного Порядку № 520 рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі набирає чинності в день прийняття відповідного рішення.
Отже, як правильно зазначив суд першої інстанції, що контролюючий орган наділений повноваженнями пропонувати платнику податків надати пояснення та копії документів, які необхідні для розгляду питання щодо прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Поряд з цим, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної/розрахунку коригування прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків із зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
При цьому, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.
Матеріалами справи підтверджено та доводами апеляційної скарги не спростовано, те, що у квитанціях, якими зупинена реєстрація податкових накладних позивача  в Єдиному реєстрі податкових накладних вказано, що позивач відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Вказаний пункт передбачає, що "у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування".
Натомість, квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних, як і апеляційна скарга, не містять конкретної податкової інформації , яка стала відома апелянту під час виконання ним покладених на контролюючі органи завдань і функцій, та яка визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в кожній конкретній податковій накладній , реєстрація яких була  зупинена.
Отже, апелянтом не спростовані висновки суду першої інстанції про те, що контролюючий орган не надав ніякої податкової інформації, яка б давала підстави вважати  господарські операції поставки позивачем сільськогосподарської продукції на користь ТОВ «Кернел-Трейд» ризиковими. 
Стосовно висновків суду першої інстанції та доводів апеляційної скарги щодо посилання в оскаржуваних рішеннях про відмову в реєстрації ПН та не надання позивачем первинних документів (щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних), апеляційний суд зазначає таке.
Як правильно вказав суд першої інстанції, загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття. Саме тому, рішення Комісії повинні містити чіткі підстави для відмови в реєстрації податкових накладних,  бути  обґрунтованими та вмотивованими, тобто містити конкретні підстави прийняття та переконливі і зрозумілі мотиви.
При цьому апеляційний суд відхиляє доводи апелянта щодо не надання позивачем  документів на підтвердження  наявності трудових ресурсів для збирання врожаю 2021 року (штатного розпису, договорів щодо набуття права власності або права оренди на земельні ділянки зазначені у звітах, договорів купівлі продажу / оренди  сільськогосподарських агрегатів, зазначених у звітності, інвентаризаційних описів складського приміщення, описів щодо підтвердження  факту збору врожаю за 2021 рік, оборотно-сальдові відомості з 01.01.2021 до 01.12.20222), щодо ненадання сертифікатів та / або паспортів якості  вирощеного насіння кукурудзи та пшениці; щодо не надання копій  реєстрів портового елеватора про прийом товару, наявність яких передбачена договорами поставки, щодо не надання форми 29СГ «Звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід та винограду», щодо не надання копій договорів з контрагентами повивача стосовно отримання позивачем послуг перевезення, щодо закупівлі та транспортування палива та добрив.
При цьому апеляційний суд зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів, зокрема і тих на неподанні яких зауважує апелянт, на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом переліку таких документів. Суб`єктом владних повноважень, а ні у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних, а ні в оскаржуваних рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних, не конкретизовано, які, зокрема, документи необхідно було надати платником податку з метою реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, не конкретизовано (відсутнє підкреслювання), яких саме документів  платник податку не надав. Така конкретизацію наведено тільки у відзиві на позовну заяву та в апеляційній скарзі.
Також апеляційний суд відхиляє посилання апелянта на відсутність у звітності форми 20-ОПП відомостей стосовно  складського приміщення, наданого позивачу в оренду  за договором оренди №1 від 01.02.2020 та відомостей щодо автомобільного майданчику для  зберігання технічних засобів збору врожаю (комбайн, трактор, сільськогосподарські агрегати).
Відхиляє апеляційний суд і посилання апелянта на те, що  згідно видаткової накладної №ЗП22-89270 від 19.02.2022, ймовірно відбулась операція з постачання кукурудзи 3 класу (податкова накладна №9 від 19.02.2022) проте відсутність додаткової угоди до договору не надає можливості контролюючому органу провести повний ланцюг взаємозв`язків позивача та його контрагента ТОВ «Кернел-Трейд» саме з даної поставки кукурудзи 3 класу.
Апеляційний суд зазначає, що вимоги щодо надання наведених в апеляційній скарзі копій документів та відомостей які мають міститись у податковій звітності не можуть стосуватись питання реєстрації / відмови в реєстрації податкових накладних, оскільки фактично стосуються проведення документальної перевірки платника податку, в той час як процедура реєстрації ПН/РК та процедура проведення перевірок, що передбачені  податковим законодавством, не є тотожними. В той час як вимоги апелянта щодо надання позивачем, зазначених в апеляційній скарзі, документів та вимоги щодо інформації яка має, на думку податкового органу, міститись у податковій звітності, фактично є підміною питання можливості реєстрації ПН в ЄРПН  на  проведення документальної перевірки, що є неприпустимим.
Відхиляючи аналогічні доводи податкового органу, наведені у відзиві на позов, суд першої інстанції правильно зазначив, що проведення будь-якої господарської операції підприємства фіксується і підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік. Відповідно до ч. 2 ст. 3 Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" на даних бухгалтерського обліку ґрунтуються фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, тобто первинні документи з відображення господарських операцій є основою і для податкового обліку. Зважаючи на те, що податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, (ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні"), згідно з даною нормою підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є належним чином оформленні первинні документи, які фіксують факт здійснення господарських операцій. Зокрема, документом, що засвідчує факт надання послуг, виконання робіт, є належним чином оформлені первинні документи (видаткові накладні, платіжні доручення. акти виконаних робіт, рахунки, та ін.).
Разом з тим, посилання податкового органу, як у відзиві на позов, так і в апеляційній скарзі на вказані підстави в обґрунтування прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, за відсутності встановленого законодавством вичерпного переліку документів, та за умови не наведення комісією регіонального рівня доказів того, що документи, подані позивачем є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, свідчить про протиправність таких рішень.
Відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути підставою для відмови в реєстрації податкових накладних чи розрахунку коригування без наведення відповідного обґрунтування, а також за умови, якщо інші надані документи підтверджують проведення господарської операції. Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. 
Отже, апеляційний суд дійшов висновку,  про те, що  під час апеляційного розгляду справи не знайшли свого підтвердження доводи апеляційної скарги щодо порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, щодо не з`ясування конкретних фактів та документальних доказів, та щодо необґрунтованого відхилення  позиції податкового органу.
В ході апеляційного розгляду справи не знайшли свого підтвердження і доводи апелянта стосовно неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права, зокрема, приписів 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України, ч. 2 ст. 3 та ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», оскільки за наявності поданих позивачем документів, що підтверджують реальність здійснених господарської операції, та відсутності роз`яснення контролюючого органу яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, були відсутні підстави для відмови у її реєстрації у ЄРПН.
Стосовно доводів апеляційної скарги щодо не врахування судом першої інстанції позиції Верховного суду, викладеної у постанові від 21.10.2019 у справі №640/4480/Г9, апеляційний суд зазначає, що за інформацією ЄДРСР 21.10.2019 Верховний Суд не ухвалював постанови у справі №640/4480/Г9 та справа за вказаним єдиним унікальним номером не обліковується в ЄДРСР.
Інші доводи апеляційної скарги є узагальненим посиланням на незгоду податкового органу з рішенням суду першої інстанції.
Відповідно до ст. 242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Таким чином, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, внаслідок чого апеляційна скарга залишається без задоволення, а оскаржуване судове рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст. 19 Конституції України, ст. ст. 2-12, 72-78, 242, 257, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, 
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16 березня 2023 року у справі №420/121/23 залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України, за наявності яких постанова апеляційного суду може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повний текст судового рішення складений 20.07.2023

Суддя-доповідач 		С.Д. Домусчі	
Судді	  	Г.В. Семенюк    О.І. Шляхтицький